企业所得税免税收入规定

第十六章　企业所得税

第一节　企业所得税概述

2007年3月16日全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《所得税法》），并从2008年1月1日起实施。新企业所得税法，统一内外资企业税收政策待遇（统一税前扣除、统一适用税率、统一税收优惠），有利于企业创造公平竞争的税收环境；有利于促进经济增长方式的转变和产业结构升级；有利于促进区域经济的协调发展；有利于提高我国利用外资的质量和水平；有利于推动我国税制的现代化建设。

一、企业所得税的特点

企业所得税与其他税种比较有如下特点。

1．企业所得税以应纳税所得额为征税对象

应纳税所得额是按照企业所得税法的规定，以企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

2．企业所得税较好地体现了量能负担的原则

企业所得税以企业的最终所得为征税对象，所得多的多征，所得少的少征，没有所得的不征，充分体现税收的公平负担原则。与商品劳务税的不管最终是盈利还是亏损只要取得收入就应缴税相比，企业所得税更容易为社会大众所接受。

3．企业所得税以某一会计期间作为纳税义务发生时间

与商品劳务税以某一笔收入的取得时点作为纳税义务发生时间相比，企业所得税通常以一个时间段落的总体的收支累计结果的得出作为纳税义务发生的时间。因此，企业所得税在征收上采取了以企业一个纳税年度的应纳税所得额为计税依据，平时分月或分季预缴，年度终了后进行汇算清缴，多退少补的办法。

二、企业所得税的作用

第一，企业所得税是调控经济发展的重要方式。国家按企业所得多寡征税，可有效地调节企业的利润水平。特别是国家通过制定企业所得税优惠政策与措施，充分体现国家的产业政策和发展导向，进而直接或间接地调整国家产业布局，促进经济快速、协调发展。

第二，企业所得税是强化经济监督的重要工具。企业所得税按应纳税所得额征税，可直接反映企业对成本、费用和利润等财务制度的执行情况，对经济活动起到监督、审核和检查的作用，及时发现并矫正纳税人的违法、违规行为，发挥国家对经济的监督作用。

第三，企业所得税是筹集财政收入的重要渠道。目前在各国财政收入中，企业所得税收入是政府收入的重要支柱。我国经济正处于快速发展时期，伴随市场经济的发展和管理水平的提高，企业所得课税范围和规模也将不断扩大，成为国家财政收入的重要源泉。

第四，企业所得税是维护国家主权的重要手段。国家间通过签订双边税收协定达到避免所得双重课税及防止偷逃税的目的。遵循国际惯例，制定符合我国国情的企业所得税法律制度，可以更有效地行使税收管辖权、维护国家主权和经济利益。

第二节　企业所得税基本法律内容

一、企业所得税的纳税义务人

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税义务人（不包括个人独资企业、合伙企业）。企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。

（1）居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

（2）非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

①管理机构、营业机构、办事机构。

②工厂、农场、开采自然资源的场所。

③提供劳务的场所。

④从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

⑤其他从事生产经营活动的机构、场所。

此外，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

纳税提示：

依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税，其生产经营所得征收个人所得税。

二、企业所得税的征税对象

（一）居民企业所得税的征税对象

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

（二）非居民企业所得税的征税对象

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

所谓实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

（三）所得来源地的确定

上述所得来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

三、企业所得税的税率

（一）基本税率

企业所得税的税率为25%。

（二）优惠税率

非居民企业取得《企业所得税法》规定的所得，适用税率20%，减按10%的税率征收企业所得税。符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

第三节　企业所得税的计算

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

在计算缴纳所得额时，企业财务、会计处理办法与税法法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税法法律、行政法规的规定计算。

企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。

应纳所得税税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

公式中的减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。根据计算公式可以看出，企业应纳税额的多少，取决于应纳税所得额和适用税率两个因素。

一、企业所得税应纳税所得额的确定

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损

收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

财政拨款是政府以无偿资助形式投入到企业的资金，不包括政府作为企业所有者投入的资本。其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定转向用途并经国务院批准的财政性资金。

税前扣除项目是企业已取得的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除税收法律、行政法规另有规定的外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

亏损是指企业依照企业所得税法及条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

（一）收入总额的确定

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

收入总额的具体内容包括：

（1）销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

（2）提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

（3）转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产所取得的收入。

（4）股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（5）利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（6）租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（7）特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（8）接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织和个人无偿给予的货币性、非货币性资产。按照在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（9）其他收入是指企业取得的上述第（1）项至第（8）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收账款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）收入总额的特殊规定

企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

（1）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（3）采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

（4）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（三）收入总额中的不征税收入和免税收入

1．收入总额中的下列收入为不征税收入

（1）财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

（3）国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

2．企业的下列收入为免税收入

（1）国债利息收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息。

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入。

符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：

①依法履行非营利组织登记手续。

②从事公益性或者非营利性活动。

③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。

④财产及其孳息不用于分配。

⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告。

⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。

⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（四）准予扣除项目的确定

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

纳税提示：

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除税法另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

1．扣除项目的基本内容

（1）成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

（2）费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

（3）税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

（4）损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

（5）其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

2．准予扣除项目的标准

（1）工资薪金。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

“合理的工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

①企业制定的较为规范的员工工资薪金制度。

②企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。

③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。

④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（2）职工福利费、工会经费、职工教育经费。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

企业职工福利费，包括以下内容：

①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

【例题1】某公司全年支付工资薪金120万元，当年发生工会经费、福利费、职工教育经费，分别为1．8万元、17万元、5万元。计算税前扣除的三项费用。

【答案】工会经费扣除限额＝120×2%＝2．4（万元），实际发生1．8万元。未超支。

福利费扣除限额＝120×14%＝16．8（万元），可扣除16．8万元，超额0．2万元应调增应纳税所得额。

教育经费扣除限额＝120×2．5%＝3（万元），可扣除3万元，超额2万元应调增应纳税所得额。

（3）社会保险费。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（4）借款费用。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

其中企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。

【例题2】H公司因资金困难，经批准向职工集资420万元，利率12%，全年支付集资利息45万元。同期银行贷款利率9%。计算H公司税前可扣除的利息。

【答案】准予支付的利息＝420×9%＝37．8（万元），小于实际支付利息，故税前可扣除的利息为37．8万元，超额7．2万元应调增应纳税所得额。

（5）汇兑损失。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（6）业务招待费。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

【例题3】公司年销售净额7200万元，业务招待费支出90万元，计算税前可扣除的业务招待费额度。

【答案】扣除限额＝90×60%＝54（万元）

最高限额＝7200×5‰＝36（万元）

税前可扣除的业务招待费额度为36万元，超额54万元应调增应税所得额。

（7）广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（8）手续费和佣金支出。企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

（9）环境保护、生态恢复等方面的专项资金。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（10）财产保险费。企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

（11）租赁费。企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

（12）劳动保护费。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

（13）总机构管理费。企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

（14）公益性捐赠支出。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

【例题4】某公司向符合企业所得税法优惠条件，经认定的公益性社会团体A基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计80万元，2008年该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额为（利润表中的利润额）700万元，则企业向A基金会捐赠的扣除限额为84万元（700×12%），企业实际捐赠数额为100万元，大于扣除限额的16万元（100－84）应调增应纳税所得额。

（五）不准扣除项目的确定

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

（2）企业所得税税款。

（3）税收滞纳金。

（4）罚金、罚款和被没收财务的损失。

（5）税法规定以外的捐赠支出。

（6）赞助支出。赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

（7）未经核定的准备金支出。未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

（8）与取得收入无关的其他支出。

二、资产的税务处理

企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

（一）固定资产的税务处理

固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

1．固定资产的计税基础

固定资产按照以下方法确定计税基础：

（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（6）改建的固定资产，除企业所得税法规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

2．固定资产的折旧范围

计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

下列固定资产不得计算折旧扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

（2）以经营租赁方式租入的固定资产。

（3）以融资租赁方式租出的固定资产。

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

（5）与经营活动无关的固定资产。

（6）单独估价作为固定资产入账的土地。

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

3．固定资产的折旧方法

（1）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（2）企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（3）固定资产的预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（4）从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

（5）企业由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产或常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

4．固定资产的折旧的年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（1）房屋、建筑物，为20年。

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

（5）电子设备，为3年。

【例题5】公司10月投入使用生产设备一台，价值120万元，残值率为5%。为加速折旧，企业将折旧年限选为5年，而税法规定为10年。

【答案】准许扣除的折旧＝120×（1－5%）÷10＝11．4（万元）

实际提取折旧＝120×（1－5%）÷5＝22．8（万元）

应调增应纳税所得额＝22．8－11．4＝11．4（万元）

（二）生产性生物资产的税务处理

生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

1．生产性生物资产的计税基础

（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

2．生产性生物资产的折旧方法

（1）生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（2）企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3．生产性生物资产计算折旧的最低年限

（1）林木类生产性生物资产，为10年。

（2）畜类生产性生物资产，为3年。

（三）无形资产的税务处理

无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

1．无形资产的计税基础按照以下方法确定

（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

2．无形资产的摊销范围

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

（2）自创商誉。

（3）与经营活动无关的无形资产。

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

3．无形资产的摊销方法和年限

（1）无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

（2）无形资产的摊销年限不得低于10年。

（3）作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

（4）外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（四）长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应当在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

（2）租入固定资产的改建支出。

（3）固定资产的大修理支出。

（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。

固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。上述第（1）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（2）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

改建的固定资产延长使用年限的，除上述第（1）项和第（2）项规定外，应当适当延长折旧年限。上述第（3）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。

②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

上述第（4）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（五）投资资产的税务处理

投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

（六）存货的税务处理

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1．存货的计税基础

存货按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。

（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

2．存货的成本计算方法

企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

（七）资产税务处理的其他规定

企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

资产的净值和财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

三、亏损弥补

一般企业发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论纳税人是盈利还是亏损，都应连续计算弥补的年限。先亏先补，按顺序连续计算弥补期。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

【例题6】某公司历年盈利情况如表16－1所示（已经税务机关核实调整）。

表16－1　某公司历年盈利情况　　单位：万元

确定其获利年度。

【答案】2000年亏损100万元，可弥补至2005年；2001～2005年有利润的年度利润合计为90万元，用于弥补2000年亏损后尚有10万元不能弥补。

2002年发生亏损50万元，可弥补至2007年。但2003～2005年的利润已用于弥补2000年的亏损，故只能用2006年和2007年两年的利润40万元弥补2002年的亏损，弥补后2002年尚有10万元亏损不能弥补。

虽然2000年、2002年各有10万元亏损尚未弥补，但是它们的弥补期均已超过5年，因此，不能再用2008年的利润弥补。

2008年成为第一个获利年度，35万元利润是其应纳税所得额。

四、清算所得

清算所得是指企业清算时的全部资产或财产减除各项清算费用以及相关税费、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。纳税人依法清算时，以其清算终了后的清算所得为纳税所得额，按规定缴纳所得税。

清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

五、应纳税所得额的计算

企业应纳税所得额是根据税收法规计算出来的，它在数额上与依据财务会计制度计算的利润总额往往不一致。因此，税法规定：对企业依照有关财务会计规定计算的利润总额，要依照税法的规定进行必要的调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税。

（一）居民企业应纳税所得额的计算

居民企业应纳税所得额的计算一般有两种方法。

（1）直接计算法。在直接计算法下，居民企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式与前述相同，即

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

（2）间接计算法。在间接计算法下，应纳税所得额是在利润总额的基础上，按税法规定加以调整确定的，计算公式为：

应纳税所得额＝会计利润总额±税收调整项目金额

由于间接计算法以现成的会计信息为基础，只对税法与会计准则不同的地方进行调整，因而比较简便易行，被广泛采用。

纳税提示：

需做纳税调整的项目包括调增、调减两个方面：

1．调增的项目主要有：

（1）按会计准则允许从收入中扣除而税法规定不允许扣除的项目。

（2）超过税法规定允许扣除的范围和标准的项目。

（3）未计或少计应税收入的项目。

2．调减的项目主要有：

（1）在规定的弥补期限内弥补上年度亏损的利润。

（2）免税收入和不征税收入。

（3）准予加计扣除的项目等。

（二）非居民企业应纳税所得额的计算

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但是取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额，缴纳企业所得税。

（1）股息，红利等权益性投资收益和利息，租金，特许使用权使用费所得，以收入金额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除已经按规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

（三）企业应纳所得税额的计算

税法规定企业所得税采取“按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补”的计算方法。

（1）按月（季）预缴所得税的计算方法。纳税人预缴所得税时，应当按纳税所得期限的实际数预缴，按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1／12或1／14或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税，预缴方法一经确定，不得随意改变。对境外投资所得可在年终汇算清缴。企业所得税的分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。

企业预缴所得税应纳税额的计算公式为：

应纳所得税额＝月份、季度实际应纳税所得额或上一年度应纳税所得额的1／12或1／4×适用税率

【例题7】某企业2009年第一季度实际利润50万元，按税法调整后应纳税所得额55万元，应预缴企业所得税计算如下：

应纳所得税额＝55×25%＝13．75（万元）

（2）年终汇算清缴的所得税的计算方法。年终汇算清缴应补（退）所得税额＝全年应纳税所得额×适用税率－本年累计预缴所得税税额

【例题8】企业全年应纳税所得额500万元，税率25%，并假设该企业1～11月份已缴所得税110万元，则年终汇算清缴应补所得税额计算如下：

该企业全年应纳所得税税额＝500×25%＝125（万元）

年终汇算清缴应补所得税额＝125－110＝15（万元）

（四）境外所得已纳税款抵免的计算

依据我国税法规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除；但是扣除抵免限额不得超过其境外所得依照我国企业所得税规定计算的应纳税额。

1．可抵免的外国税收范围

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。

（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。

（2）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

（3）抵免限额的计算。

抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

2．抵免不足部分处理

纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于依照上述规定和计算公式计算的抵免限额，可以从应纳税额中按实扣除；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。

【例题9】某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为60万元，A国企业所得税税率为20%；在B国分支机构的应纳税所得额为50万元，B国企业所得税税率为30%。该企业在A、B两国所得税按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和14万元的企业所得税。

要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

【答案】（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额。

应纳税额＝（100＋60＋50）×25%＝52．5（万元）

（2）A、B两国的扣除限额。

A国扣除限额＝［52．5×60÷（100＋60＋50）］＝15（万元）

B国扣除限额＝［52．5×50÷（100＋60＋50）］＝12．5（万元）

在A国缴纳的所得税额为10万元，低于扣除限额15万元，可全额扣除。在B国缴纳的所得税额为14万元，高于扣除限额12．5万元，其超过扣除限额的部分1．5万元当年不能扣除。

（3）汇总时在我国应缴纳的所得税＝52．5－10－12．5＝30（万元）

非居民企业取得的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

（五）清算期应纳税所得税额的计算

纳税人依法进行清算时，要对其清算终了后的清算所得，依法缴纳企业所得税。清算所得应纳税额＝清算所得×适用税率

【例题10】某公司属小型微利企业，因经营不善严重亏损，于2010年6月底宣布破产。经过清算，该企业资产盘盈270万元，存货变现收益60万元，无法偿还的应付账款80万元，应付未付职工工资90万元，发生清理费用40万元，企业拖欠的税款18万元，企业注册资本金150万元。试计算企业清算时应缴纳的企业所得税。

【答案】（1）清算所得＝270＋60＋80－40－90－18－150＝112（万元）

（2）应缴纳所得税税额＝112×20%＝22．4（万元）

【例题11】某服装生产企业2010年度生产经营情况为：

（1）取得产品销售收入总额1000万元，已扣除折扣销售80万元，销售额与折扣额在一张发票上。

（2）准予扣除的产品销售成本为540万元。

（3）发生产品销售费用110万元，其中广告费用45万元。

（4）管理费用90万元，其中业务招待费12万元。

（5）不需资本化的借款利息40万元，其中20万元为向非金融机构借款发生利息，年利率为5．5%，同期金融机构贷款年利率为5%。

（6）应缴纳的增值税30万元、其他销售税费70万元。

（7）营业外支出14万元，其中通过政府向希望工程捐款12万元，直接向遭受自然灾害的学校捐款2万元，缴纳税收滞纳金4万元。

计算：企业当年应缴的企业所得税额。

【答案】企业当年应缴的企业所得税额计算如下：

（1）企业年度利润总额＝1000－540－110－90－40－70－14＝136（万元）

（2）广告费扣除限额＝1000×15%＝150（万元）

实际发生广告费45万元未超标准。

（3）业务招待费扣除限额＝1000×5‰＝5（万元）

实际发生的业务招待费的60%＝12×60%＝7．2（万元）

超标业务招待费＝12－5＝7（万元）

（4）向非金融机构借款发生利息扣除限额＝20÷5．5%×5%＝18．18（万元）

实际发生的向非金融机构借款发生利息为20万元。

超标借款利息＝20－18．18＝1．82（万元）

（5）公益性捐赠扣除限额＝136×12%＝16．32（万元）

通过政府向希望工程捐款12万元未超标；直接向遭受自然灾害的学校捐款2万元不符合公益性捐赠要求，不得扣除。

（6）缴纳税收滞纳金4万元不得在税前扣除。

（7）应纳税所得额＝136＋5＋1．82＋16．32＋2＋4＝165．14（万元）

（8）应纳企业所得税＝165．14×25%＝41．285（万元）

（六）核定征收

1．核定征收的范围

纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

2．应纳税额核定方法

（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。

（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定。

（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定。

（4）按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

3．核定其应税所得率

税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的。

（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。

（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本（费用）支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

4．应纳税额的计算

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

应税所得率按表16－2规定的幅度标准确定。

表16－2　应税所得率幅度标准

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

六、税收优惠

（1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税。

①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

②农作物新品种的选育。

③中药材的种植。

④林木的培育和种植。

⑤牲畜、家禽的饲养。

⑥林产品的采集。

⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。

⑧远洋捕捞。

（2）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税。

①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

②海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠。

（3）企业从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用，不得享受规定的企业所得税优惠。

（4）企业从事规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。

享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

（5）企业从事符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（6）非居民企业取得企业所得税法规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

（7）下列所得可以免征企业所得税：

①外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。

②国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

③经国务院批准的其他所得。

（8）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

（9）国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

①产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。

②研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。

③高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。

④科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。

⑤高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。

民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应纳税的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，需报省、自治区、直辖市人民政府批准。

民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

（10）企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

（11）创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（12）企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（13）企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

（14）企业购置用于环境保护、节能、节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

企业所得税规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。

企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

七、源泉扣缴

（1）对非居民企业取得企业所得税法规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

（2）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。可以指定扣缴义务人的情形，包括：

①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的。

②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的。

③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

（3）依照企业所得税法规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

所得发生地，是指依照规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。

纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

（4）税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。

（5）扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

八、特别纳税调整

（1）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与关联方同时开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。

②直接或者间接地同为第三者控制。

③在利益上具有相关联的其他关系。

独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

所称合理方法，包括：

①可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。

②再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。

③成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。

④交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。

⑤利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。

⑥其他符合独立交易原则的方法。

（2）企业可以依照企业所得税法的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

（3）企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

企业向税务机关报送年度企业所得税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。

相关资料，包括：

①与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。

②关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料。

③与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料。

④其他与关联业务往来有关的资料。

与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

税务机关依照企业所得税的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：

①参照同类或者类似企业的利润率水平核定。

②按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。

③按照关联企业集团整体利润的合理比例核定。

④按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

控制，包括：

①居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份。

②居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第①项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

企业所得税法所称实际税负明显低于企业所得税规定税率水平，是指低于企业所得税法规定税率的50%。

（4）企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

①关联方通过无关联第三方提供的债权性投资。

②无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。

③其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

（5）企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（6）税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。按规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

税务机关依照税收法律、行政法规规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法的规定提供有关资料的，可以只按规定的人民币贷款基准利率计算利息。

（7）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。

直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

企业依照企业所得税法的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

第四节　企业所得税的账务处理

根据《企业会计准则第18号——所得税》，我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差额分别就纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

一、资产负债表债务法的理论基础

资产负债表债务法从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间的应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。

二、资产、负债的计税基础

在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定。

（一）资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指该资产的实际成本扣减按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累摊销额后的金额。即通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。资产账面价值与计税基础可能存在差异的主要有：固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等。

1．固定资产

固定资产会计与税收处理的差异主要来自折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

【例题12】某企业于2010年12月10日取得某项固定资产原价200000元，预计可使用5年，无残值。按税法规定采用平均年限法，每年计提折旧40000元，企业会计核算采用双倍余额递减法，每年以40%的折旧率计提折旧。2011年12月31日企业估计该项固定资产的可回收金额为90000元。

【答案】2011年12月31日，该项固定资产的账面余额＝200000－200000×40%＝120000（元），该账面余额大于可回收金额90000元，两者之间的差额应计提30000元的固定资产减值准备。

2011年12月31日，该项固定资产的账面价值＝200000－200000×40%－30000＝90000（元）

该项固定资产的计税基础＝200000－40000＝160000（元）

该固定资产的账面价值9万元与其计税基础16万元之间的差额7万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时差异，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例题13】某股份有限公司2009年12月5日购入设备原价为242万元，预计残值为2万元，税法规定的折旧年限为5年，公司会计核算按6年计提折旧，会计与税收均采用直线法计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在2010年12月31日的账面价值及计税基础。

该项固定资产在2010年12月31日的账面价值＝242－2－（242－2）÷6＝200（万元）

该项固定资产在2010年12月31日的计税基础＝242－2－（242－2）÷5＝192（万元）

该项固定资产的账面价值200万元与其计税基础192万元之间的差额8万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。

2．无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他形式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

3．金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

4．其他资产

因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。如投资性房地产、其他计提了资产减值准备的各项资产。

【例题14】某公司2010年末存货账面余额150万元，已提存货跌价准备60万元。按照企业会计准则规定，存货账面价值为90万元，如果按照税法规定，存货在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。所以，存货的计税基础仍为150万元。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

例如，某企业因某或有事项在当期确认了80万元的预计负债，计入当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用在实际发生时税前扣除，该负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

三、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

一项资产的计税基础＝未来税前列支的金额

某一资产负债日的计税基础＝成本－前期间已税前列支的金额

负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额

暂时性差异包括两种情况：

（1）一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

【例题15】某企业支付120万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为145万元。在会计上，交易性金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益；而税法规定只能按成本计量。因此，交易性金融资产账面价值为145万元，而计税基础为120万元，产生了应纳税暂时性差异25万元。

（2）未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。

【例题16】某企业自行开发并依法申请取得一项专利权。会计上将专利取得确认前的研发费用18万元直接进入当期损益，仅按申报费等共计0．4万元计入无形资产。但按税法的规定该项专利权要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的18．4万元，与会计上专利权这项资产的账面金额0．4万元之间的差额18万元形成可抵扣暂时性差异。

暂时性差异的确定：

资产暂时性差异＝资产账面价值－资产计税基础

负债暂时性差异＝负债账面价值－负债计税基础＝未来期间可税前扣除的金额

暂时性差异根据其对未来期间应纳税所得额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异，即期末如果资产的账面价值比其计税基础高或负债的账面价值比其计税基础低。

【例题17】某固定资产原价为18万元，使用寿命估计为5年，假定无残值，会计上按直线法折旧，税法规定可以按加速折旧法（假定采用年数总和法）。则在利润表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为6万元，而计算会计利润时折旧费用为3．6万元，从而产生了费用确认不同导致时间性差异2．4万元；在资产负债表上反映为计税基础12万元（18－6）和会计账面价值14．4万元（18－3．6），存在差异2．4万元（14．4－12），产生了应纳税暂时性差异2．4万元。

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，即期末如果资产的账面价值比其计税基础低或负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异。

【例题18】企业将产品保修费用80000元确认为负债，计入当期损益。产品保修费用于实际支付时才能抵扣应纳税所得额。该项预计负债的计税基础为0。在以账面金额清偿该负债时，企业的未来应纳税所得额减少80000元，如果税率为25%，相应减少未来所得税支出20000元。账面金额与计税基础之间的差额80000元是一项可抵扣暂时性差异。

纳税提示：

依据资产、负债的账面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。

（2）资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

（3）负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

（4）负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。

四、递延所得税资产和递延所得税负债

企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

企业应于资产负债表日，分析、比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在应纳税暂时性差异的，根据应纳税暂时性差异与适用所得税税率计算的结果确认递延所得税负债。两者之间存在可抵扣暂时性差异的，根据可抵扣暂时性差异与适用所得税税率计算的结果确认递延所得税资产。然后确认相应的递延所得税费用（或收益）。

应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异识别表如表16－3所示。

表16－3　应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的识别表

五、所得税费用的确认和计量

企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和（或差）确认为利润表的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，即

所得税费用（或收益）＝当期应交所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

会计科目设置及会计处理

【例题19】信达公司2010年12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如表16－4所示：

表16－4　信达公司资产负债表有关项目计算表　　单位：万元

假定除上述项目外，A企业和其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；A企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为200万元；企业预计在未来期间能够衍生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

根据以上资料计算如下：

递延所得税负债＝18×25%＝4．5（万元）

递延所得税资产＝20×25%＝5（万元）

递延所得税收益＝5－4．5＝0．5（万元）

当期应交所得税＝200（万元）

所得税费用＝200－0．5＝199．5（万元）

六、会计科目的设置

1．“所得税费用”科目

“所得税费用”科目属于损益类科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用。借方登记本期应交的所得税额，贷方登记期末时将本期的所得税额转入“本年利润”科目的数额。经过结转后，该科目无余额。

2．“递延所得税资产”科目

（1）“递延所得税资产”科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

本科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

（2）递延所得税资产的账务处理。资产负债表日，企业确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，就按其差额确认，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额及资产负债表日预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异做相反的会计分录。期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记本科目，贷记“商誉”等科目。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

3．“递延所得税负债”科目

（1）“递延所得税负债”科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。本科目按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

（2）递延所得税负债的主要账务处理。资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目。资产负债表日递延所得税负债应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

4．“应交税费”科目

企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记本科目（应交所得税）。缴纳的所得税，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

5．所得税费用举例

（1）当期所得税费用的会计处理。

【例题20】某企业根据其资产负债表有关项目列示的数字和有关账簿记录分析可知：本年度利润总额为400万元，无应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。编制有关会计分录如下（单位：万元）：

①计算应缴所得税时：

②实际缴纳所得税时：

【例题21】2010年12月31日购入价值5000万元的设备，预计使用期5年，无残值。会计规定采用直线法计提折旧，每年折旧额为1000万元，税法规定采用双倍额递减法计提折旧，2011～2015年每年的折旧额分别为2000万元、1200万元、720万元、540万元、540万元。各年的利润总额为11000万元，适用税率为25%。

步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备账面价值与计税基础差异。

步骤二，确定各年的暂时性差异。

步骤三，确定各年的暂时性差异对纳税的影响，如表16－5所示。

表16－5　各年暂时性差异及该项差异对纳税的影响计算表　　单位：万元

步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

各年的会计分录如下（单位：万元）：

2011年末按税法计算应交所得税：

按所得税准则计算的递延所得税负债：

2012年末按税法计算应交所得税：

按所得税准则计算的递延所得税负债：

2013年末按税法计算应交所得税：

2014年末按税法计算应交所得税：

（2）可抵扣暂时性差异的会计处理。可抵扣暂时性差异的会计处理与应税暂时性差异的会计处理基本程序相同。

【例题22】大江公司固定资产原值为80000万元（不考虑净残值），采用年限平均法计提固定资产折旧。税法规定折旧年限为8年，会计核算的折旧年限为4年。该企业前4年的税前会计利润为50000万元，后4年的税前会计利润为60000万元，各年的所得税税率均为25%。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。有关计算如表16－6所示。

表16－6　各年暂时性差异及该项差异对纳税的影响计算表　　单位：万元

第一年至第四年各年应交所得税、递延所得税资产及所得税费用的计算与核算（单位：万元）：

第五年至第八年各年应交所得税额及所得税费用的计算与核算：

【例题23】某企业库存A产品一批，原价为900万元，2010年末根据有关情况预计其可变现净值为700万元，应提取存货跌价准备200万元。假定2010年该企业利润总额1300万元，适用的所得税税率为25%。

分析：存货的账面价值为700万元，计税基础为900万元，可抵扣暂时性差异为200万元，应纳税所得额为1500万元。

企业应交所得税额＝1500×25%＝375（万元）

递延所得税资产＝200×25%＝50（万元）

七、亏损弥补的所得税会计处理

我国现行税法允许企业亏损后递延弥补五年，新会计准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

【例题24】企业在2009～2012年间每年应税收益分别为：－100万元、40万元、20万元、50万元，适用税率始终为25%，假设无其他暂时性差异。

2009～2012年会计处理如下（单位：万元）：

2009年确认递延所得税资产时：

2010年递延所得税资产转回时：

2011年递延所得税资产转回时：

2012年递延所得税资产回转时：

第五节　企业所得税的申报与缴纳

一、纳税地点

（1）除法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所所在地。

（2）居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

（3）居民企业取得规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

非居民企业取得规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

主要机构、场所，应当同时符合下列条件：

①对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任。

②设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。

非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照规定办理。除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

二、纳税期限

所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。

企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

（1）企业依法清算时，应当以清算期间为一个纳税年度。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

（2）规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

（3）企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

（4）企业在年度中间终止经营活动，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

（5）企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。

（6）企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

（7）依照缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合人民币计算并缴纳税款。

企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

三、源泉扣缴

对非居民企业取得非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。本款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。可以指定扣缴义务人的情形，包括：

（1）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的。

（2）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的。

（3）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

四、所得税申报表样式

年度申报表由“1主表12附表”组成，其中附表一、二各有三张附表。增设了《企业所得税预缴纳税申报表》和《企业所得税纳税申报表（适用于核定征收企业）》两张表。

具体如下：

（1）主表《企业所得税年度纳税申报表》。如表16－7所示。

（2）附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》。如表16－8所示。

（3）附表一（2）《金融企业收入明细表》（略）。

（4）附表一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》（略）。

（5）附表二（1）《成本费用明细表》。如表16－9所示。

（6）附表二（2）《金融企业成本费用明细表》（略）。

（7）附表二（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表》（略）。

（8）附表三《纳税调整项目明细表》。如表16－10所示。

（9）附表四《企业所得税弥补亏损明细表》。如表16－11所示。

（10）附表五《税收优惠明细表》、《纳税调整减少项目明细表》。如表16－12所示。

（11）附表六《境外所得税抵扣计算明细表》（略）。

（12）附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、《免税所得及减免税明细表》（略）。

（13）附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、《捐赠支出明细表》。如表16－13所示。

（14）附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。如表16－14所示。

（15）附表十《资产减值准备项目调整明细表》。如表16－15所示。

（16）附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》（略）。

（17）附表十二《企业年度关联业务往来报告表》（略）。

（18）《企业所得税预缴纳税申报表》。如表16－16、表16－17所示。

（19）《企业所得税纳税申报表（适用于核定征收企业）》。如表16－18所示。

表16－7　中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

续表

表16－8　企业所得税年度纳税申报表附表一（1）销售（营业）收入及其他收入明细表

续表

表16－9　企业所得税年度纳税申报表附表二（1）
成本费用明细表

续表

表16－10　企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表

续表

续表

注：
1．标有＊的行次为执行新会计准则的企业填列，标有＃的行次为除执行新会计准则以外的企业填列。
2．没有标注的行次，无论执行何种会计核算办法，有差异就填报相应行次，标有＊号不可填列。
3．有二级附表的项目只填调增、调减金额，账载金额、税收金额不再填写。
经办人（签章）：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法定代表人（签章）：

表16－11　企业所得税年度纳税申报表附表四企业所得税弥补亏损明细表

表16－12　企业所得税年度纳税申报表附表五税收优惠明细表

续表

续表

表16－13　企业所得税年度纳税申报表附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表

表16－14　企业所得税年度纳税申报表附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表

表16－15　企业所得税年度纳税申报表附表十资产减值准备项目调整明细表

续表

注：表中＊项目为执行新会计准则企业专用；表中加＃项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。
经办人（签章）：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法定代表人（签章）：

表16－16　中华人民共和国
企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）

续表

表16－17　中华人民共和国
企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）

续表

表16－18　企业所得税纳税申报表

备注：本表一式三份，主管税务机关受理后退还纳税人保存一份，由主管税务机关留存两份。

五、所得税申报实务

【例题25】南通百盛贸易公司（居民企业），2009年实现主营业务收入2400万元，主营业务成本1800万元，营业税金及附加70万元，其他业务收入480万元，其他业务成本360万元，销售费用200万元（其中，本年度共支付广告费用120万元，共列支业务招待费42万元），管理费用100万元（其中年度计提存货跌价准备金50万元；为投资者及职工支付的商业保险费1万元），财务费用20万元，营业外收入35万元，营业外支出125万元（其中，通过市民政部门向贫困地区捐款60万元，向某院校校庆赞助支出5万元），投资收益110万元［其中本年度企业取得国库券利息收入6万元，对F公司（控股60%）投资收益104万元］。

补充资料：

1．用库存商品对W公司投资（控股30%），双方协议该批商品价格46．8万元（含增值税），该批商品的账面价值30万元。

2．全年实发工资总额100万元，在成本费用中列支的三项经费20万元（其中福利费15万元，教育费3万元，工会费2万元）。

3．本年度预缴所得税14万元。

4．经税务机关审定的上年度亏损额110万元。

要求：根据上述资料计算该企业2009年全年应纳税所得额。

【答案】

1．该企业纳税调整前的利润总额＝（2400－1800－70）＋（480－360）－（200＋100＋20）＋（35－125）＋110＝350（万元）

2．纳税调整：

①广告费税前允许扣除额＝（2400＋480＋40）×15%＝438（万元）

实际支付120万元，未超过标准不需调整。

②业务招待费税前允许扣除额＝（2400＋480＋40）×5‰＝14．6（万元）

60%的招待费＝42×60%＝25．2（万元）

调增应纳税所得额＝42－14．6＝27．4（万元）

③存货跌价准备金税前不允许扣除。

调增应纳税所得额＝50（万元）

④国库券利息收入调减应纳税所得额＝6（万元）

⑤捐赠支出税前允许扣除额＝350×12%＝42（万元）

调增应纳税所得额＝60－42＝18（万元）

⑥赞助支出5万元不得扣除。

⑦为投资者及职工支付的商业保险费1万元不得扣除。

⑧用库存商品对外投资，应调增应纳税所得额＝46．8÷1．17－30＝10（万元）

⑨三项经费超支＝20－100×（14%＋2%＋2．5%）＝1．5（万元）

企业本年度应纳税所得额＝350＋27．4＋50＋18＋5＋1＋1．5－6－110＝336．9（万元）

应交所得税＝336．9×25%－14＝70．225（万元）

复习思考题

1．对关联企业转让定价如何进行税务调整？

2．企业所得税的优惠政策主要有哪些规定？

3．应税收入主要包括哪些项目？

4．利息支出在税务上应如何处理？

5．工资和福利费在税务上应如何处理？

6．业务招待费支出在税务上如何处理？

7．公益救济性捐赠支出在税务上应如何处理？

8．不得税前扣除的项目有哪些？

9．固定资产的折旧范围应如何处理？

10．无形资产在税务上如何处理？

11．如何确定企业的应纳税所得额？

12．企业如何弥补亏损？

练习题

1．某企业2008年全年取得收入总额为3000万元，取得租金收入50万元；销售成本、销售费用、管理费用共计2800万元；“营业外支出”中列支35万元，其中，通过希望工程基金委员会向某灾区捐款10万元，直接向某困难地区捐赠5万元，非广告性赞助20万元。

计算：该企业全年应缴纳的企业所得税。

2．某中型工业企业执行现行财会制度和税收法规，2008年企业会计报表利润为20万元，未作任何项目调整，已按25%的所得税税率计算缴纳所得税5万元。税务检查人员对该企业进行所得税纳税审查，经查阅有关账证资料，发现如下问题：

（1）企业2008年度有正式职工100人，实际列支工资、津贴、补贴、奖金为120万元。

（2）企业“长期借款”账户中记载：年初向中国银行借款10万元，年利率为5%；向其他企业借周转金20万元，年利率10%，上述借款均用于生产经营。

（3）全年销售收入6000万元，企业列支业务招待费25万元。

（4）该企业2008年在税前共计提取并发生职工福利费168000元，计提了工会经费24000元，计提了教育经费38000元。

（5）2008年6月5日“管理费用”科目列支厂部办公室使用的空调器一台，价款6000元（折旧年限按6年计算，不考虑残值）。

（6）年末“应收账款”借方余额150万元，“坏账准备”科目贷方余额6000元（该企业坏账核算采用备抵法，按3%提取坏账准备金）。

（7）其他经核实均无问题，符合现行会计制度及税法规定。

要求：

（1）扼要指出存在的问题。

（2）计算应补缴的企业所得税。