企业所得税应纳税所得额的确定

第三节　企业所得税应纳税所得额的确定

一、应纳税所得额的概述

1.应纳税所得额的一般规定

应纳税所得额是企业所得税的计税依据。应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，计算公式如下:

应纳税所得额=收入总额－不征税收入　　　　　　　　　

　　　　　　－免税收入－各项扣除－弥补以前年度亏损额

企业应纳税所得额应当依照税收法律、行政法规的规定计算，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用，但税法及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2.特殊应纳税所得额的计算

企业所得税法规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。所称清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

二、收入总额

(一)收入总额的概念

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入称为收入总额。具体包括:

(1)销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

(2)提供劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

(3)转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

(4)股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

(5)利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

(6)租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

(7)特许权使用费收入。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

(8)接受捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

(9)其他收入。是指企业取得的除上述第1项至第8项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。这里所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。

除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

(二)一般收入的确认

(1)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

③收入的金额能够可靠地计量;

④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

(2)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间。

①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入;

②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入;

③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入;

④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

(3)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

(4)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

(5)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

【例15-3】某企业2009年1月份发生如下业务:

(1)销售给甲公司A产品为1 000件，价目单上标明的单价为100元/件(不含增值税)，由于甲公司一次购买量较大，该企业给予甲公司5％的折扣。

(2)销售给乙公司B产品一批，销售收入为50 000元(不含增值税)，该企业给予乙公司的付款条件为“2/10，n/30”。乙公司在第8天付款并享受折扣为1 000元。

(3)2008年12月份销售给丙公司的B产品一批，因质量不合格退回，该企业在2008年12月已确认了销售收入为30 000元(不含增值税)。

要求:按企业所得税法规定，确认该企业2009年1月份的销售收入。

分析:

(1)该企业因甲公司一次购买量大而给予甲公司的折扣属于商业折扣，按企业所得税法规定，可以按扣除商业折扣后的金额确定销售收入金额:

1 000×100×(1－5％)=95 000(元)

(2)该企业给予乙公司现金折扣，按企业所得税法规定，应按扣除现金折扣前的金额确认销售收入为50 000元。

(3)该企业销售给丙公司的产品因质量问题退回，应冲减退回当月的销售收入为30 000元。

(4)该公司2009年1月份的销售收入=95 000+50 000－30 000=115 000(元)。

(6)股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

(7)利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

(8)租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

(9)特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

(10)接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

(三)特殊收入的确认

(1)企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现。

①以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

(2)企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件:①收入的金额能够可靠地计量;②交易的完工进度能够可靠地确定;③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法:①已完工作的测量;②已提供劳务占劳务总量的比例;③发生成本占总成本的比例。

企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

【例15-4】2008年9月，某建筑公司与某企业签订合同，承建该企业的办公大楼，合同价款为10 000万元，预计2010年年底完工。该建筑公司预计该项目总成本为6 000万元，2008年度实际投入成本为1 200万元。该建筑公司2008年度根据企业所得税法应确认的劳务收入是多少?

分析:

该建筑公司预计该项目总成本为6 000万元，2008年度实际投入成本为1 200万元，满足“交易中已发生和将发生的成本能可靠地核算”的条件，可以采用完工百分比法确认收入，并具体按发生成本占总成本的比例确认当年度收入:

截至2008年年底工程完工进度=1 200/6 000=20％

2008年度应确认的收入额=10 000×20％=2 000(万元)

(3)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入。

①安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入;

②宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入;

③软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入;

④服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入;

⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入;

⑥会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入;

⑦特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入;

⑧劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

(4)采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

(5)企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

(6)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

三、不征税收入

下列收入为不征税收入:

(1)财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务的过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

(3)国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

四、免税收入

企业的下列收入为免税收入:

(1)国债利息收入。是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

(2)居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

(4)同时符合下列条件的非营利性公益组织的收入:①依法履行非营利性组织登记手续;②从事公益性或者非营利性活动;③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;④财产及其利息不用于分配;⑤照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给予该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

免税的非营利性公益组织的收入，不包括非营利性组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

五、扣除项目

(一)扣除项目的一般规定

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法允许从税前扣除的项目，应符合以下原则:

(1)真实性原则。企业所得税税前扣除项目必须是企业实际发生的支出，企业不得虚列支出。

(2)相关性原则。企业所得税税前扣除项目必须是与取得收入有关的支出，其中，有关的支出是指与取得收入直接相关的支出。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

(3)合理性原则。企业所得税税前扣除项目必须是合理的支出，亦即符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

企业计算扣除项目，应以权责发生制为原则。企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

(二)扣除项目的范围

(1)成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

(2)费用。是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

(3)税金。是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

(4)损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

(5)其他支出。是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

(三)有关扣除项目的具体标准

1.工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

合理的工资薪金支出是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。在确认工资薪金支出是否合理时，应考虑以下因素:①企业制定了较为规范的员工工资薪金制度;②企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平;③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

2.社会保险费与住房公积金

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5％的标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

3.职工福利费、工会经费、教育经费

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

上述所称工资薪金总额是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

允许计算扣除的企业职工福利费支出，包括以下内容:①尚未实行分离为社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等;②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等;③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

【例15-5】某公司2008年度实际现金支付的工资总额为500万元。2008年度，该公司支付的各种现金福利为65万元，另外用公司自产的一批产品发放职工福利，该批产品账面成本为10万元，市价价格为15万元。拨付的工会经费为18万元。计提职工教育经费为15万元，当年实际支付为10万元。工资和福利费的支付和核算符合企业所得税的相关规定。

要求:计算该公司2008年可以税前扣除的职工福利费、工会费及教育经费，以及应调增的应纳税所得额。

分析:

(1)该公司用自产产品发放职工福利，应按视同销售和发放职工福利两项业务来进行业务处理，先按市场价格确认为15万元的销售收入，后计入当年实际发放的职工福利费为15万元，因此，该公司2008年度实际支出的职工福利费为80(65+15)万元。

可以税前扣除的职工福利费=500×14％=70(万元)

(2)可以税前扣除的工会经费=500×2％=10(万元)

(3)企业所得税法规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除。该公司2008年职工教育经费的扣除限额为12.5(500×2.5％)万元，但该公司当年实际支付的职工教育经费为10万元，小于扣除限额，因此:

可税前扣除的职工教育经费=10(万元)

(4)应调增的应纳税所得额=(80－70)+(18－10)+(15－10)=23(万元)

4.借款费用

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照相关规定扣除。

5.利息支出

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除。

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

企业从其关联方接受的债权性投资发生的利息支出，按如下原则计算扣除。

(1)企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，则在计算应纳税所得额时准予扣除。

(2)在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例如下:金融企业为5∶1;其他企业为2∶1。

(3)企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按第(2)点中其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

6.汇兑损失

企业在货币交易中，以及在纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币所产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7.业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

【例15-6】某公司2008年度账面记载的主营业务收入为8 000万元，其他业务收入为200万元。另外，该公司当年度将自产的一批产品用于在建工程，该批产品账面成本为70万元，市场价格为100万元。该公司2008年度实际发生的业务招待费支出为80万元。

要求:计算该公司2008年度税前扣除的业务招待费以及应调增的应纳税所得额。

分析:

(1)该公司自产的产品用于在建工程，应作为视同销售确认销售收入，所以:

该公司2008年度的销售(营业)收入=8 000+200+100= 8 300(万元)

(2)2008年度可以扣除的业务招待费限额=8 300×5‰= 41.5(万元)

(3)该公司2008年度实际发生的业务招待费准予扣除的部分=80×60％=48(万元)，大于扣除限额41.5万元，按扣除限额扣除，因此，该公司2008年度税前扣除的业务招待费为41.5万元。

(4)应调增的应纳税所得额=80－41.5=38.5(万元)

8.广告费与业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件:①广告是通过工商部门批准的专门机构制作的;②已实际支付费用，并已取得相应发票;③通过一定的媒体传播。

【例15-7】某医药公司2008年度实现销售收入为30 000万元，该公司账面列支的广告费支出为5 000万元，其中100万元无法提供专业的广告费发票，其他广告费符合企业所得税法规定。

要求:计算该公司2008年度税前扣除的广告费、结转以后年度扣除的广告费以及应调增的应纳税所得额。

分析:

(1)2008年度广告费扣除限额=30 000×15％=4 500(万元)

(2)根据企业所得税法，广告费税前扣除必须符合规定的条件，该公司广告费支出中100万元无法提供专业的广告费发票，不符合企业所得税法的规定“已实际支付费用，并已取得相应发票”，因此，允许在税前扣除的广告费实际支出为4 900(5 000－100)万元。

(3)由于该公司2008年度实际发生的广告费4 900万元大于广告费的扣除限额，所以:

该公司2008年度税前扣除的广告费=4 500万元

该公司结转以后年度扣除的广告费=4 900－4 500=400(万元)

(4)2008年度应调增的企业应纳税所得额=5 000－4 500= 500(万元)

9.环境保护、生态恢复专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10.财产保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

11.租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除:

(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

12.劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13.企业之间的费用

企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

14.公益性捐赠

企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。其中，公益性社会团体是指符合条件的基金会、慈善组织等社会团体。计算扣除标准的年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

【例15-8】某公司2008年度的利润总额为1 000万元。该公司当年度发生了如下捐赠业务:

(1)向红十字会捐赠为50万元，向希望工程基金会捐赠为50万元。

(2)通过市政府向遭受洪灾的地区捐赠为30万元。

(3)该公司直接向某农村小学捐赠现金为10万元。

要求:计算该公司2008年度税前扣除的公益性捐赠额，以及调增的应纳税所得额。

分析:

(1)根据税法规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门向用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠属于公益性捐赠。该公司通过红十字会、希望工程基金会的捐赠及通过市政府向遭受洪灾地区的捐赠属于公益性捐赠，而直接向农村小学的捐赠不属于公益性捐赠。

该公司2008年度的公益性捐赠额=50+50+30=130(万元)

(2)该公司2008年度的公益性捐赠的扣除限额=1 000×12％=120(万元)

(3)该公司2008年度的公益性捐赠额大于该公司2008年度的公益性捐赠的扣除限额，则:

该公司2008年度税前扣除的公益性捐赠额为120万元

该公司2008年度调增的应纳税所得额=(130－120)+10= 20(万元)

15.转让资产的净值

企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。资产净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

(四)不得扣除项目的范围

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除:

(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

(2)企业所得税税款。

(3)税收滞纳金。

(4)罚金、罚款和被没收财物的损失。

(5)公益性捐赠以外的捐赠支出。

(6)赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

(7)未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

(8)与取得收入无关的其他支出。

六、亏损弥补

企业经营过程中不可避免地可能出现亏损，为了减轻企业的负担，企业所得税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。所得税前弥补的亏损，不是企业会计利润，而是指企业依照企业所得税法的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业弥补亏损的年限从企业发生亏损年度后的第二年开始连续计算，即使在此期间企业继续发生亏损，也不中断计算弥补亏损的年限。超过5年仍未弥补的亏损，不得再在税前弥补。企业连续发生年度亏损，在弥补亏损时，应依据先亏先补的原则，从第一个亏损的年度开始计算弥补亏损额，并按顺序计算亏损弥补期。

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

【例15-9】某公司20×3年到20×9年经确认的应纳税所得额(单位:万元)如下:

要求:计算该公司在此期间应纳的企业所得税额(假设所得税税率为25％)。

分析:

根据企业所得税法规定，企业当年度发生的亏损，可以在其后连续5年在税前弥补，逾期未弥补完的，不能再在税前弥补。

该公司20×3年亏损100万元，可以在20×4年到20×8年之间弥补，由于20×4年和20×5年亏损，所以实际从20×6年开始弥补，实际弥补额为90(30+30+30)万元，未弥补的10万元不能再在税前弥补。

由于20×8年前的盈利已全部弥补20×3年的亏损，所以该公司20×4年和20×5年的亏损均在20×9年全额弥补。20×9年弥补亏损后，剩余的应纳税所得额为60(100－20－20)万元，因此:

该公司在此期间的应纳所得税额=60×25％=15(万元)

七、资产的税务处理

资产是企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。企业在生产经营过程中会占有资产，并耗费资产，资产的耗费就是企业的支出。因此，资产的税务处理成了准确计算企业所得税应纳税所得额的关键因素之一。

企业所得税法规定的资产税务处理的资产是指固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。资产以历史成本为计税基础。这里所称历史成本是指企业在取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认的损益外，不得调整该资产的计税基础。

(一)固定资产的税务处理

固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

1.固定资产的计税基础

固定资产按照以下方法确定计税基础:

(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

(2)建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

(3)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

(4)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

(6)改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外(这两项改建支出列入长期待摊费用)，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

2.固定资产折旧的计提

固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产折旧的范围

下列固定资产不得计算折旧扣除:

(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

(2)以经营租赁方式租入的固定资产。

(3)以融资租赁方式租出的固定资产。

(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

(5)与经营活动无关的固定资产。

(6)单独估价作为固定资产入账的土地。

(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

4.固定资产折旧年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:

(1)房屋、建筑物，为20年。

(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

(5)电子设备，为3年。

(二)生产性生物资产的税务处理

生产性生物资产是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

1.生产性生物资产的计税基础

生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:

(1)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

(2)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

2.生产性生物资产折旧的计提

生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.生产性生物资产的折旧年限

生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:林木类生产性生物资产，为10年;畜类生产性生物资产，为3年。

(三)无形资产的税务处理

无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

1.无形资产的计税基础

无形资产按照以下方法确定计税基础:

(1)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

(2)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

2.无形资产的摊销

无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除:

(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

(2)自创商誉。

(3)与经营活动无关的无形资产。

(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

(四)长期待摊费用的税务处理

企业所得税法规定，企业发生的下列支出，应作为长期待摊费用:①已足额提取折旧的固定资产的改建支出;②租入固定资产的改建支出;③固定资产的大修理支出;④其他应当作为长期待摊费用的支出。所称固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。所称固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出:(a)修理支出达到在取得固定资产时的计税基础50％以上;(b)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

(五)投资资产的税务处理

投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

(六)存货的税务处理

存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货按照以下方法确定成本:

(1)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

(2)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。

(3)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。企业使用或者销售存货，按照上述规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。