筹资与投资循环的控制测试和实质性测试

学习情景9　筹资与投资循环审计

【知识目标】

1.掌握筹资与投资循环中的主要内部控制措施。

2.熟悉筹资与投资循环的业务流程。

3.了解筹资与投资循环中的主要文件。

4.掌握筹资与投资交易内部控制测试、实质性测试步骤与方法。

5.熟练掌握筹资与投资循环主要报表项目的审计目标与实质性程序。

【技能目标】

1.能够对短期借款进行实质性测试，获取充分适当的审计证据。

2.能够对长期借款进行实质性测试，获取充分适当的审计证据。

3.能够对实收资本进行实质性测试，获取充分适当的审计证据。

4.能够对长期股权投资进行实质性测试，获取充分适当审计证据。

5.能够对财务费用进行实质性测试，获取充分适当的审计证据。

【会计知识链接】

1.筹资与投资循环涉及的主要交易事项

（1）负债交易：借款的取得与偿还、债券的发行与收回、利息的计提与支付等。

（2）所有者权益交易：资本金的取得和减少、盈利分配和亏损的弥补等。

（3）对外投资交易：有价证券和其他股权投资取得与转让有关的活动。

（4）对内投资交易：固定资产、无形资产取得及转让有关的活动等。

2.筹资与投资循环涉及的主要会计账户

（1）资产类：交易性金融资产、应收股利、应收利息、长期股权投资、持有至到期投资等。

（2）负债类：短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

（3）所有者权益类：股本（实收资本）、资本公积、盈余公积、利润分配（未分配利润）等。

（4）损益类：投资收益、财务费用等。

3.筹资与投资循环涉及的主要会计账务处理

（1）短期借款的账务处理

1）借入短期借款本金

2）按月支付短期借款利息

3）每月预提，按季支付短期借款利息

每月预提利息时：

按季支付短期借款利息时：

4）到期归还本金

（2）长期借款的账务处理

设置“长期借款”账户

1）取得借款

（若有差额，计入“长期借款———利息调整”）

2）计提利息

3）偿还借款本息

①偿还本金

②偿还利息

（3）实收资本（股本）的账务处理

1）企业接受现金资产投资

资本公积———资本溢价（超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分）

2）企业接受非现金资产投资

①接受固定资产和无形资产投资

②接受存货投资

股本核算略

（4）长期股权投资及投资收益的账务处理

需要设置“长期股权投资”账户

长期股权投资的核算有成本法和权益法

成本法核算：

（1）长期股权投资取得的核算

1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

①以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价形成的长期股权投资

支付的各项直接相关费用

②以发行权益性证券作为合并对价形成的长期股权投资

2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

3）非企业合并形成的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资

（2）长期股权投资持有期间现金股利的核算

注意：根据财政部发布的企业会计准则解释第3号规定：企业应当按照享有被投资单位宣告发放现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，不需要冲减投资成本。

1）被投资单位宣告分派现金股利或利润时

2）实际收到现金股利时

（3）长期股权投资处置的核算

权益法核算：

设置“长期股权投资”账户

明细科目“成本”“损益调整”“其他权益变动”

（1）取得的核算

1）以支付现金取得的长期股权投资

2）以发行权益性证券取得的长期股权投资

3）投资者投入的长期股权投资

4）初始投资成本的调整

①初始投资成本＞（被投资单位可辨认净资产公允价值×投资比例）不调整

②初始投资成本＜（被投资单位可辨认净资产公允价值×投资比例）要调整

（2）持有期间的核算

1）被投资单位实现净损益导致所有者权益的变动

①被投资单位当年实现净利润

投资企业应享有利润的份额=净利润（或调整后净利润）×持股比例

②被投资单位当年发生净亏损

投资企业应承担亏损的份额=净亏损（或调整后净亏损）×持股比例

冲减长期股权投资账面价值

账面价值冲减至零后，按以下顺序处理：

冲减“长期应收款”

确认“预计负债”

并作备查记录

③被投资单位分派现金股利或利润

被投资单位宣告分派现金股利或利润时

实际收到时

2）被投资单位其他所有者权益变动的核算

或相反

3）长期股权投资的处置

任务一　筹资与投资循环的特性

【任务引导案例】

审计人员对某公司今年会计报表进行审计。本年度内公司向银行借入一笔长期贷款，贷款合同规定：（1）公司以固定资产和存货为贷款担保。（2）公司债务总额与所有者权益之比不得超过2∶1。（3）非经银行同意不得派发股利。（4）自明年七月一日起分期归还贷款。

问题：如果不考虑相关的内部控制，审计人员对上述借款项目应采用哪些审计程序？

投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资和筹资活动为企业完成其经营目标和战略措施奠定了基础。管理层为了取得收入并促进企业的成长，将获取和使用各种资本来源，并通过权益或借款来筹集这些资本。在很多企业中，投资于长期资产的金额通常具有重要性。如果企业不能从使用的资产中获得预期回报，或不能负担长期筹资的成本，或不能在长期借款到期时偿还，将产生持续经营风险。

筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。筹资与投资循环具有如下特征：

1.对一般工商企业而言，与销售与收款循环、采购与付款循环相比，每年筹资与投资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。

2.筹资活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。

3.漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。

一、筹资与投资循环的主要凭证和会计记录

（一）投资活动的凭证和会计记录

1.债券投资凭证

载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书。

2.股票投资凭证

买入凭证记载股票投资购买业务，包括购买股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、购买日期、结算日应付金额合计。卖出凭证记载股票投资卖出业务，包括卖出股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、卖出日期、结算日期、结算日金额合计。

3.股票证书

载明股东所有权的证据，记录所有者持有被投资公司所有股票数量。如果被投资公司发行了多种类型的股票，也反映股票的类型，如普通股、优先股。

4.股利收取凭证

向所有股东分发股利的文件，标明股东、股利数额、每股股利、被审计单位在交易最终日期持有的总股利金额。

5.长期股权投资协议

6.投资总分类账

对被审计单位所持有的投资，记录所有的详细信息，包括所获得或收取的投资收益。总分类账中的投资账户记录初始购买成本和之后的账面价值。

7.投资明细分类账

由投资单位保存，以用来记录所有的非现金投资交易，如期末对市场调整、公允价值的反映，以及记录处置投资相关的损益。

（二）筹资活动的凭证和会计记录

1.公司债券

公司依据法定程序发行、约定一定期限还本付息的有价证券。

2.股本凭证

公司签发的证明股东所持有股份的凭证。

3.债券契约

载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书；如系抵押债券，其所担保的财产；债券发生拖欠情况如何处理，以及对偿债基金、利息支付、本金返还等的处理。

4.股东名册

发行记名股票的公司应记载的内容一般包括：股东的姓名或者名称及住所；各股东所持股份数；各股东所持股票的编号；各股东取得其股份的日期。发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。

5.公司债券存根簿

发行记名公司债券应记载的内容一般包括：债券持有人的姓名或者名称及住所；债券持有人取得债券的日期及债券的编号；债券总额、债券的票面金额、债券的利率、债券还本付息的期限和方式；债券的发行日期。发行无记名债券的应当在公司的债券存根簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。

6.承销或包销协议

公司向社会公开发行股票或债券时，应当由依法设立的证券经营机构承销或包销，公司应与其签订承销或包销协议。

7.借款合同或协议

公司向银行或其他金融机构借人款项时与其签订的合同或协议。

二、筹资与投资循环的主要业务活动

（一）筹资所涉及的主要业务活动

1.审批授权

企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构（如董事会）及国家有关管理部门批准。

2.签订合同或协议

向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。

3.取得资金

企业实际取得银行或金融机构划入的款项或债券、股票的融入资金。

4.计算利息或股利

企业应按有关合同或协议的规定，及时计算利息或股利。

5.偿还本息或发放股利

银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，融入的股本根据股东大会的决定发放股利。

（二）投资交易涉及的主要业务活动

1.投资交易的发生

由管理层对所有投资交易进行授权。交易的数量越多，授权程序必须越正式。销售业务由下列文件支持：经纪人的销售公告、合同，董事会批准非上市性投资业务销售的会议纪要，高级员工核对收据和银行存款的详细信息。这一职能应当与投资销售业务的批准和记录分开。必须确保处置投资业务中事项的损益计算正确。

对上市性投资的购买应当由经纪人的买入公告支持，对非上市性投资的购买应当由相关合同支持。两者都应当由董事会纪要（或其他授权文件）批准权益性投资的购买。高级员工应当在结算买价之前核对这些文件。本项职能应当同投资购买业务的批准和记录职能分离。

2.有价证券的收取和保存

企业所收到的凭证和有价证券应当保存在其经纪人处或由企业的银行保存在一个上锁的安全箱里。

对以凭证方式保存的有价证券实施物理性职能分离。注册会计师应当对该凭证不真实或由管理层使用电脑和文字处理方法伪造的风险保持警惕。如果注册会计师怀疑上述情况出现，则应当从被投资企业获取询证函以确定投资企业是否真正持有股份。

3.投资收益的取得

企业收到股利和利息支票时应当予以记录并追查至银行存款单。如果企业发生了大量的投资活动，企业应当设立单独的银行账户，所有的投资收益都应当存入该账户。如果企业的经纪人保管其上市股票凭证，应当由经纪人直接收取股利并存入企业的银行账户。企业应当针对相关银行账户定期编制调节表。

股利收据应当在投资账户中记录，包括股利的金额和日期：宣告日期、最后行权日和支付日期。应有高级员工定期复核，以确保所收取和记录的股利收入的完整性。

利息收入一般应当与债务性投资合同和支付安排一致。高级员工应当确保所收到的利息计算正确且已存入，应当考虑确保利息在财务期间截止和分摊的正确性。

4.监控程序

管理层的定期复核应当包括：

①定期计算持有股票凭证或有价证券的月度报表，并与投资账户余额（提供有价证券存在性的证据）相比较。

②检查所有的购买和销售交易，如果交易的数量有限则寻求授权的证据；如果企业作为经纪人拥有大量的交易，则在测试的基础上寻求有价证券完整性和发生的证据。

③检查经纪人的买入和卖出公告，如果交易的数量有限则可作为所有买入和卖出交易的支持性信息，如果企业作为经纪人拥有大量的交易，则在测试的基础上将投资清单的详细信息同总分类账相核对，以获取有价证券完整性、发生和估价的审计证据。

④将所收到的现金或所付出的支票与相关买入、卖出交易和收益的收据的授权信息相核对。

⑤针对实际业绩定期制定关键业绩指标并监控，以发现不佳的业绩或回报。

进行此项复核的证据应当使高级管理层在相关记录或管理层会议纪要中签字。

【任务案例】

甲会计师事务所2012年2月11日接受X公司委托，对其2011年度财务报表进行审计，注册会计师在审计过程中发现如下事项：

（1）实收资本与验资报告及营业执照不一致。

（2）被投资企业Y为海外公司，X公司占其股权份额的40%，累计确认投资收益900万元，其中本年度确认300万元，注册会计师无法获取Y企业的财务报表。

（3）X公司2010年1月1日对Z公司进行股权投资，占其股权份额的70%，但X公司按照权益法对Z公司进行核算。

（4）X公司2011年度财务报表附注中披露的长期股权投资明细见表9.1：

表9.1　X公司2011年度财务报表

要求：请根据审计准则和会计准则的有关规定，检查并指出注册会计师应当如何处理？

【任务分析及处理】

根据以上案例应根据所学知识具体问题具体分析，对于实收资本与验资报告及营业执照不一致，应查找原因，解释其问题；因被投资企业Y为海外公司，其审计范围受到限制，应考虑其金额大小对重要性的影响；投资Z公司进行股权投资，占其股权份额的70%（＞50%），应按成本法进行核算，属于重大会计差错，应进行追溯调整；长期股权投资明细中金额错误，应在扣除1年内到期长期股权投资后填列。

任务处理如下：

（1）追查原因，如果是合理的变更资本，建议X公司变更合同、章程，重新验资和变更注册登记。如果是评估调账等不合理地变更资本，应建议调整。

（2）应视同审计范围受到限制，结合确定的重要性水平，考虑是否发表保留或无法表示意见的审计报告。

（3）属于重大会计差错，应建议X公司按照重大会计差错采用追溯重述法进行调整。

（4）编制资产负债表时，“长期股权投资”项目应在扣除1年内到期长期股权投资后填列。但上述附注中列示的X公司对A公司长期股权投资在2012年7月到期，于2011年末已属于1年内到期的长期股权投资。应建议X公司调整，调整分录为：

任务二　筹资与投资循环的控制测试和实质性测试

【任务引导案例】

F会计师事务所的注册会计师Y在审查被审计单位L公司的2011年度会计报表前，收集了该公司的相关内部控制制度。下面是该公司重要内部控制制度的摘要，请根据所学审计知识，分别思考针对每个摘要所提的问题。

1.关于投资业务的重要内部控制制度摘要：“每月月末，对本公司自行保管的投资证券，由内部审计人员或其他不参与投资业务的人员定期盘点，对委托外部机构代为保管的投资证券，由独立人员定期与之进行核对。”

问题（1）：这一制度主要是为了实现关于投资业务哪两个方面的控制目标？

问题（2）：与这些目标相应的管理当局认定是什么？

问题（3）：与这些目标相应的主要实质性测试程序是什么？

2.关于筹资业务的重要内部控制制度摘要：“建立严密、完善的账簿体系和记录制度，核算方法符合会计准则和会计制度的规定。”

问题（1）：这一制度主要是为了实现关于筹资业务哪一个方面的控制目标？

问题（2）：与这一目标相应的管理当局认定是什么？

问题（3）：与这一目标相应的主要符合性测试程序是什么？

一、筹资与投资循环的内部控制和控制测试

（一）筹资活动的内部控制与控制测试

1.筹资活动的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系一览表

表9.2列示了筹资交易的控制目标、内部控制和审计测试的关系。

2.筹资活动的内部控制

股东权益增减变动的业务较少而金额较大，注册会计师在审计中一般直接执行实质性程序。

无论是否依赖内部控制，注册会计师均应对筹资活动的内部控制获得足够的了解，以识别错报的类型、方式及发生可能性。

表9.2　筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表

注：本表以获得初始借款交易为例，不包括偿还的利息和本息交易。

如果企业应付债券业务不多，注册会计师可根据成本效益原则采取实质性方案；如果企业应付债券业务繁多，注册会计师就可考虑采取综合性方案。如果决定采取综合性方案，则应进行控制测试。

应付债券内部控制的主要内容包括：

①应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。

②申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。

③应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。

④每种债券发行都必须签订债券契约。

⑤债券的承销或包销必须签订有关协议。

⑥记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。

⑦如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对。

⑧未发行的债券必须有专人负责。

⑨债券的回购要有正式的授权程序。

3.筹资活动的风险评估

考虑到严格的监管环境和董事会针对筹资活动设计的严格控制，除非注册会计师对管理层的诚信产生疑虑，否则重大错报风险一般应当评估为低水平。

①企业会计准则以及监管法规对借款和权益的披露要求，可能引起完整性、计价和分摊、列报认定的潜在重大错报风险。尽管账户余额发生错报的可能性不大，仍然可能存在权利和义务被忽略或发生错报的可能，例如，如果一个集团公司用资产为另一集团公司做抵押或担保的情况。

②如果被审计单位是国际资本市场上的大型公众公司，其股票在国内和国外同时上市，其他国家的法律法规的复杂性可能影响到注册会计师对重大错报风险的评估。在这种情况下，企业可能从国外获得借款，从而应当在利润表中确认汇兑损益。这种情况下的筹资交易和余额重大错报风险可能评估为中到高水平，存在完整性和计价认定风险以及未记录负债和或有负债的风险。

4.筹资活动的控制测试

注册会计师对股东权益、长期借款账户和余额的重大错报风险通常评估为低水平，除非筹资活动形成一种重要的交易类型，如果注册会计师拟依赖内部控制，则应实施控制测试。因此，检查风险的可接受水平较高，注册会计师应主要采用实质性分析程序和有限的细节测试。筹资活动的具体控制测试见表9.2。

（二）投资活动的内部控制及控制测试

1.投资活动的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系一览表（见表9.3）

表9.3列示了投资交易的控制目标、内部控制和审计测试的关系。

表9.3　投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表

续表

注：本表以获得初始投资交易为例，不包括收到的投资收益、收回或变现投资、期末对投资计价进行调整等交易。

2.投资活动的内部控制

一般来讲，投资内部控制的主要内容包括下列几个方面：

（1）合理的职责分工

这是指合法的投资业务，应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。比如投资业务在企业高层管理机构核准后，可由高层负责人员授权签批，由财务经理办理具体的股票或债券的买卖业务，由会计部门负责进行会计记录和财务处理，并由专人保管股票或债券。这种合理的分工所形成的相互牵制机制有利于避免或减少投资业务中发生错误或舞弊的可能性。

（2）健全的资产保管制度

企业对投资资产（指股票和债券资产）一般有两种保管方式：一种是由独立的专门机构保管，如在企业拥有较大的投资资产的情况下，委托银行、证券公司、信托投资公司等机构进行保管。这些机构拥有专门的保存和防护措施，可以防止各种证券及单据的失窃或毁损，并且由于它与投资业务的会计记录工作完全分离，可以大大降低舞弊的可能性。另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。任何证券的存入或取出，都要将债券名称、数量、价值及存取的日期、数量等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人员签名。

（3）详尽的会计核算制度

企业的投资资产无论是自行保管还是他人保管，都要进行完整的会计记录，并对其增减变动及投资收益进行相关会计核算。具体而言，应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收取的股息或利息等；对于联营投资类的其他投资，也应设置明细分类账，核算其他投资的投出及其投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式（如流动资产、固定资产、无形资产等）、投向（即接受投资单位）、投资的计价以及投资收益等作出详细的记录。

（4）严格的记名登记制度

除无记名证券外，企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。

（5）完善的定期盘点制度

对于企业所拥有的投资资产，应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确实存在，并将盘点记录与账面记录相互核对以确认账实的一致性。

3.评估投资活动的重大错报风险

注册会计师应当考虑重大错报风险对投资活动的影响，并对被审计单位可能发生的特定风险保持警惕。与投资交易和余额相关的特定固有风险包括：

（1）管理层错误表述投资业务或衍生金融工具业务的偏见和动机

这包括为了满足预算、提高绩效奖金、提高财务报表上的报告收益、确保从银行获得额外资金、吸引潜在投资购买者或影响股价以误导投资者。

（2）所取得资产的性质和复杂程度可能导致确认和计量的错误

例如不正确的会计分配。尽管多数被审计单位可能只拥有少量的投资，并且买入和卖出的业务不频繁，交易的非经常性可能导致会计处理时出现错误。如果会计人员没有意识到不同类型投资计量或计价的复杂性，管理层通常不能轻易发现这些错误。

（3）所投资的公允价值可能难以计量

（4）确定持有待售资产或持有至到期投资公允价值的困难性可能最终影响到资产负债表上投资和衍生金融工具的账面价值

（5）管理层凌驾于控制之上

这可能导致投资交易未经授权。

（6）如果对有价证券的控制不充分，权益性有价证券的舞弊和盗窃风险可能很高，从而影响投资的存在性

（7）关于资产的所有权以及相关权利与义务的审计证据可能难以获得

获取的权益可能很复杂，例如，在企业集团中包含有跨国公司的情形以及公司处理大量衍生工具的情形。

（8）固定资产交易记录可能有误

如果每年发生的交易数量有限，并且会计人员不能确定在相关的购置或处置业务以及损益的调整中的分配时，固定资产交易的记录可能会发生错误。

（9）如果负责记录投资处置业务的人员没有意识到某项投资已经卖出，则对投资的处置业务可能未经记录

这种处置业务只能通过在期末进行实物检查来发现。

注册会计师应当通过实施询问、检查文件记录或观察控制程序的执行情况等程序获取确证的信息以支持对重大错报风险的评估。在识别对财务报表特定账户余额的影响的基础上，注册会计师应当设计适当的审计程序以发现并纠正任何重大错报风险。

4.投资活动控制测试

（1）检查控制执行留下的轨迹

注册会计师应抽查投资业务的会计记录和原始凭证，确定各项控制程序运行情况。

（2）审阅内部盘核报告

注册会计师应审阅内部审计人员或其他授权人员对投资资产进行定期盘核的报告。应审阅盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录相核对情况以及出现差异的处理是否合规。如果各期盘核报告的结果未发现账实之间存在差异（或差异不大），说明投资资产的内部控制得到了有效执行。

（3）分析企业投资业务管理报告

对于企业的长期投资，注册会计师应对照有关投资方面的文件和凭证，分析企业的投资业务管理报告。在作出长期投资决策之前，企业最高管理阶层（如董事会）需要对投资进行可行性研究和论证，并形成一定的纪要，如证券投资的各类证券，联营投资中的投资协议、合同及章程等。负责投资业务的财务经理须定期向企业最高管理层报告有关投资业务的开展情况（包括投资业务内容和投资收益实现情况及未来发展预测），即提交投资业务管理报告书，供最高管理层决策和控制。注册会计师应认真分析这些投资业务管理报告的具体内容，并对照前述的文件和凭证资料，从而判断企业长期投资的管理情况。

二、筹资与投资循环的实质性测试

（一）筹资交易的实质性测试

在大型公司中，董事会下设的战略委员会负责处理借款合同的谈判为其资本性购置筹集资金，然后由董事会批准该合同。在这种情况下，注册会计师可能决定对应付利息和股利的计算主要实施实质性分析程序，而对新股和债权的发行、股票回购、可赎回优先股及可赎回债权的赎回、期间内贷款的偿还情况以及所欠余额和权利与义务实施有限的细节测试程序。

1.筹资交易的实质性分析程序

实质性分析程序包括与上年度或预算的比较、比率分析、财务与非财务信息的比较等，是在注册会计师对企业业务进行了解的基础上实施的。

当对权益和借款交易与余额执行实质性分析程序时，这些步骤为：

（1）建立预测与预期

建立预测与预期主要采用资本绩效和财务管理有关的比率。资本绩效和财务管理比率可能在行业基础上并不具有可比性，但对企业不同时间内经营业绩的比较可能是更好的办法。

（2）计算真实数据与预期之间的差异

计算差异包括各种比率的计算，包括管理层用来监控企业的关键业绩指标。将计算结果与上期结果、预算数以及与客户或注册会计师的历史记录相比较。对管理层所使用关键业绩指标的计算，以及对发现问题时相关纠正措施的询问程序，可以提供管理层监控程序运行是否有效的证据。管理层使用的关键业绩指标可能包括以下：

①资本绩效：股东权益回报率、每股收益、市盈率、资本税前收益、税后留存收益率等。

②财务管理：平均利率（包括税前和税后）、总资本利息率和股利率、财务杠杆等。

（3）调查重大差异并运用判断

注册会计师应当根据前述预期值来进行比率分析。任何未预期的波动都应当与管理层进行讨论，并在必要时进一步调查。

（4）确定重大差异或临界值

注册会计师应当通过询问程序确定管理层用来作为关键业绩指标的比率或基准数据是否表明存在重大错报风险，并考虑影响盈利能力、现金流量、业务持续性和管理层监控程序的趋势。

（5）记录得出结论的基础

注册会计师应当就所收集到的审计证据能否支持所选择的认定或审计目标得出结论。

2.筹资交易的细节测试

注册会计师在对筹资交易实施的细节测试，主要包括就权益和长期借款的发生、完整性、准确性、截止和分类认定获取审计证据。在期末，注册会计师应当主要就账户余额的存在性、权利与义务、完整性、计价和分摊认定，以及权益和长期借款以账面价值列报与披露的情况获取审计证据。

借款是企业承担的一项经济义务，是企业的负债项目，包括短期借款、长期借款和应付债券。在一般情况下，被审计单位不会高估负债，因为这样于自身不利，且难以与债权人的会计记录相互印证。为了正确反映企业的财务状况和经营成果，必须将企业的负债完整地列示在资产负债表中，并正确地予以计价。注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而高估利润的目的。因此，低估负债不仅影响财务状况的反映，而且还会极大地影响企业财务成果的反映。所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。

所有者权益，是企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。根据资产负债表的平衡原理，所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。尽管如此，在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。

（二）投资交易的实质性测试

为确定检查风险的可接受水平，注册会计师应当考虑投资交易的重要性水平，以及对管理层所实施有效性的评估。如果投资交易不具有重要性，或具有重要性但控制具有有效性，则注册会计师应将可接受的检查风险水平评估为中到高。通常情况下，投资交易业务量很少，注册会计师通常在了解相关内部控制后，即对期末投资的存在性和账面价值实施细节测试。

1.投资交易的实质性分析程序

实质性分析程序的有效性取决于企业的权益性投资和债权性投资交易及其余额的重要性。如果会计期间内投资交易的买入和卖出业务较少，注册会计师可以通过细节测试有效地获取充分适当的审计证据。然而，如果投资交易业务频繁和重要，实质性分析程序可能通过将本期投资和投资收益同前期数和预算数进行比较来实现。

如果被审计单位持有不同类型的投资业务，如各类型的上市性投资、债券和贷款，企业应当对持有的投资组合制定政策，管理层可能使用关键业绩指标来进行管理。注册会计师应当重新计算相关比率以测试管理层所使用的关键业绩指标的有效性。如果该指标不能符合预期，注册会计师应当询问管理层采取的行动。任何偏差或未预期的趋势都应当同管理层讨论，因为它们可能表明存在潜在的错误或舞弊。

衍生金融工具处理的复杂性和多样性通常使得实质性分析程序很少有效。注册会计师通常使用细节测试程序来证实期末衍生金融工具的完整性和估价认定。

2.投资交易的细节测试

（1）投资购入

在制造业或零售业企业中，投资交易较少发生，审计方法通常是细节测试，然而，如果投资交易业务量非常大，注册会计师应当评估内部控制的依赖程度，复核管理层证实该复核程序是否频繁执行。注册会计师应当检查购买业务的授权情况。如果投资时通过证券交易买入的，则买入的证据是经纪人的交易清单。经纪人费用、印花税通常作为投资成本的一部分处理。注册会计师应当确信如果买入了多项投资，对经纪人费用和印花税的处理方法遵循了一贯性原则。

（2）投资卖出

注册会计师应当检查出售的授权情况。前面所述对股票交易中获得投资及获得费用在资本和收入间分配的问题同样适用于投资的卖出业务。

（3）投资收益

持有公司股票所获得的收益来源于该公司所宣告的股利。如果注册会计师已就上年度期末持有股票的存在性和所有权进行了审计，也就本年度股票的买入和卖出情况获取了审计证据，注册会计师可以确保该公司宣告的股利已经收到并记录。

如果投资数量很多，注册会计师应当从被审计单位获得清单并与总分类账和其他证据相核对。针对所有投资的已记录收益都应当在该清单中作出陈述使之有助于投资收益审计工作的开展。注册会计师对应收股利的确认工作可以从下列渠道获得：

①从股票发行公司的已公布财务报表获得。

②从股利报表或股利公告获得。

③从报纸关于公司宣告股利的消息、证券交易官方报告或其他知名金融杂志获得。

④通过直接询问股票发行公司来获得。

【任务案例一】

注册会计师张颖审计时发现瑞丰公司关于长期借款利息核算的一张记账凭证，2012年12 月31日的第90号凭证分录为：

其摘要为工程借款利息支出。经与原始凭证核对，并实际查验该工程，该工程尚未竣工。

请问该业务处理是否正确？如果不正确，应如何更正？

【任务分析及处理】

根据相关会计准则规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。

在实际的业务处理中容易出现的问题是：将应记入所购建固定资产成本的借款利息错误地记入财务费用，以降低在建工程成本，增大财务费用，减少当期利润；将应记入财务费用的利息错误地记入所购建固定资产的成本，以增大在建工程成本，减少财务费用，增加当期利润。这两种情况都是会计舞弊。本案例属于第一种情况。

任务处理如下：

该项工程借款利息支出在尚未完工并办理竣工手续之前应记入“在建工程”。瑞丰公司应做如下调整：

【任务案例二】

注册会计师张颖审计时发现瑞丰公司2011年1月10日购买光明股份有限公司发行的股票5 000 000股准备长期持有，占光明股份有限公司股份的30%。每股买入价为5元，另外，购买该股票时发生有关税费500 000元，款项已由银行存款支付。瑞丰公司在取得对光明公司的股权后，派人参与了光明公司的生产经营决策。因能够对光明公司的生产经营决策施加重大影响，瑞丰公司对该投资按照权益法核算。2011年12月31日，光明股份有限公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）100 000 000元。瑞丰公司做如下会计处理：

编制购入股票的会计分录：2011年光明股份有限公司实现净利润20 000 000元，而且其可供出售金融资产的公允价值增加了5 000 000元。对此，瑞丰公司并未按照持股比例确认和调整投资收益和资本公积。

要求：指出该业务存在的问题？并进行相应的账务调整。

【任务分析及处理】

长期股权投资的初始投资成本25 500 000元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额30 000 000元（100 000 000×30%），其差额4 500 000元应调整已确认的初始投资成本。同时按其差额，贷记“营业外收入”科目。

瑞丰公司应根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，即按照持股比例确认投资收益6 000 000元。

光明股份有限公司除净损益以外所有者权益的其他变动，瑞丰公司应按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

任务处理如下：

要求瑞丰公司进行调整购入股票的会计分录：

瑞丰公司应做投资收益的调整分录：

瑞丰公司按照持股比例确认相应的资本公积1 500 000元。瑞丰公司应做如下调整分录：

任务三 筹资与投资循环主要项目审计

【任务引导案例】

注册会计师张宏对鸿华股份公司2011年度财务报表进行审计时，发现该公司在2011年度注册资本增加800万元。

请思考：

（1）上述增加注册资本可能来源有哪些？

（2）怎样审查其合法性？

一、短期借款审计

（一）短期借款的审计目标

短期借款的审计目标一般包括：

1.确定资产负债表中记录的短期借款是否存在

2.确定所有应当记录的短期借款是否均已记录

3.确定记录的短期借款是否为被审计单位应当履行的现时义务

4.确定短期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

5.确定短期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（二）短期借款的实质性程序

短期借款的实质性程序通常包括：

1.获取或编制短期借款明细表

注册会计师应首先获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。

2.函证短期借款的实有数

注册会计师应在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。

3.检查短期借款的增加

对年度内增加的短期借款，注册会计师应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。

4.检查短期借款的减少

对年度内减少的短期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。

5.检查有无到期未偿还的短期借款

注册会计师应检查相关记录和原始凭证，检查被审计单位有无到期未偿还的短期借款，如有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。

6.复核短期借款利息

注册会计师应根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否正确，有无多算或少算利息的情况。如有未计利息和多计利息，应作出记录，必要时进行调整。

7.检查外币借款的折算

如果被审计单位有外币短期借款，注册会计师应检查外币短期借款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；期末是否按市场汇率将外币短期借款余额折合为记账本位币金额；折算差额是否按规定进行会计处理；折算方法是否前后期一致。

8.检查短期借款在资产负债表上的列报是否恰当

企业的短期借款在资产负债表上通常设“短期借款”项目单独列示，对于因抵押而取得的短期借款，应在资产负债表附注中揭示。注册会计师应注意被审计单位对短期借款项目的披露是否充分。

二、长期借款审计

（一）长期借款的审计目标

长期借款的审计目标一般包括：

①确定资产负债表中记录的长期借款是否存在。

②确定所有应当记录的长期借款是否均已记录。

③确定记录的长期借款是否为被审计单位应当履行的现时义务。

④确定长期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。

⑤确定长期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（二）长期借款的实质性程序

长期借款同短期借款一样都是企业向银行或其他金融机构借入的款项，因此，长期借款的实质性程序同短期借款的实质性程序较为相似。长期借款的实质性程序通常包括：

①获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。

②了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。

③对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。

④检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期借款使用的合理性。

⑤向银行或其他债权人函证重大的长期借款。

⑥对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证。核实还款数额。

⑦检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续：分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。

⑧计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。

⑨检查非记账本位币折合记账本位币时采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。

⑩检查借款费用的会计处理是否正确。借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。

长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在财务报表附注中作了充分的说明。

三、实收资本（股本）审计

（一）实收资本（股本）的审计目标

实收资本（股本）的审计目标一般包括：

①确定实收资本的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整。

②确定实收资本年末余额是否正确。

③确定实收资本在会计报表上的披露是否恰当。

（二）实收资本（股本）审计的实质性程序

实收资本（股本）审计的实质性程序通常包括：

①检查投资者是否已按合同、协议、章程约定时间缴付出资额，其出资额是否经中国注册会计师验证，已验资者，应查阅验资报告。

②以外币出资的，检查其实收资本折算汇率是否符合规定，折算差额的会计处理是否正确。

③检查实收资本增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及有关法律性文件的规定一致。

④验明实收资本是否已在资产负债表上恰当披露。

四、长期股权投资审计

长期股权投资核算企业持有的采用权益法或成本法核算的长期股权投资，具体包括：①企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；②企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；④企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资；④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（一）长期股权投资的审计目标

长期股权投资的审计目标一般包括：

①确定资产负债表中列示的长期股权投资是否存在。

②确定所有应当列示的长期股权投资是否均已列示。

③确定列示的长期股权投资是否由被审计单位拥有或控制。

④确定长期股权投资是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。

⑤确定长期股权投资是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（二）长期股权投资的实质性程序

长期股权投资的实质性程序通常包括：

①获取或编制长期股权投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符。

②根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。

③对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被审计单位发放股利等情况。

④对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序：

a.复核投资收益时，应以取得投资时被审计单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被审计单位的净利润进行调整后加以确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与被审计单位不一致的，应当按照被审计单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，据以确认投资损益。

b.将重新计算的投资收益与被审计单位所计算的投资收益相核对，如有重大差异，则查明原因，并提出适当的审计调整建议。

c.检查被审计单位按权益法核算长期股权投资，在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应首先冲减长期股权投资的账面价值，其次冲减其他实质上构成对被审计单位净投资的长期权益账面价值（如长期应收款等）；如果按照投资合同和协议约定被审计单位仍需承担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，并与预计负债中的相应数字核对无误；被投资单位以后期间实现盈利的，被审计单位在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。审计时，应检查被审计单位会计处理是否正确。

d.检查除净损益以外被投资单位所有者权益的其他变动，是否调整计入所有者权益。

⑤对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用。

⑥对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。

⑦确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整：

a.检查本期增加的长期股权投资，追查至原始凭证及相关的文件或决议及被投资单位验资报告或财务资料等，确认长期股权投资是否符合投资合同、协议的规定，并已确实投资，会计处理是否正确。

b.检查本期减少的长期股权投资，追查至原始凭证，确认长期股权投资的收回有合理的理由及授权批准手续，并已确实收回投资，会计处理是否正确。

⑧期末对长期股权投资进行逐项检查，以确认长期股权投资是否已经发生减值。

⑨结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并提请被审计单位进行充分披露。

⑩确认长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。与被审计单位人员讨论确定是否存在被投资单位由于所在国家和地区及其他方面的影响，其向被审计单位转移资金的能力手段限制的情况。如存在，应详细记录受限情况，并提请被审计单位充分披露。

五、投资收益审计

（一）投资收益的审计目标

投资收益的审计目标一般包括：

①确定利润表中列示的投资收益是否已真实赚取，且与被审计单位有关。

②确定所有应当列示的投资收益是否均已列示。

③确定与投资收益有关的金额及其他数据是否已恰当记录。

④确定投资收益是否已反映于正确的会计期间。

⑤确定投资收益是否已记录于恰当的账户、确定投资收益是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

（二）投资收益的实质性程序

投资收益的实质性程序通常包括：

①获取或编制投资收益分类明细表。复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，与报表数核对相符。

②与以前年度投资收益比较，结合投资本期的变动情况，分析本期投资收益是否存在异常现象。如有，应查明原因，并作出适当的调整。

③与长期股权投资、交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产，持有至到期金融资产等相关项目的审计结合，验证确定投资收益的记录是否正确，确定投资收益被计入正确的会计期间。

④确定投资收益已恰当列报。检查投资协议等文件，确定国外的投资收益汇回是否存在重大限制，应说明原因，并作出恰当披露。

【任务案例一】

审计人员在审查某公司“短期借款——生产周转借款”使用情况时发现，该公司2011年6月至12月平均贷款为850 000元，存货为240 000，其他应收款为400 000元。审计人员分析：该公司其他应收款占用比重过大，可能有非法使用或占用短期借款的行为。

【任务分析及处理】

首先审计人员调阅了6月1日涉及“短期借款”的78#凭证，其记录为：

78#凭证所附“入账通知”和“借款契约”两张原始凭证，借款期限为6个月，审计人员追踪调查存款的去向，在审阅银行存款日记账时，发现6月25日银付字206#凭证，减少银行存款380 000元。调阅该凭证时，其记账凭证分录为：

其摘要为“汇给某公司货款”，经核实，以上凭证所记汇出款项，是该公司为职工垫付的购买空调50台的款项，张某是负责向职工收回垫付款的负责人，全部货款于本年7月至12月陆续收回。审计人员认为，该公司为职工垫付的空调款，实际上是占用短期借款，不按借款用途使用借款，并增加了公司的财务费用，审计人员向该公司提出上述问题时，该公司供认不讳。

任务处理如下：

上述问题查实后，审计人员提出了处理意见：公司收回的垫付款应归还借款，已入账的借款利息费用应由职工承担。按借款占用时间计算，应负担利息19 000元，该公司应调整有关账簿记录，会计分录如下：

（1）按规定应向职工收回利息时：

（2）归还借款时：

【任务案例二】

华兴公司2011年度财务报表净利润为1 800万元，注册会计师李浩审计华兴公司2011年度会计报表时发现以下事项：

1.由于验资后华兴公司长期占用被投资单位N公司的资金，公司根据占用资金数额冲减了长期股权投资——N公司的账面价值。

2.E公司系华兴公司于2007年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2007年度会计报表反映的净利润为3 600万元。华兴公司占E公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2007年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1 620万元。E公司2007年度会计报表未经任何注册会计师审计。

3.华兴公司拥有K公司一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2007年12月31日，华兴公司与Y公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。华兴公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。

4.华兴公司2007年7月1日以资金1 500万元投资于M公司，拥有30%股份。12月31日华兴公司根据M公司的报表（净利润750万元，所有者权益为2 250万元，免交所得税）确认了225万元的投资收益。注册会计师审计时发现M公司经审计报表为净利润-750万元，所有者权益为750万元。

5.华兴公司于2007年9月1日和H公司签订并实施了金额为5 000万元、期限为3个月的委托理财协议，该协议规定H公司负责股票投资运作，华兴公司可随时核查。2007年12 月1日，华兴公司对上述委托理财协议办理了展期手续，并于同日收到H公司汇来的标明用途为投资收益的3 000万元款项，华兴公司据此确认投资收益3 000万元。

6.华兴公司对I公司长期股权投资（无市价）为5 000万元，I公司在2007年8月已经进入清算程序。在编制2007年度会计报表时，华兴公司对该项长期股权投资计提了1 000万元的减值准备。

对于以上事项，请回答以下问题：

（1）针对事项1，注册会计师应当提出什么建议？

（2）针对事项2，注册会计师应当考虑发表什么意见类型？为什么？

（3）针对事项3，注册会计师下一步应当采取什么措施？

（4）针对事项4，判断华兴公司已经确认的投资收益能否确认，若尚不能确认，请列出调整分录。

（5）针对事项5，判断华兴公司已经确认的投资收益能否确认，若尚不能确认，请指出注册会计师应进一步实施哪些审计程序？

（6）针对事项6，讨论华兴公司对此长期股权计提的减值准备是否适当，为什么？如何进行查证？

【任务分析及处理】

事项1中，华兴公司不能随意冲减长期股权投资，且不同性质的科目不能随意冲销。

针对事项2，因为E公司2011年度财务报表未经任何注册会计师审计且在海外，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据证实2011年度财务报表中采用权益法确认了该项投资收益1 620万元。

事项3中，由于尚未办理产权转移手续，不知道股权转让是否完成。

事项4，因为被投资公司经审计的财务报表净利润和所有者权益均发生变化，应按经审计的报表确认投资收益。

事项5，注册会计师尚未获取充分、适当的审计证据支持。

事项6，因为I公司已经进入了清算程序，应当考虑全额计提减值准备或确认投资损失。任务处理如下：

（1）针对事项1，注册会计师应当建议华兴公司把占款与长期股权投资的冲销按原渠道冲回，但需要在财务报表附注中披露关联方占用资金的事项。

（2）事项2中，审计范围受到限制（华兴公司的年利润才1 800万元），注册会计师考虑发表无法表示意见的审计报告。

（3）针对事项3，注册会计师应当追加审计程序，以查明华兴公司长期股权转让是否真正完成。如果查明股权转让确实已经完成了，应当建议华兴公司处置该项长期股权投资；如果股权转让尚没有真正完成，应当建议华兴公司根据长期股权投资的可收回性计提减值准备。

（4）针对事项4，华兴公司已经确认的投资收益还不能确认。其调整分录为：

（5）针对事项5，华兴公司已经确认的投资收益还不能确认。注册会计师应当取得并审查委托理财资金账户及股票账户对账单，并向H公司发询证函以证明此笔投资收益是否真实。

（6）针对事项6，华兴公司对此长期股权计提的减值准备是不适当的。因为I公司已经进入了清算程序，应当考虑全额计提减值准备或确认投资损失。

应当实施的审计程序有：

（1）核对长期股权投资减值准备本期与以前年度计提方法是否一致，如有差异，查明政策调整的原因，并确定政策改变对本期损益的影响，提请被审计单位做适当披露。

（2）对长期股权投资进行逐项检查，根据被投资单位经营政策、法律环境、市场需求、行业及盈利能力等的各种变化判断长期股权投资是否存在减值迹象。当长期股权投资可收回金额低于账面价值时，应将可收回金额低于账面价值的差额作为长期股权投资减值准备予以计提，并应与被审计单位已计提数相核对，如有差异，查明原因。

（3）将本期减值准备计提金额与利润表资产减值损失中的相应数字进行核对。

（4）长期股权投资减值准备按单项资产计提，计提依据是否充分，是否得到适当批准。

学习情景小结

相对其他章节，本章为审计实务的次重点章与难点章。知识点主要围绕短期借款、长期借款、应付债券、财务费用、短期投资和长期投资项目的审计目标和实质性测试程序等相关内容。

学习情景9技能自训

一、单项选择题

1.注册会计师在了解W公司筹资与投资循环内部控制后，准备对W公司投资业务的内部控制进行测试，以验证所有投资账面余额均是存在的，执行的主要程序有（　）。

A.获取或编制投资明细表，复核加计并与合计数核对相符

B.索取投资的授权批准文件，检查权限是否恰当，手续是否齐全

C.向被投资单位函证投资金额、持股比例及发放股利情况

D.检查年度内投资增减变动的原始凭证

2.为确保被审计单位投资业务的增减变动及其收益均已登记入账，注册会计师最希望被审计单位实施（　）的控制措施。

A.投资业务的会计记录、与授权、执行、保管等方面有明确的职责分工

B.由内部审计人员定期盘点证券投资资产

C.对投资业务采用符合会计制度规定的核算方法

D.投资明细账与总账的登记职务分离

3.被审计单位为了达到其对投资业务的完整性控制目标，最好应规定并依据下列控制措施中的（　）。

A.明确投资业务的授权、执行、记录、保管等职责分工

B.与被投资单位签订合同、协议，并获取其出具的投资证明

C.将记录投资明细账与记录总账的职务实施严格的分离

D.由内部审计人员或其他独立人员定期盘点证券投资资产

4.下列关于筹资与投资循环的审计的说法不正确的是（　）。

A.审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，所以漏计或不恰当地对每笔业务进行会计处理对财务报表影响不大

B.审计年度内筹资与投资循环每笔交易的金额通常较大

C.漏计或不恰当地对每笔业务进行会计处理将导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响

D.筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定

5.注册会计师在对应付债券业务进行实质性程序，往往要检查债券交易的原始凭证，其检查的内容不包括（　）。

A.检查用以偿还债券的支票存根，并检查利息费用的计算

B.检查发行债券所收入现金的收据、汇款通知单、送款登记簿、银行对账单

C.检查企业现有债券副本，确定其内容是否与相关的会计记录一致

D.检查是否已在财务报表附注中对债券的类别作了充分的说明

6.为了证实Q公司是否存在高估利润的情况，在注册会计师所列的关于财务费用的以下各项审计目标中，（　）不属主要审计目标。

A.确定所记录的财务费用是否为被审计期间发生的

B.确定所记录的财务费用是否完整

C.确定财务费用的计算是否正确

D.确定财务费用的披露是否恰当

7.如果P公司固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过（　），则P公司应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。

A.1年 　

B.3个月　

C.半年 　

D.两年

8.甲公司2011年度的借款规模、存款规模分别与2011年度基本持平，但财务费用比2011年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（　）。

A.甲公司于2011年1月初借入3年期的工程项目专门借款10 000 000元，该工程项目于2011年1月开工建设，预计在2013年6月完工

B.甲公司在2011年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2011年上半年保持稳定，从2011年下半年开始有较大上升

C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2011年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模

D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2011年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1 000 000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%

9.T注册会计师在审计W公司持有目的改变的持有至到期投资时，下列（　）程序最具有针对性。

A.核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当

B.向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程

C.检查持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确

D.结合投资收益科目，复核处置持有至到期投资的损益计算是否准确，已计提的减值

准备是否同时结转

10.确定L公司的长期借款是否已在资产负债表上充分披露时，注册会计师无须审查的内容是（　）。

A.借款费用资本化的金额是否在报表附注中单独说明

B.与借款相关的担保、抵押情况是否在报表附注中作了充分披露

C.“一年内到期的长期借款”是否从报表中的长期借款项目中扣除并单列于流动资产类下

D.长期借款的审定数是否与报表数相符

二、多项选择题

1.注册会计师在了解H公司应付债券业务的内部控制时，若发现债券持有人的明细分类记录由外部机构保存，则不仅应关注H公司是否定期同外部机构核对，而且应关注H公司与应付债券业务相关的不相容职务是否分离。具体来说，H公司记录应付债券明细账的人员不得从事（　）工作。

A.参与应付债券的发行

B.与外部机构定期核对应付债券相关记录

C.记录应付债券总账

D.办理应付债券发行的审批手续

2.注册会计师在了解W公司筹资与投资循环内部控制后，准备对W公司投资业务的内部控制进行测试，以验证投资增减变动及其投资均已经登记入账，执行的主要程序有（　）。

A.观察并描述筹资业务职责分工

B.了解债券持有人明细资料的保管制度，检查被审计单位是否与总账或外部机构核对

C.检查年度内借款增减变动的原始凭证

D.检查授权批准手续是否完备，入账是否及时准确。

3.为证实被审计单位是否存在未入账的长期负债业务，注册会计师可选用（　）程序进行测试。

A.函证银行存款余额的同时函证负债业务

B.分析财务费用，确定付款利息是否异常的高

C.向被审计单位索取债务声明书

D.审查年内到期的长期负债是否列示在流动负债类项目下

4.注册会计师在实施借款业务的实质性程序时，无论是短期借款，还是长期借款，均应实施的实质性程序是（　）。

A.评估被审计单位的信誉状况和融资能力

B.向银行或其他债权人寄发询证函

C.检查非记账本位币折合记账本位币采用的汇率是否正确

D.检查一年内到期的长期借款是否转列为流动负债

5.检查J公司资本公积账户反映的内容时，注册会计师不应认可J公司将（　）计入资本溢价或股本溢价科目中。

A.新的投资者投入的超过注册资本份额的出资

B.接受的非现金资产捐赠准备

C.股票发行收入中超过面值的收入

D.资本溢价和股本溢价的发行费用

6.交易性金融资产的实质性程序通常包括（　）。

A.对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当

B.复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对

C.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整

D.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求

7.下列项目中，投资企业不应确认为投资收益的有（　）。

A.成本法核算被投资企业接受实物资产捐赠

B.成本法核算被投资企业宣告的股利属于投资后实现的净利润

C.权益法核算被投资企业宣告发放股票股利

D.权益法核算被投资企业宣告发放现金股利

8.H注册会计师负责对C公司2005年度财务报表进行审计。在对C公司的筹资和投资循环实施审计程序时，H注册会计师计划测试C公司2005年末长期借款余额的完整性。以下审计程序中，可能实现该审计目标的有（　）。

A.了解银行对C公司的授信情况

B.检查长期银行借款明细表中本年新增借款的银行进账单

C.向提供长期银行借款的银行寄发银行询证函

D.重新计算并分析2005年度长期借款利息

9.注册会计师正在对被审计单位的金融资产进行审计，请判断下列说法中正确的有（　）。

A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额

B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

10.被审计单位设定的下列（　）内部控制措施有助于其达到确保投资的计价方法和期末余额正确的控制目标。

A.按每一种证券分别设立明细账详细记录相关资料

B.核算方法符合会计制度和会计准则的规定

C.检查长期股权投资的核算方法是否符合规定

D.由独立人员定期盘点证券投资资产

三、判断题

1.采用公允价值模式计量的，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销，计提折旧或摊销金额计入当期损益。　　（　）

2.在测试Y公司投资业务的内部控制时，为了确保投资业务不相容职务的相互分离，注册会计师应采用观察与询问的方法确定Y公司投资预算的编制与投资业务的记录两项职务是否由不同的人员分别担任。　　（　）

3.按照《企业会计制度》的规定，企业应将因外币借款而发生的汇兑差额列入资本公积，不能按借款费用处理。　　（　）

4.20010年5月1日，N公司为增加营运资金，按面值发行2年期、票面利率为年利率10%的企业债券4 200万元，当日筹足资金并按规定作了相应的会计处理（债券发行费用忽略不计，不考虑审计调整分录对税费、期末结转损益及利润分配等的影响），当年年末计提债券利息180万元。　　（　）

5.注册会计师在审查公开发行股票的公司已发行股票是否真实、是否已收到股款时，应向主要股东函证。　　（　）

6.审查V公司的持有至到期投资时，注册会计师应结合银行借款等科目，了解是否存在已用于债务担保的持有至到期投资。如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。　　（　）

7.当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（　）

8.已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式。　　（　）

9.出售交易性金融资产结转成本时，原计入公允价值变动损益的需要调整至投资收益。（　）

10.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。　　（　）

四、实务题

1.审计人员在对某企业的短期借款进行审计时，计划将企业的短期借款额与发放贷款的银行对账。查阅企业短期借款明细账，发现一部分借款项目有余额，另外一些年度内发生的和以前年度发生的借款项目，借贷方已结平，没有余额。

请问：

（1）审计人员应就审查时有余额的短期借款项目与银行对账？还是应将对账范围扩大到所有发生过业务的借款项目？为什么？

（2）对账时，应向银行征询哪些内容？

2.审计人员除验证公司所有已入账的长期负债外，还应采取哪些审计步骤，以确定被审计单位有无未入账的长期债务？

学习情景引导案例10

山东某证券营业部货币资金审计案

2005年，山东省审计厅在对某证券营业部进行审计时，发现该证券营业部每月银行对账单与企业的银行存款日记账的余额均相符，就连年末余额也同样不存在未达账项。但是，经过外围调查，发现财务经理和出纳用大笔资金炒股，审计人员怀疑该二人有挪用银行存款的嫌疑，该企业银行存款很可能存在重大错报风险。

请分析：

为什么银行对账单却与银行存款月月平衡，是企业伪造了银行对账单还是另有蹊跷？问题到底出在哪里？注册会计师应该如何利用专业知识怀疑并据此实行什么样的审计程序？