控制测试和交易的实质性测试

第二节　控制测试和交易的实质性测试

一、概述

在展开本节内容的讨论之前，我们先给出了销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表，如表5-1所示。

表5-1　销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表

续表

表5-1分四栏，将与销售交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及稽查人员常用的相应的控制测试和交易实质性程序分类列示。下面介绍各栏目的内容及各栏目之间的关系。

第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立销售交易内部控制的目标，也就是稽查人员实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的稽查目标。各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同;另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环稽查全过程的了解。

第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。

第三栏“常用的内部控制测试”，列示了稽查人员针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，稽查人员对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大多比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。

第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了稽查人员常用的交易实质性测试程序。实质性程序与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体稽查目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，每一项稽查都会共同采用，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，稽查重要性、以前期间的稽查结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。

表5-1列示的方法，其目的在于帮助稽查人员根据具体情况设计能够实现稽查目标的稽查方案。但它既未包含销售交易所有的内部控制、控制测试和实质性程序，也并不意味着稽查实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面，被稽查单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受稽查的情况也各不相同;另一方面，受稽查时间、稽查费用的限制，稽查人员除了确保稽查质量、稽查效果外，还必须提高稽查效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部稽查测试程序，并按最有效的顺序实施稽查测试。因此，在稽查实务工作中，稽查人员应根据该表所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的稽查计划。也正是由于被稽查单位的上述特性，决定了下面将要讨论的销售交易的控制测试和交易的实质性程序都只是定性而非定量的，在具体稽查时，稽查人员应当结合被稽查单位的情况，运用职业判断和稽查抽样技术来合理确定稽查测试的样本量。

二、销售交易的内部控制和控制测试

稽查人员通常利用在了解被稽查单位的控制中所获取的资料来评价内部控制风险。下面结合表5-1讨论一下与销售交易有关的关键内部控制和相应的控制测试。

(一)适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。例如，主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动的相互牵制;规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额的坏账损失为代价，赊销的审批在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

财政部于2002年发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立;单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离;编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销售现款;单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

稽查人员通常通过观察有关人员的活动以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

(二)正确的授权审批

对于授权审批问题，稽查人员应当关注以下关键点上的审批程序:其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批;其二，非经正当审批，不得发出货物;其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批;其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失;价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款;对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。

(三)充分的凭证和记录

每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价各项控制是否足以发挥最大的作用。然而，只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，在这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。

(四)凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。

(五)按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，由一位指定的不掌管货币资金、也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

稽查人员观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被稽查单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。

(六)内部核查程序

由内部稽查人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。稽查人员可以采用检查内部稽查人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。内部核查程序如表5-2所示。

表5-2　内部核查程序

续表

财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中，不仅明确了单位应当建立对销售与收款业务内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施控制测试和实质性程序检查销售与收款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了销售与收款业务内部控制的监督检查的主要内容，具体如下:

(1)销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。

(2)销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

(3)销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。

(4)收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。

(5)销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

在确定了被稽查单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，稽查人员应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性程序所需的成本。如果被稽查单位的相关内部控制不存在，或被稽查单位的相关内部控制未得到有效执行，则稽查人员不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。

这说明，作为进一步稽查程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情形之一时，稽查人员应当实施控制测试:(1)在评估认定层次的重大错报风险时，预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的稽查证据。

三、针对销售交易的实质性程序

我们按照表5-2所列的顺序详细介绍常用的交易实质性程序，这些实质性程序在稽查中常常被疏忽，而事实上它们恰恰需要稽查人员给予重视并根据它们做出稽查决策。

(一)所有销售交易均已登记入账

销售交易的税务稽查一般偏重于检查低估收入的问题，因此，需对完整性目标进行交易实质性测试。

从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为了使这一程序成为一项有意义的测试，稽查人员必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。

测试完整性目标时，起点是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。

在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。

(二)登记入账的销售交易均经过正确计价

销售交易计价的准确性包括:按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次稽查中一般都要作实质性测试，以确保其准确无误。

典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。

将计价准确性目标中的控制测试和实质性测试作一下比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了稽查时间。很明显，计价目标的控制测试几乎不花多少时间，因为只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效，实质性测试的样本量便可以减少，稽查成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。

(三)登记入账的销售交易分类恰当

如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如固定资产销售)混做正常销售。对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。

销售分类恰当的测试一般可与计价测试一并进行。稽查人员可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。

(四)销售交易的记录及时

发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。在执行计价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如果有重要差异，就可能存在销售截止期限上的错误。

(五)销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

应收账款明细账的记录若不正确，将影响被稽查单位收回应收账款的能力，因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证会计报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数稽查中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他稽查目标所作的测试一并进行;而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为单独的一项测试程序来执行。