企业合并会计准则国际比较

第五节　企业合并会计准则国际比较

受经济环境、法律制度以及税收制度等因素的影响，世界各国关于企业合并的会计准则也存在很大差异。本节分别介绍美国、英国以及国际会计准则委员会在企业合并方面的相关准则及规定。

一、美国财务会计准则委员会对企业合并的规范

美国企业合并起步较早，因此其企业合并的会计实务也相对比较成熟。美国有关企业合并会计准则主要是由美国财务会计准则委员会（FASB）和美国注册会计师协会（AICPA）发布的。

（一）合并范围

所有在证券交易委员会（SEC）管辖范围内的公司发生并购业务时都要提交合并报表及母公司的个别财务报表。SEC对合并财务报表的格式及内容做出了若干规定。最初，纳入合并范围的公司包括:具有较大程度拥有的子公司；国内子公司；北美的子公司；等等。1959年第57号会计研究公报规定，合并财务报表的条件是:一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性股权，这种控制通常以拥有多数表决权为标准。1987年第94号财务会计标准公告要求，只合并“不同经营性质”的拥有多数股权的子公司，而不要求“合并全部拥有多数股权的子公司”。

（二）企业合并会计处理方法

1950年，AICPA正式提出了企业并购的两种会计处理方法——购买法和权益结合法，并于1957年发表报告进一步论述了两种处理方法之间的差异以及采取不同方法的标准。1970年8月AICPA提出了运用权益结合法的12项标准以限制权益结合法的滥用，有关标准的详细内容前文已有介绍。1999年4月21日FASB宣布1999年6月30日以后的企业合并一律采用购买法。

（三）商誉的处理

FASB在美国财务会计准则141—142号中《企业并购的商誉会计处理方法》进行了规范。该准则从2002年1月1日起执行。在FASB第142号准则中，商誉被认为是一种不可消耗的资产，不具有明确的使用期，因而不需要摊销，但每年至少对商誉进行减值重估。该准则还提供了详细的测试规则，要求通过两个步骤对商誉进行减值测试:第一步，在合并当日确定能够独立产生未来现金流量的资产整体，即报告单元（reporting unit），将商誉分配到一个或多个报告单元中去；第二步，在会计年度末对报告单元的整体资产进行评估，从而确定商誉减值的数额。在商誉减值的确认方面，商誉的减损不应超过其账面价值，且后期不再转回。

二、英国财务会计准则委员会对企业合并的规范

在英国，有关企业合并的会计准则，是由前会计准则委员会（ASC）1985年4月发布的第23号标准会计实务公告（SSAP23）《企业合并和兼并的会计》，1985年及1989年《公司法》，1992年7月会计准则理事会（ASB）公布的第2号财务报告准则《对子公司的会计处理》共同规范的。

（一）合并范围及合并报表形式

根据《公司法》的规定，当一家公司在会计年度末拥有一家子公司而它本身又不是另一家公司的子公司时，该公司必须提供集团报表。集团报表可以以成员的个别财务报表的集合形式出现，不予合并。但是，母公司应负责向外公布集团的合并财务报表以及母公司的资产负债表。英国会计准则委员会于1990年12月发布一项过渡性公告，指出合并报表要完整、真实、公正地揭示集团公司的会计信息，对重要的具体情况还应在合并报表附注中予以解释和分析。

（二）企业合并会计处理方法

第23号标准会计实务公告（SSAP23）《企业合并和兼并的会计》对兼并和收购进行了规范，同时也提出了采用购买法和权益法的标准。该公告指出，建议企业兼并采用权益结合法，同时也可以采用购买法，企业收购则采用购买法。为了防止权益结合法的滥用，SSAP23提出了采用权益结合法的四项严格条件:导致业务合并的出价必须面向所有股票持有者，以及出价方未持有的所有有表决权的股票；出价方必须获得至少90%的股票和表决权；出价前出价方在目标公司持有的股票和表决权不应超过20%；支付的股东权益不应少于并购对价的90%。由于该公告对合并会计处理方法采用的规定是非强制性的，导致许多企业选择了在处理商誉、资产评估方面更灵活的购买法。1994年9月，英国发布了新的《财务报告标准》（FRS），规定满足权益结合法的企业合并要强制实行权益结合法，从而减少利用合并会计处理方法造假的现象。

（三）商誉的处理

1990年以前，英国公司法规定，合并商誉既可作为一项可摊销的资产，也可以直接冲减控股公司的股东权益。由于这种处理方法对股东权益的压力太大，并且采用直接冲减权益法提高了未来年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。1990年由英国会计标准委员会颁布了《合并商誉的会计处理》（ED47），对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况外，合并商誉可按40年的最高年限予以摊销，一般情况下，摊销期不得超过20年。

三、国际会计准则委员会对企业合并的规范

为了规范各国企业合并会计处理方法，使合并报表在国际上具有可比性和一致性，国际会计准则委员会先后公布了第3号、第22号、第27号以及第28号国际会计准则。其中第3号国际会计准则现在已被第27号国际会计准则《合并财务报表和对于公司投资的会计》和第28号国际会计准则《对联营企业投资的会计》所取代。

第27号国际会计准则《合并财务报表和对于公司投资的会计》公布于1989年4月，主要取代第3号国际会计准则中“合并财务报表”部分。该准则提出了合并财务报表的目的、范围和程序等一些基本问题的处理方法。

（一）合并范围

该准则指出，公布合并财务报表的母公司应合并所有的子公司，但是暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围。

（二）合并财务报表的程序

该准则要求，纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致，如不一致应予重编或调整。

（三）合并财务报表的披露

该准则要求至少披露以下内容:子公司不纳入合并财务报表编制范围的情况；当母公司不直接或间接通过子公司拥有其一半以上有表决权股份时，其与子公司之间关系的性质；直接或间接通过子公司拥有一半以上有表决权或潜在表决权时仍不能对子公司实施控制的原因；子公司以现金股利或归还借款方式将资金转移给母公司受到重大限制的性质和程度等。

第28号国际会计准则《对联营企业投资的会计》公布于1989年4月，主要取代第3号国际会计准则中“对联营企业投资的会计处理”部分。该准则主要针对联营企业投资时，权益法和成本法的适用条件及具体会计处理等有关问题作了规定。

第22号国际会计准则《企业合并会计》公布于1983年11月。该准则主要对企业合并中会计处理方法以及商誉的会计处理进行了规定。

（四）合并会计处理方法的选择

该准则要求应主要采用购买法核算控股合并。准则指出，符合三项标准方可采用权益结合法。（详细内容见本章“权益结合法的适用条件”）同时，该准则强调即使符合上述三项标准，也仅仅在能够证明购买方不可确定时，才能在公司合并的会计处理时使用权益结合法。

（五）商誉的会计处理

该准则指出，购买企业时产生的商誉所代表的是合并方为了在以后若干年取得未来收益而发生的支出，虽然在形态上不同于其他资产，但在本质上并无区别，因此，应将合并商誉作为一项资产进行确认，并在5年至20年内进行摊销。对于负商誉则采取以递延收益的方式进行摊销。

本章小结

1.会计中的企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业合并选择不同的会计政策，对最终的财务信息有非常重大的影响。

2.企业合并的动因主要有:规模经济和范围经济动因、协同效应动因、节约交易成本动因、优化企业治理结构动因。

3.按照法律形式，企业合并通常分为吸收合并、新设合并和控股合并。按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。按照参与合并的企业是否受同一方控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

4.参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，称为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，称为非同一控制下的企业合并。

5.企业合并会计处理方法主要有购买法和权益结合法。

6.购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为商誉。非同一控制下的企业合并，企业在核算时一般采用购买法。

7.商誉是指非同一控制合并中购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在会计核算中，商誉主要有三种处理方法:分期摊销、立即冲销和永久保留。我国企业会计准则、美国会计准则及国际会计准则对商誉均采用减值测试不予摊销的会计处理方法。

8.权益结合法假设企业合并是参与合并各方所有者权益的一种联合，而不是若干个独立主体之间的业务交易，因此不存在买卖关系和新的计价基础。在权益结合法下，参与合并各方的资产、负债均以账面价值计入存续企业的报表中，合并过程中也不产生商誉。由于采用权益结合法进行会计处理存在操作利润的空间，世界各国对采用权益结合法都有严格的限制条件。在我国的会计实务中，同一控制下企业合并中的会计处理方法类似于权益结合法。

9.购买法和权益结合法进行会计处理时在以下方面存在差异:计价基础、购买成本和商誉的确认、合并前收益和留存收益的处理、合并费用的处理。

关键术语

企业合并　吸收合并　新设合并　控股合并　横向合并　纵向合并　混合合并　同一控制下的企业合并　非同一控制下的企业合并　购买法　权益结合法　商誉

拓展思维

目标

范围

认定企业合并

主体应当应用本国际财务报告准则中的定义，来确定一项交易或事项是否属于企业合并，本国际财务报告准则要求主体所取得的资产和承担的负债应构成一项业务。

购买法

主体应当采用购买法对各项企业合并进行会计处理。

认定购买方

在各项企业合并中，参与合并主体的一方被认定为购买方。

确定购买日

购买方应当认定购买日，即购买方取得被购买方控制权的日期。

确认和计量取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方发的非控制性权益

确认原则

在购买日，购买方应单独于商誉确认可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益。

在购买日，购买方应当将取得的可辨认资产及承担的负债进行必要分类或指定，以便后续应用其他国际财务报告准则。购买方应基于合同条款、经济条件、经营政策或购买政策及购买日存在的其他相关条件进行上述分类或指定。

计量原则

购买方应当按照取得的可辨认资产及承担的负债在购买日的公允价值进行计量。

廉价购买产生的商誉或利得的确认和计量

购买方应当确认截止购买日的商誉，并按照下列（1）项超过（2）项后的部分计量:

（1）下列项目的合计额:

按照本国际财务报告准则计量的支付对价，该对价通常以购买日的公允价值计量。在分阶段实现的企业合并中，购买方先前持有的被购买方权益在购买日的公允价值。

（2）按照本国际财务报告准则计量的，所取得的可辨认资产及承担的负债在购买日的金额的净值。

廉价购买

廉价购买产生的利得购买方应当在购买日确认为损益。该损益归属于购买方。

转移对价

企业合并中转移的对价应按其公允价值进行计量。即按购买方向被购买方原所有者转移的资产、承担的负债以及购买方发行的权益在购买日的公允价值之和计算而来。

在特定类型的企业合并中应用购买法的额外指南

分阶段实现的企业合并

购买方要将其先前持有的被购买方权益按照购买日的公允价值进行重新计量，并确认因此而产生的利得或利损，将其计入损益。

没有转移对价实现的企业合并

包括:

（1）被购买方为使现有投资者获得控制权而回购了足够数量的自身股份。

（2）少数股东丧失否决权。

（3）购买方和被购买方仅依据合并达成合并协议。

计量期间

如果在发生企业合并的报告期末，企业合并的初始会计处理尚未完成，则购买方应在其财务报表中对那些尚未完成会计处理的项目报告临时金额。在计量期间，购买方要追溯调整购买日确认的临时金额，以反映所获得的关于购买日存在的事实和环境的新信息，以及如果知道这些新信息对计量购买日已确认的金额可能产生的影响。在计量期间，如果获取了关于购买日存在的事实和环境的新信息，并且如果知道这些信息将导致在购买日确认额外的资产和负债，则购买方应确认这些额外的资产和负债。一旦购买方取得了其正在找寻的有关购买日存在的事实和环境的信息，或者知晓不可获得更多的信息时，计量期间结束。然而，计量期间不应超过自购买日起的一年。

确认属于企业合并交易的部分

购买方和被购买方可能在开始协商企业合并之前就存在某种关系或安排，或是在协商中订立了一项独立于企业合并的安排。在上述任何一种情况下，购买方要认定不属于企业合并中购买方与被购买方交易部分的金额，即并非为了被购买方交易的部分金额。购买方作为应用购买方的一部分应当确认的，仅限于为被购买方转移的对价、为换取被购买方所取得的资产和承担的负债。单独交易应当根据相关的国际财务报告准则进行会计处理。

后续计量和会计处理

披露

生效日期和过渡性规定

思考题

1.合并的动因有哪些？

2.按照不同的标准，对企业合并进行分类。

3.简述合并成本的内容。

4.非同一控制下的企业合并，如何确认合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值？

5.简述商誉减值处理的内容及步骤。

6.简述购买法和权益结合法的特征。

7.简述权益结合法的适用条件。

8.简述我国企业会计准则对同一控制下企业合并会计处理的主要规定。

练习题

习题一

一、目的:

练习非同一控制下控股合并的账务处理。

二、资料:

20×7年6月30日A公司发行30 000股普通股（每股面值1元），市场价格为每股3.5元，取得了与B公司70%的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。合并前B公司的资产、负债情况如下表所示。

单位:元

三、要求:

对上述业务进行账务处理。

四、参考答案:

2.商誉:105 000-138 000×70%＝8 400

习题二

一、目的:

练习同一控制下控股合并的会计处理。

二、资料:

A公司和B公司为受同一集团X公司控制的子公司。20×7年6月30日，A公司自母公司×处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立的法人资格。此次合并，A公司发行750万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司、B公司的所有者权益构成如下（假定合并前A公司B公司所采用的会计政策相同，股本溢价金额为2 250万元）。

单位:万元

三、要求:

对上述业务进行账务处理。

四、参考答案:

习题三

一、目的:

练习同一控制下吸收合并的会计处理。

二、资料:

20×7年6月30日A公司发行30 000股普通股（每股面值1元，市场价格为每股4.6元）对B公司进行了吸收合并。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。合并前B公司的资产、负债情况如习题一资料所示。

三、要求:

对上述业务进行账务处理。

四、参考答案:

【注释】

[1]美国财务会计准则委员会在2001年发布的《企业合并与无形资产:商誉会计》中，已经明确规定禁止采用权益结合法。目前，国际会计准则委员会也倾向于取消权益结合法。