生产与存货循环的内部控制和控制测试

一、 生产与存货交易的内部控制

总体上看，生产与存货循环的内部控制主要包括存货的内部控制和成本会计制度的内部控制两项内容。

关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明: 一方面，如前所述，由于生产与存货循环与其他业务循环的内在联系，生产与存货循环中的某些审计测试，特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效。例如，原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计的一部分进行测试的。这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述。

另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制，这将在本章第三节中分别予以阐述。基于上述原因，本节对生产与存货循环的内部控制的讨论，以及对以控制目标和认定为起点的相关控制测试的讨论，主要关注成本会计制度，较少涉及存货方面的相关内容。

表11－2列示了成本会计制度的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试的关系。

表11－2 成本会计制度的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试一览表

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二、 评估重大错报风险

注册会计师应当清楚了解被审计单位管理层管理生产与存货交易的关键因素和关键业绩指标，因为这些将为识别潜在的重大错报风险提供线索。当生产流程得到良好控制时，注册会计师可能将重大错报风险评价为中或低，并且，可以了解不同级别的管理层收到的例外报告的类型、 实施的不同的监督活动，以及是否有证据表明所选取的控制的设计和运行是适当的，是否能够保证管理层采取及时有效的措施来识别错误并处理舞弊。

本教材第十章有关采购与付款交易的固有风险和检查风险的讨论内容，对生产与存货交易基本上是适用的，不再赘述。

注册会计师应当了解被审计单位对生产与存货的管理程序。如果注册会计师认为被审计单位可能存在销售成本和存货的重大错报风险，通常需要考虑对已选取的控制活动的运行有效性进行测试，以证实计划依赖的认定层次上的控制已经在整个期间内运行了。

三、 控制测试

(一) 以内部控制目标为起点的控制测试

在本节前面部分，我们提供了如表11－2所示的成本会计制度的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试一览表，以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用的控制测试程序。由于表11－2列示的常用的控制测试程序比较清晰，无须逐一解释。

(二) 以风险为起点的控制测试

在审计实务中，注册会计师还可以以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表11－3列示了生产与存货交易相关的风险、 旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制以及相应的控制测试程序，供参考。

表11－3 生产与存货交易的风险、 控制和控制测试

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