购货与付款循环的控制测试

第三节　购货与付款循环的控制测试

一、购货与付款循环的内部控制

首先我们参考表8－1“购货业务的内部控制目标、内部控制和测试一览表”。

表8－1　购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表

第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。

第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到设定的控制目标。

第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键的内部控制所实施的内部控制测试程序。内部控制测试与内部控制之间有直接联系，对每项关键的内部控制注册会计师至少要执行一项内部控制测试以核实其效果。

第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购货业务常用的交易实质性测试程序。交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据，目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误；交易实质性测试虽然与关键的内部控制及内部控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围在一定程度上取决于关键的内部控制是否存在及内部控制测试的结果。

同样必须强调指出的是，表8－1的列示方法，目的只在于为注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案提供参考。它既不完整，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。在审计实务工作中，注册会计师应根据表8－1所列示的内容的精神实质，充分考虑被审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则，将其转换为更实用的审计方案。

也正是由于被审计单位的复杂多样，使得本章有关购货业务的内部控制测试和交易实质性测试等内容，都只是从定性而非定量的角度进行阐述。在具体审计时，注册会计师应当结合被审计单位的情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。

二、内部控制测试的程序与内容

(一)了解支出循环的内部控制

审计人员在审计支出循环时，必须对内部控制的结构要素取得了解，才能对企业支出循环的内部控制进行评价，在此，我们用以下三要素来说明如何了解内控的基本内容。

1.控制环境

主要了解三个方面的问题。

(1)被审计单位支出循环活动的组织结构。审计人员可以通过询问被审计单位管理当局和研究组织范围来取得这方面的资料。在了解中，应弄清：①采购、验收、仓储活动是否在经营副总裁的领导下进行?②会计活动是否在控制主管的领导下进行?③现金支出活动是否在财务长或财务副总裁的领导下进行?

(2)了解被审计单位支出循环应用的管理控制方法。被审计单位通常采用预算的方式对支出循环进行管理控制。很多企业为现金、营业成本和费用以及资本支出都编制了预算。如果被审计单位管理当局采用了适当的方法，编制预算、比较实际业绩与计划业绩、向适当层次的管理人员报告差异，并对差异及时采取适当的更正行动，那么可以大大降低支出循环活动的控制风险。

(3)了解被审计单位支出循环的既定人事政策。被审计单位应执行严格有效的人事政策，以确保只有具备正直品质和胜任能力的人员才能从事采购和现金支出交易。如采购人员可能直接与供应商会面，并参加价格、质量及条件的谈判，这些人员经常会遇到供应商的种种利诱。在这种情况下，缺少正直品质的采购人员可能会收受供应商的“佣金”，而把订单送给使采购人员得了好处的供应商。选择合适和值得信赖的人员担任凭单编制和贷款支付工作同样也很重要。

2.信息系统与沟通

主要应了解以下两个方面的问题：(1)了解数据处理方法；(2)了解处理支出循环交易所涉及的主要凭证和记录。审计人员可以通过查阅有关会计手册和系统流程图、询问会计人员和其他与处理这些交易有关的人员，以及根据以前与被审计单位交往的经验，来取得对会计系统的了解。

3.控制活动

交易授权、职责划分、凭证和记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核等均适用于支出循环。

(二)记录对内部控制的了解

审计人员主要凭借以往与被审计单位交往的经验，并通过运用询问、观察和审查凭证等程序，来取得对被审计单位采购交易控制程序的了解。如审计人员可询问批准订购单所遵循的程序，观察验收程序，审查应付凭单部门的凭单和支持性凭证等。

同审计其他交易一样，使用问卷也有助于审计人员了解和记录处理采购交易的有关控制。问卷示范性问题如表8－2所示。此外，如果被审计单位没有系统流程图供审计人员审查并复制作为审计工作底稿，那么，审计人员也可以自行编制系统流程图。

表8－2　支出循环内部控制问卷问题举例表

三、评价控制风险

要评价采购交易控制风险，我们应知道有哪些潜在错报，注册会计师应能够识别下列支出循环的违规行为。

(一)典型付款舞弊

在付款中的雇员舞弊的典型形式涉及欺诈性的支持性单据的准备，如可被用来获取批准的支票。因为这类舞弊在完成前需要认真的计划，涉及的舞弊也很复杂。这类舞弊有的还需要以一个虚假名称的公司开立信箱和银行账户。只要作恶者不是特别贪婪，这类舞弊实际上不可能被内部审计师或独立注册会计师检查出来。如果收到的货物和劳务与付款的货物和劳务的差额很大，会计测试就可能显示出这种舞弊。

(二)回扣

负责采购的人员可能与卖方协定，从采购的货物和劳务中收受回扣。因为是串通合谋，可以认为注册会计师无责任发现这种情况。但是，许多注册会计师会比较同类项目的单价与从卖方采购的项目单价的差别，以此来考虑收受回扣的可能性。

(三)非法行为

注册会计师对非法行为的责任已在前面章节做出解释。最可能审计出存在问题业务的地方是对支出业务的检查。问题业务是指暗含行贿、非法政治捐赠或引起注册会计师注意的其他支付业务。最可能的业务类型是销售费用和管理费用。

(四)未批准的管理人员额外收入

个人使用企业资产是不合适的，除非使用已经过批准，且被认为是管理人员津贴的一部分。在上市公司，证券交易委员会要求公布企业管理当局领取的收入。对私人公司，因为考虑到税收申报准备和税务负债的意义，注册会计师仍要关心此行为。

(五)挪用

“挪用”一词被用来形容通过利用浮动期间来掩盖、膨胀现金余额的做法。现金从一个账户转移到另一个账户和现金收款(存款)在审计当期被记录，但是支出(划款)的记录一直拖延到下期。在浮动期间，同一笔钱的转移会在银行两方余额中显示。雇员隐藏现金短缺或企业管理当局提高财务状况时会使用这种舞弊方法。