如何计算个人所得税的应纳税所得额

53．如何计算个人所得税的应纳税所得额？

答：个人所得税应纳税额是根据各项应税项目的应纳税所得额，依照税法规定的适用税率和费用扣除标准所计算出来的。

（1）应纳税所得额的规定

由于个人所得税的应税项目不同，取得某项所得所需费用也不相同，因此，计算个人应纳税所得额时需按不同应税项目分项计算。以某项应税项目的收入额减去税法规定的该项费用减除标准后的余额，为该项应纳税所得额。

1）费用减除标准。按税法规定：

①工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。

②个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。

个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例，确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。

上述所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。

③对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。

每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；减除必要费用，是指按月减除2000元。

④劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

⑤财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

财产原值，是指：

A．有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用。

B．建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用。

C．土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。

D．机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

E．其他财产，参照以上方法确定。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

⑥利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

2）附加减除费用适用的范围和标准。按照税法的规定，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

国务院在发布的《个人所得税法实施条例》中，附加减除费用适用的范围和标准作了具体规定：

①附加减除费用适用的范围，包括：

A．在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员。

B．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家。

C．在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人。

D．国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。

②附加减除费用标准。

上述适用范围内的人员附加减除费用标准为2800元。

③华侨和香港、澳门、台湾同胞参照上述附加减除费用标准执行。

3）每次收入的确定。《个人所得税法》对纳税义务人取得的劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，财产租赁所得，利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，都明确规定应该按次计算征税。

每次收入，是指：

①劳务报酬所得，根据不同劳务项目的特点，分别规定为：

A．属于一次性收入的，以取得该项收入为一次。

B．属于同一项目连续取得收入的，以1个月内取得的收入为一次。

②稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。具体可细分为：

A．同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。

B．同一作品先在报刊上连载，然后再出版，或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得征税。即连载作为一次，出版作为另一次。

C．同一作品在报刊上连载取得收入时，以连载完成后取得的所有收入合并为一次，计征个人所得税。

D．同一作品在出版和发表时，以预付稿酬和分次支付稿酬等形式取得的稿酬收入，应合并计算为一次。

E．同一作品出版、发表后，因添加印数而追加稿酬的，应与以前出版、发表时取得的稿酬合并计算为一次，计征个人所得税。

③特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

一个纳税义务人，可能不仅拥有一项特许权利，每一项特许权的使用权也可能不止一次地向他人提供。因此，对特许权使用费所得的“次”的界定，明确为每一项使用权的每次转让所取得的收入为一次。如果该次转让取得的收入是分笔支付的，则应将各笔收入所取得的收入为一次。如果该次转让取得的收入是分笔支付的，则应将各笔收入相加为“次”的收入，计征个人所得税。

④财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

⑤利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

⑥偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

⑦其他所得，以每次收入为一次。

对财产转让所得，应按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。

需要注意的是：两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。

4）应纳税所得额的其他规定。

①关于捐赠。

A．对个人通过中国青少年社会教育基金会、中国职工发展基金会、中国西部人才开发基金会、中远慈善基金会、张学良基金会、周培源基金会、中国孔子基金会、中华思源工程扶贫基金会、中国交响乐发展基金会、中国肝炎防治基金会、中国电影基金会、中华环保联合会、中国社会工作协会、中国麻风防治协会、中国扶贫开发协会和中国国际战略研究基金会16家单位用于公益救济性的捐赠，在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算缴纳个人所得税税前扣除。

B．对个人通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对宣传文化事业的公益性捐赠，经税务机关审核后，纳税人缴纳个人所得税时，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除。

C．对个人通过中国禁毒基金会的公益、救济性捐赠，未超过申报的个人所得税应纳税所得额30%的部分，准予在缴纳个人所得税税前扣除。

D．对个人通过中国华侨经济文化基金会、中国少数民族文化艺术基金会、中国文物保护基金会和北京大学教育基金会用于公益救济性的捐赠，个人在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算个人所得税税前扣除。

E．对个人通过中国金融教育发展基金会、中国国际民间组织合作促进会、中国社会工作协会孤残儿童救助基金管理委员会、中国发展研究基金会、陈嘉庚科学奖基金会、中国友好和平发展基金会、中华文学基金会、中华农业科教基金会、中国少年儿童文化艺术基金会和中国公安英烈基金会用于公益救济性捐赠，个人在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算个人所得税税前扣除。

F．对个人通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除。

G．对个人通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税税前全额扣除。

H．对个人通过中国医药卫生事业发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除。

②个人捐赠住房作为廉租住房的，捐赠额未超过其申报的应纳税所得额30%的部分，准予从其应纳税所得额中扣除。

③个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

④个人所得（不含偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得）用于资助非关联的科技机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关确定，可以全额在下月（工资、薪金所得）或下次（按次计征的所得）或当年（按年计征的所得）计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。

⑤个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

（2）工资、薪金所得应纳税额的计算

工资、薪金所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数＝（每月收入额－2000元或4800元）×适用税率－速算扣除数

需要注意以下几个问题：

1）特定行业职工的工资、薪金所得的计税问题。特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。对特定行业可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。

即对采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业等因季节、产量等因素取得工资、薪金收入出现较大波动的实际情况，税法规定可按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。

2）雇主为雇员负担个人所得税的计税问题。当雇主全额负担雇员税款时，应将雇员取得的不含税收入换算为应纳税所得额后，再计算企业代为缴纳的个人所得税；当雇主定额负担雇员税款时，应将雇员取得的工资、薪金收入换算成应纳税所得额后，计缴个人所得税；当雇主定率负担雇员税款时，应将雇员取得的未含雇主负担的税款收入额换算成应纳税所得额后，计缴个人所得税。

（3）个体工商户生产、经营所得应纳税额的计算

个体工商户的生产、经营所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

或：

应纳税额＝（全年收入总额－成本、费用以及损失）×适用税率－速算扣除数

需要注意以下几个问题：

个体工商户生产、经营取得的所得，在计算应纳税额时，规定了准予扣除的项目和标准，以及不准予扣除的支出。包括：

1）准予扣除的项目和标准。

①对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24000元/年（2000 元/月）。

从业人员的工资扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地实际情况确定，并报国家税务总局备案。

投资者的费用扣除标准为24000元/年（2000元/月）。投资者的工资不得在税前扣除。

②个体户自申请营业执照之日起至开始经营之日止所发生符合规定的费用，除为取得固定资产、无形资产的支出以及应计入资产价值的汇兑损益、利息支出外，可作为开办费，并自开始生产经营之日起不短于5年的期限分期均额扣除。

③个体户在生产经营过程中的借款利息支出，未超过按中国人民银行规定的同类、同期贷款利率计算的数额部分，准予扣除。

④个体户个人低值易耗品的支出，原则上一次摊销，但一次性购入价值较大的，应分期摊销。分期摊销的价值标准和期限，由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。

⑤个体户购置税控收款机的支出，应在2～5年内分期扣除。具体期限由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。

⑥个体户发生的与生产经营有关的修理费用，可据实扣除。修理发生不均衡或数额较大的，应分期扣除。

⑦个体户发生的与生产经营有关的财产保险、运输保险以及从业人员的养老、医疗及其他保险费用支出，按国家规定的标准计算扣除。

⑧个体户按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地使用税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、耕地占用税以及教育费附加准予扣除。

⑨个体户在生产经营过程中租入固定资产而支付的费用，分别按以下规定处理：以融资租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，应计入固定资产价值，不得直接扣除。以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可据实扣除。

⑩个体户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法凭证或单据，经主管税务机关审核后，在其收入总额5‰以内的部分，据实扣除。

2）不得扣除的支出。资本性支出；对外投资支出；被罚没的财物、支付的罚款；缴纳的个人所得税、固定资产调节税以及税收的滞纳金、罚金和罚款；各种赞助支出；自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；分配给投资者的股利；用于个人和家庭的支出；与生产经营无关的其他支出；国家税务总局规定的不准扣除的其他支出。

3）个人独资企业和合伙企业生产经营所得，个人所得税应纳税额的计算方法：

方法一，查账征税。

凡实行查账征税办法的，生产经营所得按照《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的规定确定。但下列项目的扣除依照以下规定执行：

①投资者的扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。

②企业从业人员的工资支出按标准在税前扣除，具体标准由各省、自治区、直辖市地方税务局参照企业所得税计税工资标准确定。

③投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。

④企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

⑤企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费分别在其计税工资总额的2%、14%、1.5%的标准内据实扣除。

⑥企业每一纳税年度发生的广告和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入2%的部分，可据实扣除；超过部分可无限期向以后的纳税年度结转。

⑦企业计提的各种准备金不得扣除。

⑧投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年底终了后，汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：

应纳税所得额＝∑各企业的经营所得

应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数

本企业应纳税额＝应纳税额×本企业的经营所得÷∑各企业的经营所得

本企业应补缴的税额＝本企业应纳税额－本企业预缴的税额

方法二，核定征收。

核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。

实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝收入总额×应税所得率

或：

应纳税额所得＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的所得税率。

实行核定征收的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。

实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征收方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。

（4）对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳税额的计算

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，其个人所得税应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

需要注意以下几个问题：

1）对企业、事业单位承包经营、承租经营以每一纳税年度收入总额减除必要费用后的余额为应纳税所得额。收入总额，是指纳税人按承包经营、承租经营合同规定分得的承包或承租的利润以及在承包、承租期限内按月或者按次取得的工资、薪金性质所得，减除必要的费用是指每月减除2000元。

2）承包人、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税。

3）承包人、承租人按合同规定只向发包方、出租方缴纳一定费用后，经营成果归其所有的，按承包经营、承租经营项目征税。

4）承包经营、承租经营所得，按年计算，如果在一个纳税年度内，承包经营、承租经营期限不满12个月的，以实际承包期、承租期为一个纳税年度。

5）纳税人在1年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应分次预缴税款、年终汇算清缴，多退少补。

（5）劳务报酬所得应纳税额的计算

对劳务报酬所得，其个人所得税应纳税额的计算公式为：

1）每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（每次收入额－800）×20%

2）每次收入在4000元以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×（1－20%）× 20%

3）每次收入的应纳税所得额超过20000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数＝每次收入额× （1－20%）×适用税率－速算扣除数

4）为纳税人代付税款的计算方法。如果单位或个人为纳税人代付税款的，应当将单位或个人支付给纳税人的不含税支付额（或称纳税人取得的不含税收入额）换算为应纳税所得额，然后按规定计算应代付的个人所得税款。计算公式为：

①不含税收入额不超过3360元（即含税收入额4000元）的：

A．应纳税所得额＝（不含税收入额－800）÷（1-税率）

B．应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

②不含税收入额超过3360元（即含税收入额4000元）的：

A．应纳税所得额＝［（不含税收入－速算扣除数）×（1－20%）］÷ ［1－税率×（1－20%）］

或应纳税所得额＝（不含税收入额－速算扣除数）×（1－20%）÷当级换算系数

B．应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

需要注意是，纳税人兼有不同的劳务报酬所得，应分别减除费用，分别计算个人所得税。

（6）稿酬所得应纳税额的计算

稿酬所得应纳税额的计算公式为：

1）每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1-30%）＝（每次收入额-800）×20%×（1-30%）

2）每次收入在4000以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率×（1-30%）＝每次收入额×（1-20%）×20%×（1-30%）

需要注意的是：稿酬所得，以每次出版、发表取得收入为一次。出版单位预付或分次支付稿酬或加印该作品支付稿酬，均应合并一次计算。

（7）特许权使用费所得应纳税额的计算

特许权使用费所得应纳税额的计算公式为：

1）每次收入不足4000元的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（每次收入额-800）×20%

2）每次收入在4000以上的：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×（1-20%）× 20%

（8）利息、股息、红利所得应纳税额的计算

利息、股息、红利所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×20%

需要注意以下几个问题：

1）股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利，应以派发红股的股票票面金额为收入额。

2）个人购买社会福利有奖募捐奖券一次中奖不超过10000元的，免征个人所得税。

3）个人存款利息分段计算：

自2007年8月15日起，对储蓄存款利息所得按5%的税率征收个人所得税。对储蓄存款的利息所得按政策调整前和调整后分时段计算，并按不同的税率计征利息税。税款由银行营业机构在结付利息时代扣代缴。

（9）财产租赁所得应纳税额的计算

1）应纳税所得额。财产租赁所得一般是以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上，定率减除20%的费用。财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。

在确定财产租赁的应纳税所得额时，纳税人在出租财产的过程中缴纳的税金和教育费附加，可持完税（缴款）凭证，从其财产租赁收入中扣除。准予扣除的项目除了规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限。一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。

个人出租财产取得的财产租赁收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：

①财产租赁过程中缴纳的税费。

②由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。

③税法规定的费用扣除标准。

应纳税所得额的计算公式为：

A．每次（月）收入不超过4000元的：

应纳税所得额＝每次（月）收入额－准予扣除项目－修缮费用（800元为限）－800元

B．每次（月）收入超过4000元的：

应纳税所得额＝每次（月）收入额－准予扣除项目－修缮费用（800元为限）×（1－20%）

2）应纳税额的计算方法。财产租赁所得适用20%的比例税率。但对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，暂减按10%的税率征收个人所得税。其应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

需要说明的是：在确定财产租赁的应纳税所得额时，纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加，可持完税凭证，从其财产租赁收入中扣除。准予扣除的项目除了规定的费用和有关税费外，还准予扣除能提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限。一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。个人出租财产取得的财产租赁收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：财产租赁过程中缴纳的税费；由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用；税法规定的其他费用扣除标准。

在实际征税过程中，有时会出现财产租赁所得的纳税人不明确的情况。对此，在确定财产租赁所得纳税人时，应以产权凭证为依据。无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定纳税人。如果产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租且有租金收入的，以领取租金收入的个人为纳税人。

（10）财产转让所得应纳税额的计算

财产转让所得应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（收入总额-财产原值-合理税费）×20%

需要注意的是：纳税人未提供完整、准确的原值凭证，不能正确计算原值的，由主管税务机关核定原值。

根据个人所得税法规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

（11）境外所得的税额扣除

税法规定，纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

这里，依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。

纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过5年。

（12）应纳税额计算中的特殊问题

1）企业为股东个人购买汽车个人所得税的征税方法。

①企业为股东购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名义下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。

②根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。

2）关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题。个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息、股息、红利的，应分别确定各投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

3）关于报刊、杂志、出版等单位的职员在本单位的刊物上发表作品、出版图书取得的所得征税的问题。任职、受雇于报刊、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，因在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的收入，属于因任职、受雇而取得的所得，应与其当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。除上述专业人员外，其他人员在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的所得，应按“稿酬所得”项目征收个人所得税。

出版社的专业作者撰写、编写或翻译的作品，由本社以图书形式出版而取得的稿费收入，应按“稿酬所得”项目计算缴纳个人所得税。

4）关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税问题。个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

5）关于个人提供担保取得收入征收个人所得税问题。个人为单位或他人提供担保获得报酬，应按照个人所得税法规定的“其他所得”项目缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位或个人代扣代缴。

6）个人兼职取得的收入征收个人所得税问题。个人兼职取得的收入，应按照“劳务报酬所得”应税项目计征个人所得税。

7）退休人员再任职取得的收入征收个人所得税问题。退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

8）个人股票期权所得征收个人所得税的问题。

①股票期权所得的概念。企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

这里的“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。

②股票期权所得性质的确认及其具体征税规定。

A．员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。主要是指：部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，按以下规定进行税务处理：

a.员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。

b.员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按规定进行税务处理。即个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

c.员工取得可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。

B．员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。股票期权的转让净收入，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。

员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

这里，员工取得该股票期权支付的每股施权价，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。

C．员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

D．员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

③关于工资薪金所得境内外来源划分。按照《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函［2000］190号）有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。

④关于应纳税款的计算。

A．认购股票所得（行权所得）的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；公式中适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发［1994］089号）所附税率表确定；公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。

B．转让股票（销售）取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即，个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

C．参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。

⑤每“次”的应纳税款。员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。

A．员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按照以下公式计算应纳税额：

应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

B．本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：

应纳税款＝（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款

需要注意的是，公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额。

C．员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：

规定月份数＝∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额