个人所得税计算

第二节　个人所得税计算

一、计税依据的规定

个人所得税的计税依据是纳税人取得的应纳税所得额。应纳税所得额是个人取得的各项收入减去税法规定的扣除项目或扣除金额之后的余额。正确计算应纳税所得额，是依法征收个人所得税的基础和前提。

(一)收入的形式

个人取得的收入一般是现金。除现金外，纳税人的所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注明的价格，计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额;纳税人的所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价值和市场价格核定其应纳税所得额。

(二)费用扣除的方法

在计算应纳税所得额时，除特殊项目外，一般允许从个人的应税收入中减去税法规定的扣除项目或扣除金额，包括为取得收入所支出的必要的成本或费用。因为个人在取得收入、所得的过程中，大多需要支付一些必要的成本或费用。从世界各国征收个人所得税的实践来看，一般都允许纳税人从其收入、所得总额中扣除必要的费用，仅就扣除费用后的余额征税。我国现行的个人所得税采取分项确定、分类扣除，根据其所得的不同情况分别实行定额、定率和会计核算三种扣除办法。

1.对工资、薪金所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得涉及的个人生计费用，采取定额扣除的办法;

2.个体工商户的生产、经营所得及财产转让所得，涉及生产、经营及有关成本或费用的支出，采取会计核算办法扣除有关成本、费用或规定的必要费用;

3.对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，采取定额和定率两种扣除办法。

4.利息、股息、红利所得和偶然所得，因不涉及必要费用的支付，所以规定不得扣除任何费用。

(三)计税依据的特殊规定

1.个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。

2.个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的应纳税所得额中全额扣除。

3.自2001年7月1日起，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的应纳税所得额中全额扣除。

4.个人通过非营利性社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所(包括新建)的捐赠，在计算缴纳个人所得税时，准予在税前的应纳税所得额中全额扣除。

5.个人的所得(不含偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得)用于对非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，可以全额在下月(工资、薪金所得)或下次(按次计征的所得)或当年(按年计征的所得)计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。

二、应纳税额的计算

由于个人所得税采取分项计税的办法，每项个人收入的扣除范围和扣除标准不尽相同，应纳所得税额的计算方法也存在差异。

(一)工资、薪金所得的计税方法

1.应纳税所得额

工资、薪金所得实行按月计征的办法。因此，工资、薪金所得以个人每月收入额固定减除2 000(或4 800)元费用后的余额为应纳税所得额。其计算公式为:

应纳税所得额=月工资、薪金收入－2 000(或4 800)元

2.一般工资、薪金所得应纳个人所得税的计算

工资、薪金所得适用九级超额累进税率，按每月收入定额扣除2 000元或4 800元，就其余额作为应纳税所得额，按适用税率计算应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

或=(每月收入额－2 000或4 800元)×适用税率－速算扣除数

由于个人所得税适用税率中的各级距均为扣除费用后的应纳税所得额，因此，在确定适用税率时，不能以每月全部工资、薪金所得为依据，而只能是以扣除规定费用后的余额为依据，找出对应级次的税率。

【例10－1】某经理为中国公民，2008年每月取得工资收入6 200元，计算该经理全年应缴纳的个人所得税。

解:每月应纳税额=(6 200－2 000)×15%－125=505(元)全年应纳税额=505×12=6 060(元)

假定该经理属来华的外籍公民，其全年应纳税额为:

［(6 200－4 800)×10%－25］×l2=1 380(元)

3.不满一个月的工资、薪金所得应纳个人所得税的计算

在中国境内无住所的个人，凡在中国境内不满一个月并仅就不满一个月期间的工资、薪金所得申报纳税的，均应按全月工资、薪金所得为依据计算实际应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=(当月工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×

当月实际在中国境内的天数÷当月天数

如果属于上述情况的个人取得的是日工资、薪金，应以日工资、薪金乘以当月天数换算成月工资、薪金后，再按上述公式计算应纳税额。

【例10－2】日本某公司派其雇员大佐来我国某企业安装、调试电器生产线，大佐于2010年1月1日来华，工作时间为8个月，但其中8月份仅在我国居住20天。其工资由日方企业支付，月工资合人民币40 800元。计算大佐8月份在我国应缴纳的个人所得税:

解:应纳税所得额=40 800－4 800=36 000(元)

应纳税额=(36 000×25%－1 375)×20÷31=4 919.35(元)

(二)个体工商户的生产、经营所得的计税方法

1.应纳税所得额

对于实行查账征收的个体工商户，其生产、经营所得或应纳税所得额是每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。这是采用会计核算办法归集或计算得出的应纳税所得额。计算公式为:

应纳税所得额=收入总额－(成本+费用+损失+准予扣除的税金)

(1)收入总额

个体户的收入总额，是指个体工商户从事生产、经营以及与生产、经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他收入和营业外收入。以上各项收入应当按照权责发生制原则确定。

(2)准予扣除的项目

在计算应纳税所得额时，准予从收入总额中扣除的项目包括成本、费用、损失和准予扣除的税金。其中成本、费用是指个体工商户从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。损失是指个体工商户在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。包括:固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失、自然灾害或意外事故损失、公益救济性捐赠、赔偿金、违约金等。税金是指个体工商户按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地使用税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、耕地占用税以及教育费附加。

纳税人不能提供有关的收入、成本、费用、损失等的完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，应由主管税务机关核定其应纳税所得额。

2.应纳税额的计算方法

个体工商户的生产、经营所得适用五级超额累进税率，以其应纳税所得额按适用税率计算应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数由于个体工商户的生产、经营所得的应纳税额实行按年计算，分月或分季预缴、年终汇算清缴、多退少补的方法，因此，在实际工作中，需要分别计算按月预缴税额和年终汇算清缴税额。其计算公式为:

本月应预缴税额=本月累计应纳税额－上月累计已预缴税额

在计算中适用税率，是指与计算应纳税额的月份累计应纳税所得换算成年应税所得对应的税率，该税率从《五级超额累进所得税税率表》中查找确定。

全年应纳税额=全年应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

汇算清缴税额=全年应纳税额－全年累计已预缴税额

【例10－3】某市大华酒家系个体经营户，账证比较健全，2009年12月取得营业额为12 000元，购进菜、肉、蛋、面粉、大米等原料费为4 000元，交纳电费、水费、房租、煤气费等500元，交纳其他税费合计为180元。当月支付给4名雇工工资共1 000元。1～11月累计应纳税额为55 600元，1～11月累计已预缴个人所得税为14 397.5元。计算该个体业户12月份应缴纳的个人所得税。

解:12月份应纳税所得额=12 000－4 000－500－180－1 000=6 320(元)全年累计应纳税所得额=6 320+55 600=61 920(元)

12月份应缴纳个人所得税=61 920×35%－6 750－14 397.5=524.50(元)

(三)对企事业单位的承包、承租经营所得的计税方法

1.应纳税所得额

对企事业单位的承包经营、承租经营所得是以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。其中，收入总额是指纳税人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得。个人的承包承租经营所得，既有工资、薪金性质，又含生产、经营性质，但考虑到个人按承包、承租经营合同规定分到的是经营利润，涉及的生产、经营成本费用已经扣除，所以，税法规定，“减除必要费用”是指按月减除2 000元，实际减除的是相当于个人的生计及其他费用。其计算公式为:

应纳税所得额=个人承包、承租经营收入总额－每月2 000元×12实行承包、承租经营的纳税人，应以每一纳税年度的承包、承租经营所得计算纳税。纳税人在一个年度内分次取得承包、承租经营所得的，应在每次取得承包、承租经营所得后预缴税款，年终汇算清缴，多退少补。如果纳税人的承包、承租期，在一个纳税年度内，经营不足12个月的，以其实际承包、承租经营的期限为一个纳税年度计算纳税。计算公式为:

应纳税所得额=该年度承包、承租经营收入额－

(2 000×该年度实际承包、承租经营月份数)

2.应纳税额的计算方法

对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率，以其应纳税所得额按适用税率计算应纳税额。计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

【例10－4】范某2009年承包某商店，承包期限一年，取得承包经营所得47 000元。此外，范某还按月从商店领取工资，每月700元。计算其全年应缴纳的个人所得税。

解:全年应纳税所得额=(47 000+12×700)－12×2 000=31 400(元)

全年应缴纳个人所得税=31 400×30%－4 250=5 170(元)

(四)劳务报酬所得的计税方法

1.应纳税所得额

劳务报酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税

所得额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元;每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。其计算公式为:

每次收入不超过4 000元的:

应纳税所得额=每次收入额－800元

每次收入在4 000元以上的:

应纳税所得额=每次收入额×(1－20%)

劳务报酬所得因其一般具有不固定、不经常性，不便于按月计算，所以，规定凡属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳税所得额;凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。

上述劳务报酬所得中的“同一项目”，是指劳务报酬所得列举29项具体劳务项目中的某一单项，如果个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别按不同的项目所得定额或定率减除费用。此外，获得劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。对中介人和相关人员取得的报酬，应分别计征个人所得税。

2.应纳税额的计算方法

劳务报酬所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

如果纳税人的每次应税劳务报酬所得超过20 000元，应实行加成征税，其应纳税总额应依据相应税率和速算扣除数计算。计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

【例10－5】赵某于2009年10月外出参加营业性演出，一次取得劳务报酬60 000元。计算其应缴纳的个人所得税。

解:该纳税人一次演出取得的应纳税所得额超过20 000元，按税法规定应实行加成征税。

应纳税所得额=60 000×(1－20%)=48 000(元)

应纳税额=48 000×30%－2 000=12 400(元)

(五)稿酬所得的计税方法

1.应纳税所得额

稿酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元;每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。费用扣除计算方法与劳务报酬所得相同。稿酬所得每次收入的确定是以每次出版、发表作品取得的收入为一次，以确定应纳税所得额。

2.应纳税额的计算方法

稿酬所得适用20%的比例税率，并按规定对应纳税额减征30%，即实际缴纳税额是应纳税额的70%，其计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率实际缴纳税额=应纳税额×(1－30%)

【例10－6】某工程师2009年2月因其编著的教材出版，获得稿酬9 000元，2009年6月因教材加印又得到稿酬4 000元。计算该工程师取得的稿酬应缴纳的个人所得税。

解:该工程师稿酬所得按规定应属于一次收入，须合并计算应纳税额(实际缴纳税额)。

应纳税额=(9 000+4 000)×(1－20%)×20%=2 080(元)

实际缴纳税额=2 080×(1－30%)=1 456(元)

(六)特许权使用费所得的计税方法

1.应纳税所得额

特许权使用费所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元;每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。费用扣除计算方法与劳务报酬所得相同。其中，每次收入是指一项特许权的一次许可使用所取得的收入。

2.应纳税额的计算方法

特许权使用费所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

(七)利息、股息、红利所得的计税方法

1.应纳税所得额

利息、股息、红利所得以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。对于股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，计算征收个人所得税。

2.应纳税额的计算方法

利息、股息、红利所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

(八)财产租赁所得的计税方法

1.应纳税所得额

财产租赁所得一般以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4 000元，定额减除费用800元;每次收入在4 000元以上，定率减除20%的费用。财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次。在确定财产租赁所得的应纳税所得额时，纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加，可持完税(缴款)凭证，从其财产租赁收入中扣除。准予扣除的项目除了规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限。一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。

应纳税所得额的计算公式为:

(1)每次(月)收入不超过4 000元的:

应纳税所得额=每次(月)收入额－准予扣除项目－修缮费用(800元为限)－800元

(2)每次(月)收入超过4 000元的:

应纳税所得额=［每次(月)收入额－准予扣除项目－修缮费用(800元为限)］×

(1－20%)

2.应纳税额的计算方法

财产租赁所得适用20%的比例税率。但对个人按市场价格出租的居民住房，取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

【例10－7】郑某于2009年1月将其自有的四间150平方米的房屋出租给张某作为商店使用，租期一年。郑某每月取得租金收入1 500元，全年租金收入18 000元。计算郑某全年租金收入应缴纳的个人所得税。

解:财产租赁收入以每月内取得的收入为一次，因此，郑某每月及全年应纳税额为:

每月应纳税额=(1 500－800)×10%=70(元)

全年应纳税额=70×12=840(元)

上例中，如果当年2月份因下水道堵塞找人修理，发生修理费用500元，有维修部门的正式收据，则2月份的应纳税额为:

应纳税额=(1 500－500－800)×10%=20(元)

全年应纳税额=70×11+20=790(元)

(九)财产转让所得的计税方法

1.应纳税所得额

财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。

财产转让所得应纳税所得额的计算公式为:

应纳税所得额=每次收入额－财产原值－合理税费2.应纳税额的计算方法

财产转让所得适用20%的比例税率。其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

【例10－8】刘某于2009年2月转让私有住房一套，取得转让收入220 000元。该套住房购进时的原价为180 000元，转让时支付有关税费15 000元，计算刘某转让私房应缴的个人所得税。

解:应纳税所得额=220 000－180 000－15 000=25 000(元)

应纳税额=25 000×20%=5 000(元)

(十)偶然所得和其他所得的计税方法

1.应纳税所得额

偶然所得和其他所得以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不扣除任何费用。除有特殊规定外，每次收入额就是应纳税所得额，以每次取得该项收入为一次。

2.应纳税额的计算方法

偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。其应纳税额的计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

(十一)个人所得税计算的特殊规定

1.扣除捐赠款的计税方法

税法规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，允许从应纳税所得额中扣除。上述捐赠是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。我国的个人所得税在政策上鼓励个人向公益事业及灾区、贫困地区捐赠，以推动公益事业的发展。规定对教育和公益事业的捐赠给予扣除，不仅体现了国家的政策，也符合国际惯例。一般捐赠额的扣除以不超过纳税人申报应纳税所得额的30%为限。计算公式为:

捐赠扣除限额=申报的应纳税所得额×30%

允许扣除的捐赠额=实际捐赠额(≤捐赠限额);如果实际捐赠额大于捐赠限额时，只能按捐赠限额扣除。

应纳税额=(应纳税所得额－允许扣除的捐赠额)×适用税率－速算扣除数

2.境外缴纳税额抵免的计税方法

在中国境内有住所，或者虽无住所，但在中国境内居住满一年以上的个人，从中国境内和境外取得的所得，都应缴纳个人所得税。实际上，纳税人的境外所得一般均已缴纳或负担了有关国家的所得税额。为了避免发生国家间对同一所得的重复征税，同时维护我国的税收权益，税法规定，纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外实缴的个人所得税税款，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。我国个人所得税的抵免限额采用分国不分项限额法，即分别来自不同国家或地区的不同应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算抵免限额;对于同一国家或地区的不同应税项目，以其各项的抵免限额之和作为来自该国或该地区所得的抵免限额。其计算公式为:

来自某国或地区的抵免限额=∑(来自某国或地区的某一应税项目的所得－

费用减除标准)×适用税率－速算扣除数

或=∑(来自某国或地区的某一种应税项目的净所得

+境外实缴税款－费用减除标准)×适用税率－

速算扣除数

上式中的费用减除标准和适用税率，均指我国个人所得税法及其实施条例规定的有关费用减除标准和适用税率。不同的应税项目减除不同的费用标准，计算出的单项抵免限额相加后，求得来自一国或地区所得的抵免限额，即分国抵免限额。不同国家的抵免限额不能相加。

在计算出抵免限额和确定了允许抵免额之后，便可对缴税人的境外所得计算应纳税额。其计算公式为:

应纳税额=∑(来自某国或地区的所得－费用减除标准)×适用税率－

速算扣除数－允许抵免额

【例10－9】某美国籍来华人员已在中国境内居住7年。2008年10月取得美国一家公司净支付的薪金所得20 800元(折合成人民币，下同)，已被扣缴所得税1 200元。同月还从加拿大取得净股息所得8 500元，已被扣缴所得税1 500元，经核查，境外完税凭证无误。计算境外所得在我国境内应补缴的个人所得税。

解:该纳税人上述来源于两国的所得应分国计算抵免限额。

来自美国所得的抵兔限额=(20 800+1 200－4 800)×20%－375=3 065(元)

来自加拿大所得的抵免限额=(8 500+1 500)×20%=2 000(元)

由于该纳税人在美国和加拿大已被扣缴的所得税额均不超过各自计算的抵免限额，故来自美国和加拿大所得的允许抵免额分别为1 200元和1 500元。

补缴个人所得税=［20 800+1 200－4 800］×20%－375－1 200］+［(8 500+

1 500)×20%－1 500］=2 365(元)

或=(3 065－1 200)+(2 000－1 500)=2 365(元)

3.两人以上共同取得同一项目收入的计税方法

两个或两个以上的个人共同取得同一项目收入的，如编著一本书，参加同一场演出等，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税，即实行“先分、后扣、再税”的办法。

【例10－10】某高校5位教师共同编写出版一本50万字的教材，共取得稿酬收入21 000元。其中主编一人得主编费1 000元，其余稿酬5人平分。计算各教师应缴纳的个人所得税。

解:扣除主编费后所得=21 000－1 000=20 000(元)

平均每人所得=20 000÷5=4 000(元)

主编应纳税额=［(1 000+4 000)×(1－20%)］×20%×(1－30%)=560(元)

其余四人每人应纳税额=(4 000－800)×20%×(1－30%)=448(元)