企业所得税优惠政策的筹划

第三节　企业所得税优惠政策的筹划

税收优惠指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。《企业所得税法》规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。2008年1月1日实施的新《中华人民共和国企业所得税法》将旧税法以区域优惠和外资优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新优惠格局，对原税收优惠政策进行整合，实施过渡性优惠政策等，统一内外资企业所得税为25%，企业设立时则可以考虑税收优惠政策差异，合理设立。

一、投资国家扶持产业

（一）农业

从事下列农、林、牧、渔业项目免征企业所得税:蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。减半征收企业所得税的项目包括花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

（二）公共基础建设

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

（三）节能环保产业

（1）企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门会商国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。

（2）企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受税额抵免的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用上述规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

［案例6－12］A公司计划2010年购置某项节能环保设备，价值1.8亿元，假设企业2010－2016年的抵免前的应纳税额分别为:100万元、150万元、200万元、250万元、300万元、350万元、600万元。

2010年可抵免的应纳税额＝18 000×10%＝1 800（万元）

2010年应纳税额100万元用于抵免，当年应纳税额为0，可以用于以后5年抵免的税额为1 700万元，以此类推。截止到第五年2015年，累计抵免前的应纳税额合计为1 250万元小于1 700万元，剩余的450万元不可以继续抵免，2016年应纳税额为600万元。

表6－6　筹划前抵免税额情况　单位:万元

筹划方案:如果A公司将1.8亿元的投资分为两次，即2010年投资0.9亿元，2011年投资0.9亿元，则A公司抵免后的应纳税额测算如下:

2010年可抵免税额9 000×10%＝900（万元）当年100万元不足抵免以后5年可以结转抵免。2011年可抵免税额9 000×10%＝900（万元），不足抵免的以后5年可以继续结转抵免。

综合抵免情况如表6－7所示:

表6－7　筹划后抵免税额情况　单位:万元

可见，将一次投资改为两次，A公司的合计应纳税额减少450万元（600－150）。因此，利用优惠政策也要进行筹划，从而获得更大的利益。

（四）中小高科技企业

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

企业要充分利用这些产业优惠政策，可以投资相关项目享受税收优惠的待遇，但在经营过程中要注意符合国家的有关标准。

二、投资有税收优惠的区域

由于我国地区发展的不平衡，国家对不同地区给予了不同的优惠政策。税收待遇的地域性差异，给企业的经营带来筹划的空间。

（一）经济特区、浦东新区

国务院发布《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》规定，对深圳、珠海、汕头、厦门、海南经济特区和上海浦东新区内，在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

（二）西部大开发地区

符合《产业结构调整指导目录》中项目、地属西部大开发地区的企业，只要鼓励类产业项目为主营业务收入占企业总收入70%以上的企业，可享受企业所得税优惠。

（三）民族自治地方

民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或免征。

企业应充分利用现行的税收优惠政策，结合企业的战略目标，选择税负较轻的地区作为注册地点。例如，昆明钢铁股份有限公司地属西部大开发地区，在生产项目投资之初，就选择了许多符合《产业结构调整指导目录》中的项目，如钢铁中的冶金综合自动化技术应用、高强度钢生产等项目，现正享受15%税率的所得税税收优惠政策。

三、加计扣除税收优惠

（一）研究开发费用

1.税法对研发费用扣除的规定

开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出可以在计算应纳税所得额时加计扣除。研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，摊销年限不得低于10年；实际发生的研发费用，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报时，再依照规定计算加计扣除。

2.研发费用支出范围

企业从事符合规定的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；

（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；

（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；

（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；

（7）勘探开发技术的现场试验费；

（8）研发成果的论证、评审、验收费用。

法律、行政法规和国家税务总局规定的不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

（二）特殊就业人员所支付的工资

安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业在执行工资加计扣除应纳税所得额办法的同时，可以享受其他企业所得税税收优惠政策。

这部分内容应结合第二节的扣除项目的筹划，综合进行筹划安排。

四、两档优惠税率

（一）小型微利企业

《企业所得税法》第28条规定:“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税”。根据《企业所得税法实施条例》第92条，可减按20%税率征收企业所得税的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业:

（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。此后，在国税函［2008］251号和财税［2009］69号文中对从业人数资产总额等有关指标陆续作了进一步解释。

基于以上分析，如果一个企业大大超过小型微利企业的标准，完全可以把该企业分立成几个小型企业，享受小型微利企业的优惠政策，可以减轻企业所得税的纳税负担。企业在筹建之初，选择筹建大企业还是筹建小型微利企业还可以利用临界点进行规避筹划，使企业的应纳税所得额正好居于临界点上，从而适用较低税率。

因此，企业要安排好年应纳税所得额，不要超过小型微利企业的年应纳税所得额、职工人数和资产总额的临界点。前提条件之一是权衡公司分立所花费的各种成本，如注册费、各种管理费用与节税效益及公司未来的业务发展规划战略，必须与企业价值最大化的目标相一致。不能因为节税而限制了企业的发展。

［案例6－13］⁽³⁾某建筑安装公司主要经营工程承包建筑、安装和各种建筑装饰劳务，2009年度共实现应纳税所得额200万元，其中建筑、安装和装饰劳务的年度应纳税所得额分别为145万，30万，25万。企业有职工人数100人，资产总额为3 000万，则2009年度，该建筑安装公司的企业所得税为多少?应如何税收筹划?

1.税收筹划前的分析

根据案例中的情况，该建筑安装公司2009年度的企业所得税为200万元×25%＝50万元。

2.税收筹划方案

把建筑安装公司进行分立，设立甲、乙和丙三个独立的公司，其中甲对乙和丙实行100%控股，三者分别经营建筑、安装和装饰业务。其中甲、乙和丙三个子公司的年职工人数分别50人，30人，20人。资产总额都各自为1 000万元。

3.税收筹划后的分析

根据筹划方案，乙和丙符合小型微利企业的标准，可以享受20%的优惠企业所得税率。基于此，甲、乙和丙2009年度的企业所得税分别为145×25%＝36.25（万元），30万×20%＝6（万元），25万×20%＝5（万元），总的税负为36.25＋6＋5＝47.25（万元），比筹划前节省50－47.25＝2.75（万元）。

在现实的生产生活中，小型微利企业的认定，并不是那么简单的，企业的盈利水平是动态的，不容易为企业所控制，应该把企业的盈利水平年度应纳税所得额不超过30万元作为筹划的临界点。

假设其他条件都满足认定条件，且不存在其他纳税调整事项。

（1）当企业当年盈利为30万元时，符合小型微利企业的条件，适用20%的税率。企业的应纳税所得额＝30×20%＝6（万元），税后所得＝30－6＝24（万元）

（2）当企业当年盈利增加到31万元时，不符合小型微利企业的条件，适用25%的税率。

企业的应纳税所得额＝31×25%＝7.75（万元），税后所得＝31－7.75＝23.25（万元）

由此可见，当企业增加了盈利，因为适用税率不同，税后所得反而减少。因此，存在一个临界点。设应纳税所得额为X，则有X－25%X≥24，即X≥32（万元）。也就是说，当企业的盈利大于32万元时，适用较高的税率（25%），但是税后所得会增加，就没有必要调整所得符合小型微利企业的要求。当企业盈利小于32万元，应进行相应的筹划，将企业的应纳税所得额控制在30万元以下，以适用20%的低税率，降低企业的税收负担，增加净收益。

（二）高新技术企业

《中华人民共和国企业所得税法》规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业:

（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发［2007］40号）规定对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。为了促进高新技术的发展，企业应该密切关注国家的优惠政策，紧跟政策导向，充分利用税收优惠政策，做好税收筹划，促进企业的发展。

［案例6－14］⁽⁴⁾中新公司准备成立一家高新技术企业，预计该企业应纳税所得平均在2 000万元左右，适用的所得税率为15%。该公司财务部经理在听了一次税收筹划课以后，意识到企业可以通过适当的筹划来降低税收负担。于是向某会计师事务所进行咨询并采纳其方案，2008年在深圳设立该高新技术企业。该公司筹划前后，其所属的高新技术企业的所得税负会有明显变化。

筹划前:2008年该高新技术企业的应纳企业所得税为2 000×15%＝300（万元）

筹划后:利用《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发［2007］40号）的规定，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

2008－2009年企业可以享受免征企业所得税，第2010－2012年该高新技术企业每年应纳企业所得税额为2 000×25%×50%＝250（万元）

通过税收筹划，该高新技术企业前5年可以少缴纳企业所得税750（300×5－250×3）万元。

五、其他优惠

（一）技术转让

一个纳税年度内，符合条件的居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（二）免税收入

根据现行企业所得税政策，企业的下列收入为免税收入:

（1）国债利息收入；

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；

（4）符合条件的非营利组织的收入。

通常利用免税收入的优惠政策进行筹划如图6－2。

图6－2　利用国债免税收入进行筹划示意图

［案例6－15］Y公司拥有200万元的闲置资金，准备用于获得利息。假设五年期的银行存款年利率为5%，五年期的国债年利率为6%，向其他企业贷款五年的年利率为6.5%。试为该企业选择最佳的方案。

分析:

（1）如果200万元存入银行，年利息为10万元（200×5%），税后利息为7.5万元（10－10×25%）；

（2）如果200万元用于购买国债，年利息为12万元（200×6%），不需要缴纳税款，税后收益为12万元；

（3）如果200万元贷给企业，年利息为13万元（200×6.5%），需要缴纳营业税0.65万元（13×5%），税后收益9.262 5万元［（13－0.65）×（1－25%）］。

从税后收益来看，投资国债的收益最高，而且风险最小；存入银行风险较小但是收益很少；贷给企业风险很大。因此该企业选择投资国债为最佳方案。

如果企业拥有闲置资金可以进行国债投资，不仅风险小可以获得稳定的收益，而且所获得的利息不用纳税，充分利用国债利息收入为免税收入这一优惠政策，可以使企业获得更高的投资收益。

（三）其他行业优惠政策

1.关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策（财税［2000］25号）

2.关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策（财税［2008］1号）

（1）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

（2）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

（3）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

3.清洁基金和CDM项目实施企业的优惠政策（财税［2009］30号）

4.经营性文化事业单位转制为企业的优惠政策（财税［2009］31号）

（1）经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起免征企业所得税。

（2）由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业，自转制注册之日起对其自用房产免征房产税。

（3）党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业，自注册之日起所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税。

（4）对经营性文化事业单位转制中资产评估增值涉及的企业所得税，以及资产划转或转让涉及的增值税、营业税、城建税等给予适当的优惠政策。

5.台湾航运公司海峡两岸海上直航的优惠政策

为了能及时了解到相关的优惠政策，并运用好优惠政策进行税收筹划，企业可以通过了解公告和浏览税务机关的网站来获得相关信息。我国一般通过财政部和国家税务总局的对外公告，来发布相关最新的税收政策信息。此外，目前出现了多种多样的宣传媒介，像报纸、电视、期刊、专业网站，为纳税人及时了解税收信息提供了方便。纳税人在利用税收优惠政策进行税收筹划时需要注意以下两个方面:一是注重对优惠政策的综合衡量。政府提供的税收优惠是多方面的，纳税人的眼睛不能仅盯在一个税种上，因为有时一种税少缴了，另一种税可能要多缴。因而要着眼于整体税负的轻重，从各种税收优惠方案中选出最优的方案。二是注重投资风险对资本收益的影响。国家实施税收优惠是通过给纳税人提供一定的税收利益而实现的，但不等于纳税人可以自然地得到资本回收实惠，因为许多税收优惠是与纳税人的投资风险并存的，比如发展高新技术，往往投资额大，回收时限长，而且导致失败的因素多。资本效益如果不能落实，再好的优惠政策也不能转化为实际收益。因此，在税收筹划中必须作仔细的衡量和慎重的决策。

企业纳税筹划是具有前瞻性的、动态的、有计划的统筹行为，是事先的筹划，是企业财务管理的重要组成。很多大型外资企业和跨国公司由于涉税业务复杂同时也为了规避涉税风险而成立自己的税务部门专门从事涉税事项的管理。作为纳税主体的企业应当正确地掌握和运用现有的税收法规，关注税收政策的发展动向，与时俱进地调整和更新正在使用的筹划方案，合法地节税。

【注释】

(1)丁芸，禹奎.新编纳税筹划技巧与案例.大连:大连出版社，2010:64.

(2)中立诚会计师事务所http://www.chinesetax.com.cn/tax/shuishouchouhua/shuishouchouhuashiwu/qiyesuodeshuichouhua/200911/5482846.html，2009－11－2.

(3)肖太寿.http://www.ctaxplan.net/Read.asp?CId=JOFPERP4＆PId=JNNRCMR0＆AId=JMRMRNJOI4.

(4)应小陆，赵军红.税务筹划.上海:复旦大学出版社，2010:153.