企业所得税纳税人的筹划

第一节　企业所得税纳税人的筹划

一、企业所得税纳税人的法律规定

根据自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目，按5%～35%的五级超额累进税率，缴纳个人所得税。

企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。企业所得税的税率为25%。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

这里所说的机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括以下情形:

（1）管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构；营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等；办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处。

（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地；农场是农业、牧业等生产经营的场所；开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活动场所，如矿山、油田等。

（3）提供劳务的场所。提供劳务的场所包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。

（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。

（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。

（6）非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业适用税率为20%。《企业所得税法实施条例》第91条规定非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。

由于居民企业与非居民企业的纳税规定相对复杂，为了更好的理解税法对居民企业和非居民企业纳税的规定，下面对其进行分析归纳，如表6－1所示。

表6－1　居民企业与非居民企业的纳税规定

续表

二、企业所得税纳税人的筹划方法

（一）居民企业与非居民企业认定的税收筹划

新《企业所得税法》将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并结合我国的实际情况，采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，作出了明确的界定。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税，非居民企业承担有限纳税义务，就其来源于中国境内所得部分纳税。《实施条例》将实际管理机构定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。《实施条例》对机构场所做了明确规定，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。

如果企业要成为中国的非居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保符合“实际管理机构地”不在中国境内。外资企业可利用好这一政策，选择纳税身份，享受税收优惠达到节税的目的。此外，被认定为是非居民企业的企业要时刻关注中国税务当局的相关政策规定，关注国际税收协定内容，系统全面地做好纳税筹划。

（二）企业性质选择的税收筹划

仅从税收上来看，个人独资企业和合伙企业投资者比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目，按5%～35%的五级超额累进税率，缴纳个人所得税。公司制企业的会计利润调整为应税利润后，按适用的所得税税率计算缴纳企业所得税。税后利润作为股利分配给投资者时，其中的个人投资者还要缴纳分红额的20%个人所得税。这样就存在所谓的经济性重复征税问题，对企业存在不利影响。

［案例6－1］甲、乙、丙三人准备设立一家企业，预计年应纳税所得额为300 000元。

方案一:三人分别等额出资，订立合伙协议，成立合伙企业；

方案二:设立有限责任公司，假设税后利润全部作为股利分配给甲乙丙三人。

筹划分析:

方案一:该企业按合伙企业课征个人所得税，应纳个人所得税＝（300 000÷3－2 000×12）×35%－6 750＝19 850（元）。即三个合伙人每人每年需要缴纳个人所得19 850元，三人共缴纳税款19 850×3＝59 550（元）。

方案二:如按公司课征所得税，税率25%，税后利润225 000元全部作为股息分配

应纳企业所得税＝300 000×25%＝75 000（元）

甲、乙、丙还要交纳个人所得＝（225 000÷3）×20%×3＝45 000（元），

应纳税合计额为75 000＋45 000＝120 000（元）。

如此，按公司制企业比按合伙企业多交120 000－59 550＝60 450（元），很明显两者税负不一致。因此，甲、乙、丙作出办合伙企业的决策。

通过以上计算我们不难看出，一般地，合伙企业的税负要低于公司制企业的税负。只从纳税角度来看，个人独资企业和合伙企业的税负要低于公司制企业。但是，并不能说明个人要投资办企业，一定要办成个人独资企业或合伙企业。兴办企业应该从市场、产品、营销、资源、管理等多方面统筹规划实现企业利益最大化。既然企业经营的目的是盈利，为追求利润最大化，那么，就不能把税费支出的多少作为衡量是非的唯一标准，而应该从更宏观的角度来进行全面权衡，作出对自己最为有利的选择。

（三）企业分支机构选择的税收筹划

1.境内设立分支机构

我国从2008年起开始实行法人所得税制度，强调法人企业或组织为企业所得税的纳税人，而非独立核算的分支机构将自动汇总到公司总部缴纳企业所得税，企业在设立分支机构时，必须考虑所得税的影响。

当一个企业为了扩大生产规模或者开拓市场时，常见的做法就是在其他地区设立分支机构，即开办子公司或分公司。根据我国企业所得税法规定，法人企业或组织为企业所得税的纳税人，而非独立核算的分支机构将汇总到公司总部缴纳企业所得税。其中子公司是独立核算并独立申报纳税，而分公司不是独立法人，由总公司进行核算盈亏和统一纳税，如有盈亏，分公司和总公司可以相互抵扣后才交纳所得税。因此子公司和分公司在纳税申报方面的不同会对企业产生影响，必须考虑所得税的影响。此外子公司承担全面纳税义务，分公司只承担有限纳税义务。子公司是独立法人可以享受免税期限、优惠政策等在内的各种优惠政策；而分公司作为非独立法人，则不能享受这些优惠政策。所以子公司分公司各有利弊，设立之初应当全面衡量找出最适合的分支机构组建方式。

［案例6－2］北京A公司2010年因业务扩展的需要准备建立甲、乙两家分支机构，根据前期的市场调查预测第一年甲公司盈利100万元，乙公司亏损30万元，企业适用25%的企业所得税税率，假设北京本部预计实现利润1 000万元，（不考虑纳税调整事项）。

方案一:甲乙都设为子公司

公司本部应缴纳企业所得税1 000×25%＝250（万元）

甲公司应缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）

乙企业本年度亏损，该年度不缴纳企业所得税。

则北京A公司2010年应缴纳的企业所得税为250＋25＝275（万元）

方案二:甲乙都设为分公司

则北京A公司2010年应缴纳的企业所得税为（1 000＋100－30）×25%＝242.5（万元）

通过比较设立分公司比设立子公司节税275－242.5＝32.5（万元）

如果甲公司所在地有相关税收优惠政策，把甲设为子公司可以享受当地的优惠，把乙设为分公司抵减亏损会给企业带来利益。

［案例6－3］甲公司所得税税率为25%。2009年1月拟投资设立一公司，预测其当年的税前会计利润为5万元。假定甲公司当年实现税前会计利润95万元。（假设不存在纳税调整事项）。

方案一:设立全资子公司

子公司缴纳的所得税＝5×20%＝1（万元）；

甲公司缴纳的所得税＝90×25%＝22.5（万元）；

集团公司整体税负＝1＋22.5＝23.5（万元）。

方案二:设立分公司

甲公司缴纳的所得税＝（95＋5）×25%＝25万元。

比较甲公司的整体税负，设立子公司比设立分公司少缴纳企业所得税1.5万元。

从两个例子看出，分公司与子公司对企业的纳税影响是不同的。

2.境外设立分支机构

越来越多的企业选择在境外设立分支机构经营，参与国际竞争。如果在境外设立分支机构，子公司是独立的法人实体，在设立所在国被视为居民纳税人，通常要承担与该国其他居民公司一样的全面纳税义务。但子公司在所在国比分公司享受更多的税务优惠，一般可以享有东道国给予其居民公司同等的税务优惠待遇。如果东道国适用税率低于居住国时，子公司的积累利润还可以得到递延纳税的好处。而分公司不是独立的法人实体，在设立所在国被视为非居民纳税人，所发生的利润与总公司合并纳税。但我国企业所得税法不允许境内外机构的盈亏相互弥补，因此，在经营期间若发生分公司经营亏损，分公司的亏损也无法冲减总公司利润。

如果企业选择在境内设立分支机构，子公司是独立的法人实体，在我国要作为企业所得税的独立纳税人，母子公司之间的盈亏是不能相抵的；而分公司不是独立的法人实体，不是独立的企业所得税纳税人，其利润需要与总公司合并进行纳税。因此，当企业扩大生产经营需要到外地设立分支机构时，可以在进入地的初期，针对当地情况不熟、生产经营处于起步阶段、发生亏损的可能性较大的情况，考虑设立分公司，从而使外地发生的亏损在总公司冲减，以减轻总公司的负担。而当生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑设立子公司，可以在盈利时保证能享受当地税收优惠的政策。当企业设立分支机构时，由于设立初期分支机构面临高昂的成本支出，所以亏损的概率较高，通常采用分公司的形式较为合适，可以享受和总部收益盈亏互抵的好处。经过两三年的经营期间，分公司开始转亏为盈时，再把分公司变更注册为子公司，为了享受税收递延的好处，决定把分公司的生产经营业务逐步转移到另一家子公司去，或者干脆把分公司兼并到子公司中去，这样可以降低分支机构对总机构的法律影响。如果是整个分公司转移给子公司，那就必须考虑:

（1）是否要缴纳财产转移税，有没有税收优惠的规定；

（2）全面衡量子公司有哪些好处和坏处，尤其是税收总负担的比较；

（3）假定产权转移没有多大好处，而子公司的生产规模需要扩大，是否可以采取把分公司的资产所有权不转移，只是租赁给子公司使用；

（4）存货也可以采取委托代销的方式，这样在受托方未销售之前可以不缴税；

（5）要特别了解一下，居住国与收入来源国对分公司与子公司亏损结转抵补的税收待遇。假定分公司的亏损可冲抵总公司的利润，在分公司未转亏为盈时，不宜转移为子公司。子公司与分公司的比较如表6－2:

表6－2　子公司与分公司的比较