营业税纳税人的筹划

第一节　营业税纳税人的筹划

一、营业税纳税人的法律规定

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当缴纳营业税。提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。

所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指:

（1）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；

（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；

（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；

（4）所销售或者出租的不动产在境内。

二、营业税纳税人的筹划方法

从以上的法律规定可以推出，规避营业税纳税义务人的身份，其要点在于:

（一）避免成为营业税纳税人

《营业税暂行条例》规定，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围，而发生在中华人民共和国境外的应税行为就不属于营业税的税收管辖范围，也就不是营业税纳税义务人。因此，纳税人完全可以通过各种灵活的方式，将其行为转移到境外，从而避免成为纳税人。

例如对于提供应税劳务的企业来说，一项劳务的提供由两个环节构成，即劳务的提供环节和劳务的使用环节。所谓“应税劳务发生在境内”，是指应税劳务的使用环节和使用地在境内，而不论该项劳务的提供环节发生地是否在境内。由此可以确定，境内纳税人在境内提供应税劳务，其行为属于营业税的管辖权范围；境外单位和个人提供应税劳务在境内使用，其行为属于营业税的管辖权范围；而境内纳税人提供劳务在境外使用，其行为不属于营业税的管辖权范围。如国内房地产开发企业在前期开发期间涉及设计费用的支付，如果这些设计行为不是在境内发生而是在境外发生的，那么这部分设计费用就不需要在境内缴纳营业税，但这些设计费用构成了房地产企业的合理成本。

（二）规避独立核算

营业税在设计原理上不像增值税可以抵扣上一个环节的进项税，而是一般针对其应收款项全额作为计税依据，因此存在大量的重复征税的可能性。当企业在经营产业链条上或主营业务方面同上下游其他企业具有较强的关联性时，可采取合并经营方式变独立核算为非独立核算的企业内部行为，以消除独立纳税可能带来的重复征税的问题，也就是变独立的营业税纳税人身份为企业内部的交易与核算行为，从而规避营业税纳税义务人的纳税义务。

［案例5－1］⁽¹⁾甲公司是某市一家综合类大型企业，主营煤炭采掘、炭制品销售、国内贸易等业务。几年前，公司管理层立足企业多元化发展策略，积极开拓外部市场，将下属的建筑施工和运输业务从企业剥离出来，设立了鸿泰建筑安装工程有限公司（以下简称乙公司）和迅达运输有限公司（以下简称丙公司）两个具有法人资格的、独立核算的控股公司。

经过多年运行，乙和丙两公司的外部业务并没有实现预期的快速发展，反而在母公司的迅猛发展中承接了大量应税劳务，与母公司发生的营业税应税劳务的关联交易量占两公司应税业务总量的80%以上。

这为税收筹划提供了较大空间。以乙公司为例，2009年企业实现主营业务收入4 600万元，其中对母公司甲提供建筑劳务收入3 790万元，对非关联企业提供建筑劳务收入810万元。

按照现行税收规定，2009年乙公司已申报缴纳建筑业营业税138万元（4 600×3%）、城市维护建设税9.66万元（138×7%）、教育费附加4.14万元（138×3%），以上缴纳营业税金及附加金额合计151.80万元。

乙公司显然符合上述以变更公司组织形式进行税收筹划的适用条件，根据筹划方案应做好以下工作:首先，乙公司按照新《公司法》相关的程序，由董事会或者股东大会作出公司解散决议。其次，甲、乙公司签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。在履行相关法律程序和义务后，甲公司对乙公司实施吸收合并，乙公司解散，并依法办理公司注销登记，取消公司法人资格。最后，根据新《公司法》第14条的规定，甲公司向公司登记机关提出设立建筑分公司申请，并领取营业执照。乙公司不具有法人资格，其民事责任由甲公司承担。

税务筹划后，甲公司具有独立法人资格，乙为其分公司，则乙公司为甲公司提供的建筑业应税劳务虽然存在价款结算，但实质属于企业内部分配行为，不需缴纳营业税，故乙公司只需把对外提供建筑劳务的收入申报缴纳营业税即可:应申报缴纳营业税24.3万元（810×3%）、城市维护建设税1.70万元（24.30×7%）、教育费附加0.73万元（24.30×3%），以上应纳营业税金及附加金额合计26.73万元，比筹划前应纳营业税金及附加金额减少125.07万元，减少幅度82.39%。该方案对丙公司也可同样实施。

上述方案具有筹划空间大、筹划成本低和易于操作的特点。目前具备上述筹划方案条件的公司有很多，如供电公司下属独立核算的电力建设工程公司、公路站所属的养护公司等，都值得认真探讨。在此需要特别说明两点:一是关联公司间提供营业税应税劳务量占所有业务收入比例越大，该筹划方案的使用价值越大，筹划的必要性就越强。二是按照财税［2001］160号文件的规定，整合后的乙公司必须将为企业内部提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得收入和为本独立核算单位以外单位和个人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得的收入分别记账，分别核算。凡未分别记账、未分别核算的，一律征收营业税。

（三）兼营与混合销售

随着企业经营多元化的发展，营业税纳税义务人的经营范围并不一定就局限于营业税征税范围规定的内容，经常可能发生一些兼营销售与混合销售行为，当纳税人经常发生此类销售行为时，那么作为增值税纳税义务人还是营业税纳税义务人，也是作为营业税纳税人筹划的重要问题。

1.兼营行为

营业税的兼营行为是指纳税人既从事营业税应税行为又从事营业税非应税劳务的行为，或从事多个营业税应税项目经营。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第3条规定，纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第8条规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额，因为不同税目营业额确定的标准不同，而且有些税目适用的税率也不同；对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按那个高税率计税。例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，娱乐业的税率最高可达20%，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。

2.混合销售行为

混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物销售又涉及营业税劳务的行为。如娱乐场所在提供娱乐的同时，还提供饮料等食品；餐饮行业在提供饮食的同时，还向顾客提供卷烟等商品。这些都属于营业税的混合销售行为。对混合销售行为，税法作出规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营营业税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，应当征收营业税而不征收增值税。

所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营营业税的劳务”，是指纳税人年货物销售额与营业税应税劳务的营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，营业税的应税劳务不到50%。纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择缴纳低税负税种的目的。比如纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，则缴纳增值税；若应税劳务占到总销售额的50%以上，则缴纳营业税。

纳税义务发生后，大多数人都认为营业税除娱乐业税率较高外，其他的税率都较低，并通过各种方法来选择营业税，避免缴纳增值税，以此完成纳税义务。那么，发生混合销售行为时，企业在任何情况下，都选择缴纳营业税是否有利于纳税人呢?我们可以通过对比增值税与营业税的税负高低，来作出判断。

纳税人可根据增值税与营业税的不同征税依据的法理，可在事先测定其无差别平衡点增值率，结合自身经营情况，确定是以营业税纳税人身份还是以增值税纳税人身份有利来进行相关的筹划。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税的税负相等。这一数值称之为无差别平衡点增值率。则其推导过程如下:

（1）增值税一般纳税人应纳增值税额＝销项税额－进项税额

　　进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率

　　购进项目金额＝销售额－销售额×增值率＝销售额×（1－增值率）

（其中，销售额与购进项目金额均为不含税金额，含税时无差别平衡点增值率原理参见第三章有关内容）

所以

　　进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率＝销售额×（1－增值率）×增值税税率

由此

　　　增值税一般纳税人应纳增值税额＝销项税额－进项税额

　　＝销售额×增值税税率－销售额×（1－增值率）×增值税税率

　　＝销售额×增值税税率×［1－（1－增值率）］

　　＝销售额×增值税税率×增值率

（2）营业税纳税人应纳税额＝含税销售额×营业税税率（5%或3%）

　＝销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

（营业税的计税依据为全部销售额）

（3）当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即:

　　销售额×增值税税率×增值率＝销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

　　增值率＝（1＋增值税税率）×（营业税税率/增值税税率）

当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率＝（1＋17%）×（5%/17%）＝34.41%。这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人。同理，可以计算其他无差别平衡点的增值率，如表5－1所示。

表5－1　无差别平衡点的增值率

［案例5－2］某建筑材料商店，主营业务为材料批发和零售，兼营对外承接安装、装饰工程作业。某百货公司要求他们进行店容装饰工程，并提供包工包料服务。这批材料购入价为80万元，该商店以110万元总包价销售给百货公司，并代为安装。该商店增值税适用17%，营业税适用3%。那么，企业如何进行筹划，才能赚取更多利益呢?

我们对实际增值率与无差别平衡点增值率进行对比:

　　无差别平衡点增值率＝（1＋17%）×（3%÷17%）＝20.65%

　　实际增值率＝（110－80）÷110＝27.27%

由于实际增值率27.27%大于无差别平衡点增值率20.65%，所以缴纳营业税比较合适，此时应使应税劳务占总销售额50%以上。