应纳税所得额的筹划

第二节　应纳税所得额的筹划

一、应纳税所得额的法律规定

（一）应纳税所得额的确定

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第5条规定:“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”可以用下面的公式来表示:

　　应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补以前年度亏损

（二）收入的确定

1.收入的内容和形式

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

2.不征税收入

收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入。

3.免税收入

企业的下列收入为免税收入:国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

（三）税前扣除的确认

（1）企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（2）《企业所得税法》对符合条件的有关支出准予扣除，如:固定资产折旧；无形资产摊销费用；长期待摊费用；对外投资；使用或者销售存货；转让资产净值；工资薪金支出；租赁费；劳动保护费；财产保险费等。

（3）《企业所得税法》对符合条件的支出，规定了扣除标准，如:公益性捐赠支出；职工福利费、教育经费；业务招待费；广告费和业务宣传费等。

《企业所得税法实施条例》第9条规定:“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”

二、应纳税所得额的筹划内容和方法

一般情况下，应纳税所得额的筹划就是尽量减少应纳税所得额的规模，在税率一定的情况下，减少应纳税额。其筹划空间包括收入和扣除项目的确认，一方面尽量减少确认的当期收入，另一方面对税法规定准予扣除的项目按规定及时足额地安排扣除。下面从收入的确定和准予扣除项目两个大的方面对应纳税所得额进行税收筹划。

（一）收入确认的税收筹划

对企业收入的筹划一般从收入的确认时间上着手，尽量推迟收入的当期确认时间，赢得资金的时间价值。

《企业所得税法》对收入的确认时间作了如下规定:

（1）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、国家税务主管部门另有规定外，按照被投资方制作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（2）利息收入，是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（3）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权而取得的收入。租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（4）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、商标权、非专利技术、著作权以及其他特许权使用费取得的收入。特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（5）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（6）企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:

①以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（7）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳，相当于使用了国家的一笔无息贷款。对一般企业来说，最主要的收入是销售商品的收入，因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。

在企业销售商品方式中，分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间，而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现，委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样企业可以选用以上的销售方式来推迟销售收入的实现，从而延迟缴纳企业所得税，同时，企业要综合运用各种销售方式，既使企业延迟缴纳企业所得税，又使企业的收入能够安全地收回。另外，对于临近年终所发生的销售收入，企业应根据税法规定的确认条件进行税收筹划，推迟收入的确认时间，使当年的收入推迟到下年确认。例如对于分期收款销售商品来说，对于本应在12月确认的销售收入可在订立合同时约定在次年1月支付，从而将收入延迟到第二年确认。

长期合同工程的收益计算可采用完工百分比法和完成合同法，考虑税收因素的影响，采用完成合同法为佳。因为完成合同法在工程全部完工年度才报缴所得税，故可获得延缓纳税之利益；完成合同法可反映实际成本、费用和毛利，若采取完工百分比法，则易造成前盈后亏的现象；如果企业每年均无亏损，宜采用完成合同法，因该方法可享受延缓纳税及合并计算费用限额的利益。但企业若有前5年待弥补亏损，且开工前就已存在，则以采用完工百分比法为佳。这就需要企业在签订合同的同时把税收因素考虑在内，综合其他因素的影响，实现企业收益最大化。

［案例6－4］⁽¹⁾2008年7月1日，民兴建筑公司与客户签订一项固定造价合同，承建一幢办公楼，预计2009年12月31日完工，合同总金额为12 000万元，预计总成本为10 000万元。截至2008年12月31日，民兴公司按照会计准则的要求，确认实际发生成本3 800万元，而根据建筑业工程计量的标准和方法，确认实际提供劳务量占劳务总量的40%。民兴公司应如何确认2008年度的收入?

按照现行规定（国税函［2008］875号），企业提供劳务完工进度的确定，可选用三种方法:一是已完工作的测量；二是已提供劳务占劳务总量的比例；三是发生成本占总成本的比例。对民兴公司，按照已完工作量计量，完工进度为40%；按照发生成本占总成本的比例，完工进度为38%。因此在确认收入时，可以按照较低的指标确认，从而达到递延纳税的效果。

企业收入总额为12 000万元，按照38%的比例比按照40%的比例，可以少计当期收入240万元，相应影响应纳税所得额40万元，可以获得相当于10万元（40×25%）税款一年的资金时间价值。

此外，新《企业所得税法》首次正式引入“免税收入”这一概念，将国债利息收入、权益性投资收益和非营利组织的收入作为“免税收入”，予以所得税优惠。但这并不意味着与国债有关的收入都可以免税，对于国债持有者在二级市场转让国债获得的收入，还是应当作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。企业针对这一政策，将国债在二级市场转让时，应当考虑税收因素，只有当转让所得收益的利益大于应交税款时，才应进行转让。对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益也是免税收入。新《企业所得税法》规定免予征税的股息、红利等权益性投资收益，不包括持有居民企业公开发行并上市流通的股票连续时间不超过12个月取得的权益性投资收益。企业根据这一政策，应尽量避免将公开发行上市流通不超过12个月的股票进行交易。在不影响公司盈利的情况下，企业应尽量选择以上免税收入，直接降低所得税税负。

（二）扣除项目的税收筹划

利用《企业所得税法》对准予扣除项目的详细规定进行税收筹划，是企业所得税税收筹划的重点内容，筹划空间很大，因此企业应该认真研究《企业所得税法》的相关规定，掌握基本筹划方法进行合理的税收筹划，为企业节约资金。下面就从工资薪金、固定资产、业务招待费、广告费和业务宣传费等方面介绍税收筹划的思路与技巧。

1.工资、薪金，“三费”的筹划

（1）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

（3）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味着职工教育经费可以全部扣除。

尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除是纳税筹划的基本思路，可以采用如下的思路进行筹划:

第一，提高职工工资，福利以工资薪金的形式发放，持内部职工股的企业，把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖，因为股利分配属于盈利分配，是从税后利润中列支的，年终奖属于工薪收入，可以在税前扣除，因此企业应尽量采用年终奖的形式。

第二，增加职工教育、培训的机会。只要教育、培训的支出在限额以内，就可以在税前全部列支。

第三，选择就业人员现行税法中有一些鼓励安置待业人员的所得税优惠政策，比如新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60%的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的，经主管税务机关审核批准，可减半征收所得税2年。因此，企业可以根据自身的情况，在适当的岗位上安置相应的上列人员，以期达到减免征收所得税的目的。

工资、薪金的不同形式与数量，直接关系到员工的个人所得税。企业在考虑企业所得税筹划的基础上也要考虑员工个人所得税的税收负担，尽量协调两者，做到两者统筹兼顾。

2.业务招待费的筹划

《企业所得税法实施条例》第43条规定:“企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”从规定可以看出，业务招待费是不可以全部扣除的，都要产生纳税调整。此外，业务招待费列支应满足“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三个标准，否则不能列支。一般情况下企业的业务招待费包括两部分，一是日常性业务招待费支出，如餐饮费、住宿费、交通费等。二是重要客户的业务招待费，即除前述支出外，还有赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等。

对于业务招待费的税收筹划，主要把握以下四点:

（1）合理运用税前扣除比例。

新税法对招待费的税前扣除采取两端限制的方式，即业务招待费的发生额只允许税前列支60%，同时最高额不得超过当年销售（营业）收入的5‰。即招待费税前扣除额＝min｛招待费的发生额×60%，当年销售（营业）收入×5‰｝。那么，为了在限额以内既能充分列支，又能尽量减少纳税调整事项，应该找出二者的最佳比例关系。假设企业当期取得的销售（营业）收入为x，当期列支的业务招待费为y，则当60%y＝5‰x时，就有y＝8.3‰x的关系存在。即当企业的业务招待费达到销售收入的8.3‰时，就达到了业务招待费税前扣除的最高限额。因此为了尽可能地把业务招待费扣除，应该把业务招待费限制在当期营业收入的8.3‰范围内。

（2）税前扣除额要真实、合理。

业务招待费能够在税前扣除，必须有充分、有效的票据和资料来证明这部分支出的真实性、合理性。所谓合理性，指的是企业列支的业务招待费，必须与生产经营活动直接相关，并且是正常和必要的。而且，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合，否则就会存在潜在的税收风险，可能被认定为个人消费而不能进行企业所得税税前列支，而且要视同个人的工资收入缴纳企业所得税。

（3）计算业务招待费的税前扣除基数为计税营业收入。

《企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）明确，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括条例规定的视同销售（营业）收入额。营业收入包括主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入三大部分。《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产（自制或外购）用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途等移送他人的情形，应按规定视同销售确定收入。上述的视同销售行为，应及时调增当期销售收入，以扩大当期销售（营业）收入额净额，从而提高业务招待费扣除比例。

（4）正确区分会务费和招待费。

会务费是召集外单位人员或本企业员工举办会议而发生的费用支出，如行业会议、营销会议、年终总结会议等费用是可以计入会务费支出的。会务费也是招待，但和一般的招待不同。业务招待费有扣除限额，而会务费却没有。依照《企业所得税税前扣除办法》第52条规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。会议费证明包括:会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

3.广告费和业务宣传费的筹划

《企业所得税法实施条例》第44条规定:“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

《实施条例》规定广告费和业务宣传费超支部分可向以后年度结转，因此，企业的部分宣传完全可以不需宴请客户，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客户，从而将部分业务招待费转化为扣除规定更为宽松的广告费和业务宣传费。但是转化必须合理合法，否则可能会弄巧成拙。如果费用扣除规定了限额，企业也要进行纳税调整。

［案例6－5］某生产企业某年度实现销售净收入20 000万元，企业当年发生业务招待费160万元，发生广告费和业务宣传费3 500万元。根据税收政策规定的扣除限额计算如下:

业务招待费:20 000×5‰＝100（万元）＞160×60%＝96（万元）

限额为96万元

业务招待费超标:160－96＝64（万元）

广告费和业务宣传费超标:3 500－20 000×15%＝500（万元）

超标部分应交纳企业所得税税额:（64＋500）×25%＝141（万元）

筹划方案:

我们可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18 000万元卖给销售公司，销售公司再以20 000万元对外销售。费用在两个公司分配:生产企业与销售公司的业务招待费各分80万元，广告费和业务宣传费分别为1 500万元和2 000万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20 000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。

这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下:

生产企业:

业务招待费的发生额为80万元，

扣除限额＝80×60%＝48（万元）＜18 000×5‰＝90（万元）

超标:80－48＝32（万元）

广告费和业务宣传费的发生额为1 500万元，而扣除限额＝18 000×15%＝2 700（万元）

生产企业就招待费用大于扣除限额32万元，需做纳税调整。

销售公司:

业务招待费的发生额为80万元，

扣除限额＝80×60%＝48（万元）＜20 000×5‰＝100（万元）

超标:80－48＝32（万元）

广告费和业务宣传费的发生额为2 000万元，而扣除限额＝20 000×15%＝3 000（万元）

也是招待费用超标32万元，需做纳税调整。

两个企业调增应纳税所得额64万元（32＋32），应纳税额为:64×25%＝16（万元）

两个企业比一个企业节约企业所得税125万元（141－16）。

这样，可以递延企业纳税时间，相应地增加公司的营运资金。

需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损?如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。

4.捐赠支出的筹划

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

［案例6－6］假设甲企业（适用25%的税率）2010年度实现会计利润3 000万元，计划捐赠500万元支持贫困山区，有以下四种不同的捐赠方案:

第一，通过公益性社会团体以企业名义捐赠500万元。

由于企业通过公益性社会团体进行捐赠，捐赠在年度利润12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

捐赠部分准予扣除限额＝3 000×12%＝360（万元）

企业捐赠500万元，准予扣除限额为360万元，所以调增应纳税所得额140万元。

2010年度应纳税额为:（3 000＋140）×25%＝785（万元）

第二，通过直接进行捐赠

这种捐赠方式不符合公益性捐赠的条件，捐赠额不准予扣除，调整应纳税所得额500万元。

2010年度企业应纳税额为（3 000＋500）×25%＝875（万元）

第三，实物捐赠——企业将本企业的价值500万元的产品用于捐赠

企业将自产产品用于捐赠，按照税法规定应当视同销售。应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。假设该批产品的市价为500万元（不含增值税），其直接生产成本200万元，其需要缴纳增值税51万元［（500－200）×17%］（不考虑其他相关因素）。捐赠支出，除符合税法规定的公益性捐赠支出的条件可以按一定比例扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

第四，通过设立公益基金会进行捐赠

甲公司通过设立基金会捐赠，在操作过程中就有较大的筹划空间。公益基金会属于非营利性公益组织，其收入属于免税收入，相关支出允许据实扣除，公益基金会实质为免税单位，不用考虑捐赠限额的规定。企业基金会对外捐赠500万元，企业在第一年度利润总额12%以内的360万元直接计入，超过利润总额12%以外的140万元先列为公司对基金会的借款，在第二年再行计入。如果企业经营稳定，140万元在限额范围内，准予扣除。因此公司通过旗下基金会形式的捐赠有规避企业所得税调整的机制存在，既达到了捐赠500万元的目的，又可以避免第一年度的企业所得税调整。

综合以上例子，在企业发生捐赠支出时要考虑如下因素:

（1）所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。因此，企业要通过特定的机构进行捐赠，而且应当用于公益的目的，明确自己的捐赠行为是否符合要求，否则不能按规定扣除。公益性社会团体，必须是同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:

①依法登记成立、具有法人资格；

②以发展公益事业为宗旨，且不以盈利为目的；

③全部资产及其增值为法人所有；

④收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

⑤终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

⑥不经营与其设立目的无关的业务；

⑦有健全的财务会计制度；

⑧捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

⑨国务院财政税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

（2）扣除限额为年度利润总额的12%，因此企业在捐赠时考虑所发生的捐赠支出是否在限额范围之内，如果超过限额可以考虑在下一年度再进行捐赠。否则超过年度利润总额的12%的部分，企业需要作纳税调整，并入应纳税所得额征税。

（3）公益性捐赠可以进行现金捐赠，也可以进行实物捐赠，不同的捐赠方式其所涉及的税收问题不同，企业要综合比较，选择对企业最有利的捐赠方式进行捐赠。

（4）企业应及时关注突发事件或重大社会事件，通过形式多样的慈善捐赠，展示良好的企业形象。获得节税收益不是企业进行公益性捐赠的唯一目标，更重要的是承担社会责任。有实力的企业应把公益性捐赠作为一项可持续善举，通过媒体宣传，树立良好的企业形象，提高品牌知名度，树立从善的企业文化。这样不仅能体现企业的社会责任感，还可以获得特殊的宣传效果。

5.利息支出的筹划

企业要通过再投资扩大自身规模，离不开筹资活动。但是通过自身积累等方式筹资是极其有限的，采用负债筹资则可以加快扩张速度。负债筹资的方式有很多种，但是都必须还本付息。

依据中国现行税法，符合规定的负债筹资的有关费用是可以摊入成本而抵减利润的。为此，在选择负债筹资时，如何尽量用利息支出冲减利润成为筹资利息纳税筹划的重要内容。但是，从税法相关规定可以发现，利息支出并非可以简单地全部在税前扣除，必须符合一定的条件要素。

（1）企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:

第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（2）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

（3）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题进行了明确。通知规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

不符合上述两个条件的，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业可以在税前扣除的利息支出为其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例5∶1，除金融企业以外的其他企业为2∶1。新企业所得税法明确规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

因此，进行纳税筹划是很有必要的。关联企业在融资过程中应该注意:

首先，企业在与关联方签订借款合同时，融资合同中涉及的融资利率应不得超过银行同期同类贷款利率。

其次，该项融资行为以及企业与关联方之间的其他业务往来也应符合税法规定的独立交易原则，即与没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。企业应事先备好证明其业务符合独立交易性的相关资料，以备税务机关需要时在规定的时间内及时提供。

［案例6－7］⁽²⁾甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于2008年1月1日向甲公司借款500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2008年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8%，金融保险业营业税税率8%，城市维护建设税税率按7%，教育费附加征收率按3%。

乙公司当年“财务费用”账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为:600×50%×8%＝24（万元），调增应纳税所得额26万元。假设乙公司2008年利润总额200万元，所得税税率25%，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额＝（200＋26）×25%＝56.5（万元）。

上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙企业额外支付了6.5万元（26×25%）。而甲企业收取的50万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳8%的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额4.4万元［50×8%×（1＋7%＋3%）］。

对整个集团企业来说，合计多纳税费＝4.4×（1－25%）＋6.5＝12.37（万元）。

该案例中，在一般账务处理方法下，由于关联企业间借款利息扣除的限制，企业集团多负担了12.37万元的税负，但如果通过合理筹划，则完全可以达到节税的目的。对此，以下三种方案就可以节省上述税款。

方案一:将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的利息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。

方案二:如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。

方案三:如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，这样乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。

对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。

如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢?甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货款适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。

以上关于工资薪金、三费、招待费、广告宣传费等费用的筹划都要控制在相关的范围内，现将部分费用的节税点总结如表6－3所示:

表6－3　相关费用节税点

6.固定资产折旧的筹划

固定资产的折旧涉及三个问题:折旧方法的选择、折旧年限的估计和净残值的确定。

《企业所得税法》第11条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。《企业所得税法实施条例》第58条规定固定资产按照以下方法确定计税基础:

（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

（6）改建的固定资产，除企业所得税法第13条第1项和第2项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加为计税基础。

下列固定资产不得计算折旧扣除:

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

（2）以经营租赁方式租入的固定资产；

（3）以融资租赁方式租出的固定资产；

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

（5）与经营活动无关的固定资产；

（6）单独估价作为固定资产入账的土地；

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:

（1）房屋、建筑物，为20年；

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（5）电子设备，为3年。

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采用加速折旧的方法。可采用以上折旧方法的固定资产是指:

（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。固定资产的折旧方法主要有平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法。在这几种方法中，加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法）可以使前期多提折旧，后期少提折旧。这样，在税率不变的情况下，企业前期的应纳税所得额就会减少，而后期的应纳税所得额就会增加，使企业前期少缴纳所得税，后期多缴纳所得税，即企业的一部分所得税缴纳时间后移，由于资金存在时间价值，这样因增加前期折旧额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。在折旧方法确定之后，首先应估计折旧年限。税法对于固定资产的折旧年限有一定规定，但是其规定的年限是有一定弹性的。在税率不变的前提下，企业可尽量选择较短的折旧年限，从而使企业前期折旧多，获得延期纳税的好处。其次，还应估计净残值。我国税法规定，固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原值中减除，残值比例在原值的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报税务机关备案。因此，在税率不变的前提下，企业在估计净残值时，应尽量估计得低一点，以便企业的折旧总额相对多一些，而各期的折旧额也相对多了，从而使企业在折旧期间少缴纳所得税。

此外，在选择折旧方法时，切忌简单地将某一年度的折旧额与折旧抵税款进行比较，而应该将企业全部折旧年限内所产生的折旧额与折旧抵税额按市场利率（投资收益率）进行现值折算，再进行比较。在不违反政策、法规和不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延迟税款资金的支付时间，控制税款现金支付的速度，尽量取得资金的时间价值。总之，它是一种动态的贴现综合比较，而不是静态的单一价值比较。

［案例6－8］某企业有一台机器设备，原值为300 000元，残值按原值的5%估计，

方案一:直线折旧法计提折旧

预计净残值＝300 000×5%＝15 000（元）

每年折旧额＝（300 000－15 000）/5＝57 000（元）

五年内提完，每年的折旧额相同，均为57 000元。

方案二:如果企业符合税法所规定的加速折旧的条件，按加速折旧法（双倍余额递减法）计提折旧

表6－4　双倍余额递减法计提折旧　单位:元

注:49 800＝64 800－300 000×5%

比较两种折旧方法，很明显加速折旧法会提前扣除费用减轻税负，给企业带来不小的收益。

注意:固定资产纳税筹划应从企业的战略角度出发选择筹划方式，服从并服务于企业的战略，并构成企业战略的一部分，其目的是为了实现税后收益最大化。这就要求在具体进行固定资产筹划时以追求税后收益最大化为协调原则。如果企业正处于税收优惠期，或亏损弥补期，则不能一味地追求折旧额的加速提取，应具体情况具体分析。现将不同情况下固定资产的折旧筹划总结如图6－1。

图6－1　不同情况下固定资产的折旧筹划总结

加速折旧应从企业整体利益考虑。在现行体制下，我国企业的会计报告一般应向工商、税务、财政、金融等部门及投资各方提供，上市公司还需定期向社会公众公告其财务报告。如果仅仅从减轻税负的角度选择加速折旧，导致企业出现亏损，使投资者认为企业的盈利能力差，不予注入资金，错失发展壮大的机遇，得不偿失。企业要生存发展获利，就要做到销售增长，而销售增长的财务意义是应收账款或现金流入增长。完全依靠内部筹资会限制企业发展，完全依靠外部筹资也会因财务风险太大而无法实现，因此企业应该把加速折旧放到整体经营决策中考虑，不宜仅为减少税负造成连续亏损。

7.固定资产修理支出的筹划

税法规定固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，在固定资产的尚可使用年限分期摊销。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。实际上，是把固定资产的大修理支出给予资本化。因此，如果固定资产的大修理支出不符合以上两个条件，就可以把支出作为经营性支出在税前一次性扣除，从而达到递延纳税的效果。

［案例6－9］某企业有一套生产设备，原值500万元，已经计提折旧5年。企业准备2009年对该套设备进行改造，预计工程支出300万元，预计改造后该设备使用年限增加5年。目前，企业有两套方案:

方案一:2009年改造完成，办理决算，支付300万元的改造支出。按照税法关于大修理支出的规定，该笔业务符合规定的两个条件。则300万元的支出作为长期待摊费用在今后的10年内摊销，每年税前扣除30万元。

方案二:分部维修，将300万元的工程预算支出分别在2009年和2010年以两个工程的方式分步完成，2009年维修工程支出180万元，2010年维修工程支出120万，如此由于支出低于取得时的计税基础的50%，可以作为固定资产修理费当年列支。

2009年列支180万元，比方案一多列支150万元，

2010年列支120万元，比方案一多列支90万元。

在当年分别抵减税款37.5万元和22.5万元。所抵减的税款在以后年度缴纳，避免一次性缴纳大量税款占用货币资金。

因此，通过筹划，可以给企业带来递延纳税的好处，获得资金的时间价值。但是要注意，递延纳税不适合在企业亏损的年份使用。

8.企业股权投资的筹划

股权投资收益根据收回的方式不同区分为股息性所得和股权转让所得，通过被投资企业进行利润分配而收回的称为股息性所得，通过股权转让而收回的称为股权转让所得。根据税法规定:企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。

（1）企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（3）资本利得是指投资企业处理股权的收益，即企业回收、转让或清算处置股权投资所获得的收入减去股权投资成本后的余额。这种收益一般应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

［案例6－10］A公司以银行存款800万元投资于B公司，占B公司股本总额的60%，截止到2010年12月1日B公司所有者权益为2 000万元，其中未分配利润为400万元。A公司为了调整对外投资结构计划将其拥有B公司的全部股权转让给C公司，A公司对该业务应如何进行操作才能获得最大的收益?（A、B公司适用25%的企业所得税税率）

方案一:A公司直接按照账面价值进行转让

A公司的股权转让收入为1 200万元（即2 000×60%），其持股成本为800万元，因此股权转让收益为400万元（1 200－800），股权转让应缴纳企业所得税400×25%＝100（万元），股权转让税后收益为400－100＝300（万元）。

方案二:让B公司先分配再转让

B公司先将未分配利润的80%用于分配，A公司分得利润400×80%×60%＝192（万元）。然后A公司按账面价值转让给C公司，股权转让收入为1 180.8万元（即（2 000－320）×60%），持股成本为800万元，转让收益为1 180.8－800＝380.8（万元），股权转让应缴纳企业所得税380.8×25%＝95.2（万元），在扣除税收后股权转让的实际收益为192＋380.8－95.2＝477.6（万元）

分析:方案一A公司拥有60%的股权，实现了对B公司的控股，从而控制其利润分配政策，连同股息一并转让可以提高转让的价格。方案二A公司“先分配后转让”模式把股权转让所得转化成了股息所得，降低了整体税负。比较方案一和方案二，方案二比方案一多获得收益177.6万元，说明方案二“先分配后转让”起到了明显的减税作用。其原因在于，A公司在股权转让之前进行了股息分配，将股权转让所得转化成股息所得。

9.企业其他业务的筹划

（1）存货计价的选择。

在实行比例税率环境下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续上涨的情况下，选择加权平均法对企业存货进行计价，可以使期未存货成本降低，本期存货成本提高，使企业的销售收入扣除成本后的收益，即企业计算应纳税所得额的基数相对地减少，从而达到减轻企业所得税负担，增加税后利润数额的目的。相反，在物价持续下降的情况下，则应选择先进后出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的存货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳税所得额上下波动，增加企业安排应用资金的难度。

（2）坏账损失。

税法及现行财务制度和《企业会计准则》均规定，企业可以选择备抵法（即计提坏账准备金法）处理企业的坏账损失。不同的坏账损失处理方法对企业的应纳所得税额的影响不同。一般情况下，选择备抵法比直接冲销法可以使企业获得更多的税收收益。因为，若企业选择备抵法处理坏帐损失，可以增加其当期扣除项目，降低当期应纳税所得额，从而减轻企业的所得税负担。即使两种方法计算的应纳税所得额相等，也会因为备抵法将企业的一部分利润后移，使企业能够获得延迟纳税和增加企业的营运资金的好处。

（三）亏损弥补的筹划

《企业所得税法实施条例》第18条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。弥补亏损时应该注意以下几点:一是自亏损年度的下个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

利用亏损弥补政策进行税收筹划，就是在亏损弥补的临界区间，尽量将弥补时限以外的所得安排在弥补期限内，以最大限度地对亏损进行弥补。一般做法是提前确认收入或推迟有关支出的扣除，但要在税法允许的范围内进行。

［案例6－11］甲公司是一家生产性的集团企业，因经营不善2008年发生亏损120万元，预计未来几年的经营情况如表6－5:

表6－5　甲公司各年度盈利情况　单位:万元

2008亏损的120万元要在今后的5个年度内弥补，但是根据预测情况，截止到允许弥补的第五年，企业的盈利为110万元，不足以弥补发生的亏损120万元，而到2014年超过5年的期限不允许弥补，2014年应纳税所得额为60万元。如果2014的一项业务可以在2013年促成（赊销方式销售商品、现金折扣鼓励对方提前还款等）从而确认收入，实现利润10万元。这样亏损可以全部弥补，而2014年的应纳税所得额为50万元，达到节税的效果。

三、企业所得税预缴筹划

企业所得税实行“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法。企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。企业根据企业所得税法第54条规定，分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

也就是说企业可以自行选择预缴方式，如果企业预计当年的效益好于上年度，则可以选择按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴，这样可以减少企业的预缴税款。反之，则按照本年度实际数额预缴。这样企业在税法允许的范围内，推迟缴纳税款，获得了延迟纳税额度好处，尤其是对于现金流短缺的企业，利用好预缴的筹划，给其生产经营的资金供应带来很大的好处。