纳税筹划的基本方法

项目一　纳税筹划的基本方法

任务一 纳税筹划的概念

纳税筹划就是纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，以不违法为前提，以税收负担最小化、企业利益最大化为目的的经济活动。具体从以下几个方面理解。

（一）纳税筹划的前提是不违反税法

在税法中最为重要的基本原则是税收法定主义原则。税收法定主义要求征税方依法征税，纳税方依法纳税。纳税人只根据税法的明确要求承担其法定的税收义务，法律没有明确规定，不承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断，税收以法律的规定执行，国家不能超越法律的规定以道德的名义要求纳税人承担纳税义务。税务机关对纳税人的纳税筹划活动或者纳税违法活动的判断和认定，只能以现行税收法律和行政法规为依据，只要不违背现行税收法律和行政法规，纳税人的纳税筹划方案就都是允许的。也就是说，纳税人依法应该缴纳的税款，纳税人应该一分不少地上缴国库，履行自己应尽的义务；不应该缴纳的税款，纳税人可以理直气壮地拒绝缴纳。

（二）纳税筹划的时间——纳税义务发生之前

纳税筹划一般在纳税义务发生之前。在经济活动中，税法具有一定的稳定性，而纳税义务通常具有滞后性，如企业在交易行为发生之后才有纳税人义务，才缴纳各种流转税；在收益实现或分配之后，才缴纳所得税；在财产取得之后，才缴纳财产税等；这在客观上决定了纳税筹划一般应当在纳税义务发生之前。如果纳税义务已经发生，应纳税额已经确定而去偷漏税或欠缴税款，显然不是纳税筹划。

（三）纳税筹划的目标是为纳税人提供缴纳税款最少、总体收益最大的方案

从纯税收的角度出发，纳税人缴纳税款最少是其追求的目标。然而，站在企业总体财务决策的高度，纳税筹划只是财务决策的一个部分，因而不能只考虑缴纳税款最少的目标，而忽略因该筹划目标的实施所引发的其他非税因素的变化，进而对企业整体利益产生的影响。纳税人通常希望缴纳税款最少的方案就是企业整体利益最大的方案，即“节税增收”，然而这种“理想境界”在现实中不一定总是存在。有时缴纳税款最少并不一定等于企业总体收益的增加。若一味追求缴纳税款最少，反过来可能导致企业总体利益的下降时，就只能选择总体收益最多但缴纳税款并不一定最少的方案。

（四）纳税筹划运用的主要理论知识——税法、会计核算和财务管理

税法具有原则性、稳定性和针对性的特点，这就决定了无论哪一种税收法律制度在内容上都不可能包罗一切，税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往会出现某种不一致；从稳定性来说，相对稳定的税法和瞬息万变的社会实际情况也会出现不一致，即使对法律进行完善修改，在时间上也有滞后效应；另外，税法中的具体规定虽然一般都有针对性，但要使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。因此，这种有弹性的税收制度就为纳税筹划提供了可能性，是纳税筹划工作者进行纳税筹划的基础和切入点。

纳税筹划不仅是税收单方面的问题，还涉及许多其他方面，包括会计核算和财务管理等方面的知识。一般来说，计算应纳税额时，税法没有明确规定的都应按会计制度的规则和方法进行核算；会计制度中还有税法认可的各种选择性核算方法，如存货计价方法、折旧方法等，不同的核算方法会影响纳税人的税负。因此进行纳税筹划要仔细分析和运用会计制度，选择合适的核算方法。企业经营活动追求的目标是总体收益最多，投资报酬率、投资风险、投资回收速度、资本结构等都是其考虑的因素，缴纳税款最少的方案应当服从于总体收益最多的方案，因此纳税筹划工作中必然要运用到财务管理知识。

任务二　纳税筹划的基本方法

纳税筹划方法很多，如税收优惠政策法、纳税期的递延法、转让定价筹划法、利用税法漏洞筹划法、利用会计处理方法筹划法等，这些方法不是一成不变的，而是可以相互转化的，在实践中也是多种方法结合起来使用。

（一）税收优惠政策法

国家为了扶持某些特定地区、行业、企业和产品的发展，或者基于照顾某些有实际困难的纳税人的目的，经常在税法中做出某些特殊规定，比如免除其应缴纳的全部或者部分税款，以减轻其税收负担，这种在税法中规定的、用以减轻特定纳税人税收负担的规定，就是税收优惠政策。所谓税收优惠政策法就是指纳税人充分利用这些优惠政策，来达到为自己降低税负的目的。它是税收筹划最重要的内容，因为它最符合国家税法的立法意图。

国家税收优惠政策的出台，促进了我国经济的发展，加速了我国社会主义市场经济的建设，因而国家对纳税人利用税收优惠政策进行的筹划是支持与鼓励的，纳税人对税收优惠政策利用得越多，越有利于国家特定政策目的的实现，越有利于促进产业结构的优化，这是国家和纳税人“双赢”的选择。

从税制构成要素的角度来看，利用税收优惠进行纳税筹划的方法主要有：

1．免税技术。免税是国家对特定地区、行业、企业、项目或情况给予纳税人完全免征税收优惠或奖励扶持或照顾的一种措施。

免税一般分为法定免税、特定免税和临时免税三种。在这三类免税中，法定免税是主要方式，特定免税和临时免税是辅助方式，是对法定免税的补充。世界各国一般都对特定免税和临时免税都有极严格的控制，尽量避免这类条款产生的随意性和不公正性。由于我国正处于转型时期，所以税法中出现了大量的特定免税条款和临时免税条款。

免税实质上相当于财政补贴，一般有两类免税：一类是照顾性免税，另一类是奖励性免税，照顾性免税一般是在比较苛刻的条件下取得的，所以纳税筹划不能利用这项条款达到节税的目的，只有通过取得奖励性免税才能达到目的。

免税技术在运用过程中，尽量注意做到以下两点：一是尽量使免税期最长化，在合理合法的情况下，尽量使其最长化，免税期越长，节减的税就越多；二是尽量争取更多的免税待遇，在合法合理的情况下，尽量争取免税待遇，免税越多，节减的税收也就越多，企业可以支配的税后利润也就越大。

2．税收减征技术。税收减征技术，是按照税收法律、法规减除纳税人一部分应纳税款，是对某些纳税人、征税对象进行扶持、鼓励或照顾，以减轻税收负担的一种特殊规定。与免税一样，这是税收灵活性与严肃性相结合的一项措施，也是各个国家尤其是中国目前采取的一种最普遍的措施。由于免税和减免在税法中经常结合使用，人们习惯上统称为减免技术。

减税技术在使用时应注意把握两点：一是尽量使减税期最长化，在合理合法的情况下，尽量使减税期最长化。因为，减税时间越长，节减的税收越多，企业的税后利润也就越多。二是尽量使减税项目最多化，减税项目越多，企业的收益越大。

3．税率差异技术。税率差异技术是指在合理合法的情况下，利用税率的差异而直接节减税收的筹划技术。在市场经济条件下，一个企业可以利用税率之间的差异来节减税收，实现企业利润的最大化。

税率差异技术在运用中应注意两点：一是尽可能地寻找税率最低的地区、产业，使其适用税率最低化，而且税率差异越大，企业的获利能力就越高，可支配的税后利润就越多，企业的竞争力就越强。二是尽量寻求税率差异的稳定性和长期性，税率差异一般具有时间性和稳定性两个特征，但并不是一成不变的，随着时间的推移和税法制度的改变会发生变化，如政策的变化和享受优惠政策时间的到期，税率也就会发生变化，因此，应想办法使企业税率差异的时间最长化和稳定化。

4．分离技术。分离技术是指企业所得和财产在两个或更多纳税人之间进行分割而使节减税款达到最大化的纳税筹划技术。一般来讲所得税和财产税的适用税率为累进税率，即计税基础越大，适用的边际税率越高。因此，如果在两个或更多的纳税人之间进行合理的分离，就可以减少每个人的纳税基础，降低最高边际适用税率，节减税款。

分离技术在应用时注意两点：一是分离要合理化，使用该技术，除要合法化以外，还要注意合理化，使分离出去的部分，尽量往低税率上靠，否则就没有意义；二是节税最大化，通过合理的分离，使分离后的企业达到最大化的节税目的。

5．扣除技术。扣除技术即税前扣除技术，是指在计算缴纳税款时，对于构成计税依据的某些项目，准予从计税依据中扣除的那一部分税收，扣除技术是税收制度的重要组成部分，许多税种对扣除项目、扣除多少都作了比较详细的规定。这些准予扣除的项目扣除的范围，有些是对所有纳税人通用的，有些则只是对某些特定的纳税人或征税对象而设计的，应严格区分开来。例如，企业安置残疾人员所支付的工资，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

在运用扣除技术时，一般应注意以下三点：一是扣除金额最大化，在税法允许的情况下，尽量使各项扣除的项目按上限扣除，用足用活扣除政策，因为扣除金额的最大化，就意味着应交税基的最小化，扣除的金额越大，交税就最小，企业税后利润就越大；二是扣除项目最多化，企业应尽量按照税法允许的扣除项目一一列出，凡是符合扣除的项目，都要依法给予扣除，列入成本，因为扣除项目越多，计税基数就越小，节减的税就越多；三是扣除最早化，在税法允许的范围之内，尽可能地使各种允许的扣除的项目尽早得到扣除，因为扣除越早，企业交纳的税金就越少，节省的税金就越多，企业早期的现金净流量就越大，相对节减的税收就越多。

6．抵免技术。抵免技术是指当对纳税人来源于国内外的全部所得或财产所得课征所得税时，允许以其在国外已缴纳的所得税或财产税税款抵免应纳税款的一种税收优惠方式，是避免国际所得或财产重复征税的一种措施。例如，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

抵免技术在运用时应注意以下两点：一是抵免项目最多化，在税法规定的可以抵免的范围内，尽可能地把能参与抵免的项目全部抵免，因为参加抵免的项目越多，就意味着节减的利润越多；二是抵免金额最大化，在税法允许的范围内，尽可能地使参加抵免的项目的金额，最大化地进行抵免，抵免的金额越大，应纳税额就越小，因而节减的税收就越多，企业实现的税后利润就越大。

7．退税技术。退税技术是按照税法的规定应缴纳的税款，由税务机关在征税时，全部或部分退还给纳税人的一种纳税筹划技术。它与出口退税、先征后退一并属于退税的范畴，是一种特殊的免税和减税方式。退税技术所涉及的退税是让税务机关退还纳税人符合国家退税奖励条件的已交纳的税款。例如，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。这主要是国家为了鼓励软件开发企业，提高国际市场竞争能力的一种措施。

实施退税技术的要点，一是尽量争取退税项目的最多化，在税法规定的范围内，尽量争取更多的退税待遇；二是尽量使应退的税额最大化，因为退还的税越大，企业的税后利润也就越大。

（二）纳税期的递延

纳税期的递延，是对纳税人应纳税款的部分或全部的缴纳期限适当延长的一种特殊规定。为了照顾某些纳税人缺少资金或其他特殊原因造成纳税困难，许多国家都制定了有关延期纳税的条款。有的是对某个税种规定了准予缓纳，有的则是对所有税种可以缓纳。尽管采用缓纳技术不能使应交纳的税款免纳或少纳，但它使应该交纳的税款可以向后推迟一段时间，而且不需支付任何报酬，这就相当于从政府手中拿到了一笔无息贷款，不仅节省了利息支出，而且还享受了因通货膨胀带来的好处，变相降低了应纳税额。

例如，我国税法规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长时间不能超过3个月。

纳税期的递延在使用中应该注意两点：一是使缓纳时间最长化，在税法规定的时间内，尽量争取缓纳的时间最长，因为延长的时间越长，相对节减的税收也就越多；二是缓纳的项目最多化，争取在税法允许的范围内，找足找齐各种原因，经税务机关批准，使这些项目纳入缓纳项的行列，因为缓纳的项目越多，企业当期的现金流量也就越大，节税也就越多。

（三）会计核算筹划方法

税收与会计紧密相关，而由于所采用会计原则的不同，必然会形成不同的财务结果，从而形成不同的税收负担。在存在多种可供选择的会计政策时，择定有利于税后收益最大化的会计政策组合模式，也是税收筹划的基本规律。

例如对于一项费用，如果涉及多个分摊对象，分摊依据的不同会造成分摊结果的不同；对于一项拟摊销的费用，如果摊销期限和摊销方法不同，摊销结果也会不同。分摊的处理会影响企业损益和资产估价，进而影响企业税负。类似无形资产摊销、待摊费用摊销、固定资产折旧、存货计价方法以及间接费用的分摊等都可以采用这样的方法。

（四）利用转让定价筹划法

转让定价筹划法主要是通过关联企业不符合营业常规的交易形式进行的纳税筹划，是纳税筹划的基本方法之一，被广泛地应用于国际、国内的纳税筹划实务当中。

转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为了转移收入、均摊利润或转移利润而在交换或买卖过程中不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据它们之间的共同利益或为了最大限度地维护它们之间的收入进行的产品或非产品转让。在这种转让中，根据双方的意愿，产品的转让价格可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。例如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业承担的税负高于生产企业，则有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，使它们共同承担的税负和各自承担的税负达到最少。

企业之间转移收入或利润时定价的主要方式有：

1．以内部成本为基础进行价格转让。这里又分为实际成本法和标准成本法。实际成本法是指以销售利润中心所购产品的实际成本定价；标准成本法是指以预先规定的假设成本定价。

2．以市场价格为基础进行价格转让。其中包括使用外部交易的市场价格和成本加价。关联企业之间进行转让定价的方式有很多，一般来说主要有：

（1）利用商品交易进行筹划。即关联企业间商品交易采取压低定价或抬高定价的策略，转移收入或利润，以实现从整体上减轻税收负担。例如有些实行高税率的企业，在向低税率的关联企业销售产品时，有意地压低产品的售价，将利润转移到关联企业。这是转让定价中应用最为广泛的做法。

（2）利用原材料及零部件购销和原材料的购销价格进而影响产品成本来实现税务筹划，例如，由母公司向子公司低价供应零部件产品，或由子公司高价向母公司出售零部件，以此降低子公司的产品成本，使其获得较高的利润。又如，利用委托加工产品收回后直接出售的不再缴纳消费税的政策进行定价转让筹划。

（3）利用关联企业之间相互提供劳务进行筹划。关联企业之间相互提供劳务时，通过高作价或低作价甚至不作价的方式收取劳务费用，从而使关联企业之间相互提供利润根据需要进行转移，达到减轻税收负担的目的。

（4）利用无形资产价值评定困难进行筹划。因无形资产价值的评定没有统一的标准，因此，关联企业即可以通过转让定价的方式调节利润，达到税收负担最小化的目的。如某企业将本企业的生产配方、商标权等无偿或低价提供给关联企业，不计或少计转让收入，但是另外从对方企业留利中获取好处。

另外，还有利用租赁机器设备、利用管理费用等进行税务筹划。

为了保证利用转让定价进行税务筹划的有效性，筹划时应注意：一是要进行成本效益分析；二是要考虑价格的波动应在一定的范围内，以防被税务机关调整而增加税负；三是纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。

（五）利用税法漏洞筹划法

利用税法漏洞进行筹划就是利用税法文字上的忽略或税收实务中征管方大大小小的漏洞进行筹划方法，属于避税筹划。纳税人可以利用税法漏洞争取自己并不违法的合理权益。

漏洞主要指税法对某些内容的文字规定，因语法或字词有歧义而导致对税法理解的多样性以及税法应该具有而实际操作时有较大部分的忽略。漏洞在一国的税法之中是必然存在的，而且星星点点地分布在立法、执法等环节之中，主要是由时间变化、地点差异、人员素质、技术手段以及经济状况的复杂、多样和多变的特点所决定的。

时间的变化常常使相对完善的税法漏洞百出，地点的差异又不可避免地衍生漏洞，人员素质不高同样会导致税收漏洞的出现，技术手段落后会限制税制的完善以及税收效率的提高；法律体系内部结构的不协调同样会造成税收漏洞。这些漏洞正是纳税人增收减支、降低税负可以利用的地方。

利用税法漏洞进行避税筹划的方法主要有：

1．利用税法中的矛盾进行筹划。我国税法中存在着许多矛盾之处，纳税人可以利用税法中的矛盾进行筹划。如在我国《税收征收管理法》中税收管辖的规定便存在诸多的矛盾，有机构设置与配合的问题，也有税法自身规定矛盾或不确定的问题。

2．利用税务机构设置不科学进行筹划。目前，我国机构臃肿、人员冗杂、办事效率低下的问题还没有得到彻底解决。机构设置庞杂、人员众多并不表明税收方面应设的机构都设置了；相反，该设置的机构设置不全，许多不该设的机构却依然存在。这样会形成机构内部协调失衡的问题，如果和其他政府机构联系起来，其设置与配合的问题会更多。这正是纳税人可以利用的地方。

3．利用税收管辖权进行筹划。在我国税收地域管辖的规定中，流转税、所得税两大主体税种都存在不足。如《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条主要是界定固定业户与非固定业户的纳税地点，却缺少许多必要的补充与限制。如对固定业户与非固定业户的判定标准及判定权的归属问题。其实，像这类有漏洞的条文在消费税、营业税、关税、企业所得税及个人所得税法律、法规中也同样存在。

利用漏洞平台应注意以下问题：一是需要精通财务与税务的专业化财会人才，只有专业化人员才可能根据实际情况，参照税法而利用其漏洞进行筹划；二是具有一定的纳税操作经验，只依据税法而不考虑征管方面的具体措施，只能是纸上谈兵，成功的可能性肯定不会太高；三是要有严格的财会纪律和保密措施，没有严格的财会纪律便没有严肃的财会秩序，混乱的财务状况显然无法作为筹划的实际参考，另外又因为利用税法漏洞和空白一样具有隐蔽性，一次公开的利用往往会导致以后利用途径被堵死；四是要进行风险—收益的分析。

任务三　纳税筹划的工作步骤

（一）熟知税法，归纳相关规定

要进行纳税筹划，必须要熟知税法及相关法律，全面掌握税法的各项规定，尤其是各项税收优惠政策，往往都是散见于各项文件之中，有的是人大常委会、国务院颁发的，有的是财政部、国家税务总局联合发文，有的是国家税务总局发文，还有的可能是省（市、自治区）发文，这些都要收集齐全、进行归类。

（二）获取单位或个人的背景资料

背景资料主要包括单位和所处的行业，从事的业务范围及业务流程；或发生的行为和拥有的财产类别。

（三）分析单位或个人的背景资料，确定税种，明确筹划目标

分析单位或个人的背景资料，对照税法规定确定所要筹划的税种；根据他们的意愿，进一步明确以缴纳税款最少还是以总体收益最大为目标，是增加短期所得还是长期资本增值，或者既要求增加短期税收所得，又要求资本在长期增值。

（四）签订委托合同

纳税筹划的一般步骤是，受托方在收到委托方单位申请之后，进行前期洽谈，然后明确纳税筹划目标，并进行现场调查、收集资料，再综合考虑自身的业务能力，决定是否接受委托，如果接受，则需要签订委托合同。

（五）制定纳税筹划计划并实施

1．根据纳税筹划内容，确立纳税筹划的目标，建立多个备选方案，每一方案都包括一些特定的法律安排。

2．根据有关税法规定和纳税预计经营情况（中、长期预算等），尽可能建立数学模型，进行演算，模拟决策，定量分析，修改备选方案。

3．根据税后净回报，排列选择方案，分析每一备选方案，所有备选方案的比较都要在成本最低化和利润最大化的分析框架里进行，并以此标准确立能够产生最大税后净回报的方案。另外，还要考虑企业风险、税收风险、政治风险等因素。

4．利用筹划方法，选择制定符合目标的纳税方案。