纳税评估的基本方法

第二节　纳税评估的基本方法

随着我国纳税评估的逐步深入，全国各地基层税务机关在日常税源管理实践中，形成了多种科学的分析方法，对加强税源管控、及时发现疑点、线索和管理薄弱环节起到了十分重要的作用。

纳税评估分析方法，是税务评估人员在评估工作中为达到评估工作目的，对涉税信息进行计算机自动分析、人机结合分析以确定纳税人是否真实、准确申报所采用的一系列分析评估方法。

纳税评估方法可以分为两大类，一是定量分析，是指评估人员运用数理原理、规则来对评估对象中包含的量进行测定，从而对纳税人纳税申报的真实性进行判断分析的方法。纳税评估中的定量分析方法主要包括比较分析法、控制评估法、核对法、平衡分析法、因素分析法和配比分析法等；二是定性分析，强调感性和理性的结合，需要综合运用税收政策、评估人员实践经验和逻辑推断，对纳税人的纳税申报的真实性进行判断。

一、比较分析法

比较分析法，是评估人员将纳税人实际申报的数据资料或税务部门收集的其他涉税数据与一定的标准进行比较，找出其中的差异，并对差异的合理性或合法性进行分析判断的一种方法。比较分析法是纳税评估工作中最基本、最常用的一种方法，也是其他分析方法的基础。

（一）比较分析法的原理

1.相关性原理

一切事物都是相互联系的，而且每一事物的运动也都和周围其他事物相互联系、相互影响。例如，企业税负的增减变化，与其成本、利润、费用以及其他具体的生产经营活动都存在一定的关系，而这种关系会通过一定的数量关系反映出来。

2.惯性原理

客观事物、经济现象的发展具有合乎规律的连续性，其变化波动具有一定的惯性。企业自身生产经营活动和作为这种生产经营活动反映的纳税状况，也具有一定的惯性。因此，根据类推原理，可以通过已知事物或经济现象某种类似的结构和发展模式来类推某个未知事物的结构和发展模式。

3.规律性与差异性原理

国民经济是决定税收的基础。如果企业外部宏观经济环境——政治、经济、国际因素等较为稳定，大多数企业成本、利润、费用、税收等经济指标应当在一定的幅度之内变动，不应超出预警值的区间。否则，就可以认为企业存在非真实申报纳税的可能。当然，也必须承认个体与总体之间具有变异性的特点，因此，纳税评估指标还需要结合纳税人微观经济状况等多方面相关因素进行具体分析。

（二）比较分析的标准

应用比较分析法必须要有比较的标准。不同的分析评价标准，会对同一分析对象得出不同的分析结论。确立适当的标准，对于发现问题、正确评价纳税人申报纳税申报纳税情况具有十分重要的意义。一般来说，比较的标准主要包括经验标准、历史标准、行业标准和计划标准。

经验标准是在较长的时间内积累起来的被大多数人所认同的标准。当然，经验不一定正确，在不同时期、不同行业，有关经验数据未必是放之四海皆准的。因此，运用经验标准不能简单照搬，应结合具体问题进行分析。

历史标准，是指企业过去某一时间或某段时间的实际情况。历史数据可以是历史最佳水平、历史平均水平或特定历史期间的水平。纳税评估中的一般情况是选择历史特定某个时期的平均水平作为参照标准。这是因为，企业的税收实际情况无论是从具体数值上看，还是从变化速度上看，都存在一种相对确定的规律，所以“鉴古”可以“知今”。

行业标准，是以企业所在行业的数据作为标准，是广泛采用的一种标准。它是按行业制定的，可以反映行业财务状况和经营状况、税收实现状况的基本水平。

计划标准，是纳税人为了生产经营控制和管理所提前制定的数值。例如，计划产量、销售收入任务数额、市场占有率指标等。与计划标准进行比较，是指将申报信息和财务数据等指标与税务部门事先掌握的纳税人自身计划数值进行比较，以发现问题做进一步分析。

应用比较分析法进行分析时，一般需要结合对应标准的预警值进行。这个预警值往往并不是一个数值，而应该是一个合理区间。对经计算指标值不在预警值范围内的作为疑点筛选出来，然后进一步审核分析其中存在的问题。因此，预警值的确定，对疑点判断的准确性和提高评估质量都具有重要意义。

（三）预警值的分类与计算

纳税评估的预警值，是按照统计学的方法计算出的被分析涉税经济指标变化波动的属于正常范围的最大值和最小值，即一定概率的置信区间的上限和下限。例如，税负率预警值，为某类纳税人（同行业、规模）在正常履行纳税义务的前提下，由于受市场、季节等因素的影响而使税负率变化所能达到的最大值和最小值。预警值，可以分为绝对预警值、相对预警值（趋势预警值）、配比预警值三类。预警值应该是动态的，根据经济形势的变化、考虑生产经营的季节性等因素进行定期调整，以使预警值更加真实、准确和具有可比性。

1.绝对预警值

用于对结构性指标绝对水平进行纵向分析判断，反映某一行业前一时期绝对指标的正常幅度。根据同行业、同规模各个纳税人评估期前期的指标值计算求得，适用于税负率、主营业务毛利率等结构性指标。

公示中，｛X ₁，X ₂，…，X_n｝表示评估期前一年度同行业各样本个体结构性指标数值；｛f ₁，f ₂，…，f _n｝表示评估期前一年度同行业各样本个体对应结构性指标的权数。

以计算税负率预警值为例，设某类纳税人的个体税负率指标值分别为｛X ₁，X₂，…，X_n｝，以｛f ₁，f ₂，…，f _n｝表示个体纳税人应税销售额占所属类别纳税人应税销售额总和f的百分比的权数，对某一类纳税人的平均税负率进行反映。

例如，若某企业该段时期购销均衡，其当期申报的应纳增值税为4万元、申报的应税销售额为100万元，经计算当期纳税人增值税实际税负率为4%。根据税务部门掌握的信息，同行业、同规模的纳税人正常经营情况下增值税平均税负率为6.8%，标准差为1%，预警值为（5.8%，7.8%），显然4%低于5.8%的预警值下限，可能存在少报增值税的情况。

2.相对预警值

用于对相对指标值（趋势分析类指标）进行纵向分析判断，反映某一纳税人一定时期内变动率指标增减变动的一般历史相对变动幅度。即个体的变动率与同行业纳税人以外年度平均变动率进行比较。

表示上年度同行业纳税人各样本变动率指标的数值，f表示各样本的权数。

3.配比预警值

用于对变动率配比指标之间相对变动幅度进行分析判断，反映内在逻辑关系的多个配比指标在同行业纳税人相对变动的正常幅度。

上述公式中x、y分别表示同一行业各个样本纳税人分析期内配比指标中第一个和第二个指标的值。｛Z ₁，Z₂，…，Z_n｝表示同一行业中各个样本纳税人分析期内配比指标的数值。

例如，计算销项税额变动率与应纳税额变动率的配比预警值。销项税额是影响应纳增值税的主要因素之一。将销项税额变动率与应纳增值税税额变动率配比时，销项税额与应纳增值税应呈同方向变动的关系。因此，分析销项税额的增长与应纳增值税的增长是否同步，可以初步判断申报的可靠性。某纳税人本期销项税额变动率为a，本期应纳增值税变动率为b，该行业二者相对变动幅度预警值为（1-c，1＋c），c为方差。

（1）a、b均为正值时，若（a/b）＞（1＋c），可能存在虚开专用发票或多抵进项税额的问题；若（a/b）＜（1＋c），视为正常差异；

（2）a、b均为负值时，若（a/b）＜（1-c），可能存在虚开专用发票或多抵进项税额的问题；若（a/b）＞（1-c），视为正常差异；

（3）a为正、b为负时，可能存在虚开专用发票或多抵进项税额的问题；若a为负、b为正时，视为正常差异。

（四）应用比较分析法时应注意的问题

运用比较分析法进行纳税评估时，应注意纳税人的可比性，比较对象应在类型、规模、性质上具有可比性。下面用两个例子来分别说明未考虑纳税人规模因素与指标可比性因素所导致的分析结果与实际情况恰恰相反的情况。

1.未考虑企业规模影响因素

比较以下甲乙两个企业。若甲企业资产达1亿元，本期实际销售额为1 000万元，去年同期销售额为900万元，本期如果漏计10万元销售收入，则应税销售额变动率为：

　　　　（990-900）÷900×100%＝10%

如果乙企业资产仅为30万元，本期实际销售额为1万元。去年同期销售额为0.5万元，如果本期漏计0.5万元的销售收入，应税销售额变动率为：

　　　　（1-0.5）÷0.5×100%＝100%

按行业预警值分析，乙企业应税销售额变动率远大于甲企业，更容易超出预警值而被税务部门作为异常企业重点评估分析。而甲企业则由于应税销售额变动率较小，可能就不会被列入异常申报范围，但实际漏计的税款相比远大于乙企业。

因此，纳税评估中必须将“相对指标”与“绝对值”（尤其是企业规模）结合起来考虑。

2.未考虑指标会计处理的配比因素

增值税税负率，是增值税纳税人一段时期内实现的增值税税额与应税销售额之间的比率，反映了增值税纳税人的税收负担水平，是衡量纳税人应纳税额的核算状况以及是否正确履行了纳税义务的综合性指标，也是税务机关进行增值税纳税评估的重要依据。《国家税务总局关于认真搞好增值税稽核分析工作、进一步强化稽核管理的通知》（国税发［1996］120号）中增值税税负率的计算公式为：

如果不考虑购销不均衡等因素带来的影响，只是机械套用公式进行比较，可能不能如实反映企业的税负状况，甚至可能会与真实情况相反。

例如，甲乙两厂生产同一种产品，生产工艺也完全相同，具有可比性。

表4-3　　　增值税纳税评估比较表（万元）

按照上述计算公式，分别计算两厂的税负率：

　　甲厂税负率＝（9.35÷105）×100%≈8.9%

　　乙厂税负率＝（0.85÷95）×100%≈0.89%

显然，从计算结果来看，乙厂的税负率较低，应列入评估对象。但若把购销不均衡因素剔除，按照进项税额与销项税额相配比的原则，对分析期内增值税应纳税额进行调整，计算结果则恰恰相反。

甲厂期末存货小于期初存货，说明其在前期购进、且在前期已经抵扣进项税的货物，在本期实现了销售、并实现了销项税额；按照销项税额与进项税额相配比的原则，前期购进货物在本期实现的销项税额应予以扣除。假定该产品在本生产环节的增值率为10%，则：

　　　　调整额＝（期末存货-期初存货）×［1＋产品（商品）增值率］×本企业产品（商　　　　　　　　品）适用税率

　　　　　　　＝（52-100）×（1＋10%）×17%

　　　　　　　＝-8.976万元

调整后甲厂的税负率＝（9.35-8.976）÷105×100%＝0.36%

乙厂期末存货大于期初存货，也就是说，本期购进、且已抵扣进项税额的货物，在本期并未全部实现销售；按照销项税额与进项税额相配比的原则，当期进项税额不应全部由当期进项税额负担，应从本期进项税额中转出多抵扣的进项税额。

　　　　调整额＝（期末存货-期初存货）×抵扣率

　　　　　＝（90-60）×17%＝5.1万元

　　调整后乙厂税负率＝（0.85＋5.1）÷95×100%＝6.26%

调整后的税负率反映出了企业真实的税负状况。可见，乙厂税负率是正常、合理的，而甲厂税负率明显偏低，可能存在现金销货不计账等偷逃税问题，需进一步查实。

上述问题还可以做这样的理解。甲厂当期消耗了98万元的存货，只实现了105万元的销售额，存货销售率仅为1.07；而乙厂当期消耗的存货为60万元，却实现了95万元的销售额，存货销售率高达1.46，表明甲厂的存货销售率远低于乙厂，从而可能存在纳税不实等问题。

二、控制评估法

（一）控制评估法概述

1.含义

控制评估法，是指通过采集的有关纳税人生产经营的物流信息，采用以耗（原料、动力、燃料等）测产、以产定销等方法，测算纳税人销售收入、成本费用、利润或应纳税额，以分析纳税人是否真实申报的方法。

2.法律依据

《税收征管法》与《征管法实施细则》的有关条款，为税务部门运用控制评估法对纳税人进行纳税评估提供了法律依据。

《税收征管法》第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：“依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

第三十七条：对未按规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……

《征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人有《税收征管法》第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定；采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”

3.适用范围

在充分采集、占用纳税人生产经营成本、费用等涉税信息的基础上，应用控制评估法既可以通过估算纳税人可能的生产经营量，与其实际申报数相比较，来判断纳税人是否真实申报纳税；也可以用于估算纳税人可能的实际产量，从而据此计算纳税人的计税依据，并进而确定其应纳税额。

控制评估法一般适用于评估具有下述特点的企业：

（1）一般主要适用于对产品单一的工业生产企业的纳税评估。被评估纳税人产品品种单一，能够通过实地调查、信息采集取得实际成本、费用核算资料。若有多种产品，能够取得各产品原材料、水、电等的消耗数据。

（2）产品加工工艺较简单，单位产品主要原材料和电能消耗相对固定等。（二）控制评估法的分类

下列方法都可以归入广义的控制评估法体系：

1.投入产出法

从广义上讲，企业的投入产出既包括货物流的投入产出，如投入一定数量的原材料、辅助材料、包装物等能够产出一定数量的产品等，也包括资金流的投入产出，如债券投资及收益等，还包括人力的投入产出，如投入一定数量的员工在一定的时间内生产一定的产品，等等。

投入产出法，主要适用于产品相对较为单一的工业企业。由于测算、分析侧重的内容和角度不同，不同行业适用的投入产出测算指标和模型不同、投入产出表现形式不同，分析的方法也不尽相同，如按其侧重点的不同，分为原材料投入产出比、废料的产出及再利用率、单位产品辅助材料（包装物）耗用定额的分析等。

计算公式：

　　测算应税销售收入＝（期初库存产品数量＋测算期产品产量-期末库存产品数

　　　　　　　　　　　量）×测算期产品销售单价

　　测算期产品产量＝当期投入原材料数量×投入产出比

　　问题值＝（测算应税销售收入-企业实际申报应税销售收入）×适用税率（征收

　　　　　　率）

如果问题值大于0，可能存在隐瞒销售收入的问题。

2.能耗测算法

任何事物运动都要消耗一定的能量，因此，纳税人只要生产必然发生一定的能耗，且相对客观、不易更改。能耗测算法主要是根据纳税人评估期内水、电、煤、气、油等能源、动力的生产耗用情况，利用单位产品能耗测算纳税人实际生产、销售数量，并与纳税人申报信息对比、分析的一种方法。其中耗电、耗水等数据可从电力部门、自来水公司等取得核实，相对较为客观。

由于能耗测算数据具有客观不可更改性，因此，该分析方法广泛应用于工业企业。对财务核算不健全、材料耗用情况难以估算，但可从第三方取得客观能耗信息的小规模企业或个体工商户同样适用。

3.毛利率法

毛利，是商业企业经营收入与营业成本的差额。毛利率是毛利额与商业企业经营收入的比率。商业企业在多年的经营中，形成了行业中较为固定的毛利率，可以供同行业中的企业进行纳税评估作为参考。

毛利率法，就是以企业的毛利率与行业（商品）毛利率向对比，筛选出差异幅度异常的企业，通过有关指标测算企业应税销售收入，并与企业申报信息进行对比分析的一种方法。

毛利率法主要适用于商业企业，如钢材批发、汽车销售业等。

4.以进控销法

以进控销法，就是根据企业评估期购入商品数量、金额，结合库存信息，测算商品销售数量、金额的分析方法。

这种方法主要适用于商业企业，如珠宝首饰零售业、加油站、药品零售业、钢材批发业、废旧物资回收企业等，对经营商品单宗大额、便于盘点、财务核算相对健全的企业尤为适用。

计算公式：

（1）采用售价核算

　　测算应税销售收入＝（期初库存产品数量＋测算期产品产量-期末库存产品数

　　　　　　　　　　　量）×测算期产品销售单价

（2）采用进价核算

　　测算应税销售收入＝（期初库存商品数量＋测算期商品产量-期末库存商品数

　　　　　　　　　　　量）÷（1-毛利率）

　　问题值＝（测算应税销售收入-企业实际申报应税销售收入）×适用税率（征收

　　　　　　率）

如果问题值大于0，可能存在隐瞒销售收入的问题。

5.税负对比分析法

税负，即税收负担率，是应纳税额与课税对象之间的比率，它比较直观地体现了一个企业实现税收的能力和负担水平。

一个行业通常由若干性质相同或相近的企业组成，行业内单个企业在一定时期内的税负可能会有高有低。行业内全部企业的应纳税总额与课税对象总额之比，即行业税负。行业税负反映了行业内企业的总体税负的平均水平。行业中单个企业的税负，在一定时期内与行业税负的背离，会造成企业税负与行业税负之间的差异。

税负对比分析法，就是税务部门对企业税负背离行业税负情况进行有效管控的一种方法。它是通过企业税负与行业税负的对比，对税负异常的企业围绕有关指标展开分析，以发现企业纳税问题的一种常见方法。

税负对比分析法适用的范围很广，基本上对所有行业都适用。

6.综合评析法

综合评析法，就是将采集的纳税人各项信息结合行业特点、规律，根据建立的评估模型，利用人机结合的方法，测算分析出主控、辅控指标的具体数值，全面对纳税人生产经营状况、财务状况进行关联性解剖和分析，从而对纳税人申报真实程度的评价与判断的综合应用性分析方法。

关键概念

申报资料勾稽法　非正常损失　逻辑错误检索法　综合评分排序法　判别分析法主成分分析　聚类分析　贝叶斯判别法　Tobit模型　神经网络预测法　控制评估法投入产出法　能耗测算法　毛利率法　以进控销法　税负对比分析法

复习思考题

1.纳税评估对象选择的方法主要包括哪些？

2.纳税评估的具体方法包括哪些？

3.判别分析法包括哪些步骤？

4.控制评估法具体包括哪些种类？

【注释】

(1)P.A.拉亨布鲁克.判别分析.北京：群众出版社，1998.

(2)何晓群.现代统计分析方法与应用.北京：中国人民大学出版社，1998：281.

(3)金浩，等.判别分析法在中小企业破产评估中的应用.河北工业大学学报（2003/3）；姜明辉，等.K-近邻判别分析法在个人信用评估中的应用.数量经济技术研究（2004/2）。

(4)该项研究为国家自然科学基金重大项目《金融数学金融工程金融管理的研究》的子课题《税收系统工程研究》的一部分，见该课题报告第222-230页。

(5)王卫红，等.税务稽查选案决策支持系统的开发.计算机工程和应用（2000/5）。

(6)李选举.Tobit模型与税收稽查.统计研究（2000/1）。

(7)薛荣芳，等.应税销售额人工神经网络预测模型.税务研究，2002/11.