纳税筹划的基本内容有哪些？

第一节　纳税筹划的基本内容

任何一个企业和个人都不可避免地涉及纳税事务，纳税事务是企业和个人时时刻刻都不能掉以轻心的事情。随着市场经济的发展，人们收入水平的提高，涉税事项越来越多，人们开始考虑如何才能获得最大的收益问题了，纳税筹划逐渐被人们所接受。

一、纳税筹划的内涵

（一）纳税筹划的定义

纳税筹划是根据英文“Tax Planning”翻译过来的，又被称为税收筹划或税务筹划，本书选用“纳税筹划”一词。在西方发达国家，纳税人对纳税筹划很熟悉，但我国的国人对他的认识还处于初始阶段。由于对纳税筹划的概念的描述非常之多，不尽相同，下面选取几种有代表性的观点。国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）在《国际税收词汇》中是这样定义的，“纳税筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。

1．美国南加州W．B．美格斯博士在与别人合著的《会计学》中说：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用的方法可称之为纳税筹划，少缴税和递延缴税是纳税筹划的目标之所在。”

2．国内著名的税务专家唐腾翔在他的《税收筹划》中讲到：税收筹划是指在法律许可的范围内，通过经营、投资、理财等活动进行事先筹划和安排，尽可能取得节税的税收利益。由于学者们对纳税筹划含义界定不同，有了广义与狭义之分。广义上，纳税筹划是指纳税人在国家法律规定内通过合法手段减少或不缴一定税款从而获得税收利益的经济行为。狭义上，纳税筹划即为在国家法律许可范围内，根据税收政策导向，合理合法地减轻纳税人税收以获取正当税收利益的经济行为。狭义的纳税筹划范围较广义上的小，它要求必须符合国家的税收政策导向，不能钻政策缺陷的空子；采用节税的手段而不是避税等手段。

综上所述，我们可以将纳税筹划的概念大致总结为：纳税筹划是指纳税人在税收法律制度支持和税务机关认可下，运用科学合理的技术手段，通过参与经营策划，使税负减少或延期纳税沿着最终目的的方向运行的筹划活动，以取得税收利益的经营管理策划。

（二）纳税筹划具有的特征

1．非违法性

非违法性是指纳税筹划不能违反法律规定，主要是针对广义的纳税筹划来说的。这是纳税筹划最基本的特点，而且不违反法律规定是纳税筹划的前提条件，纳税筹划运用的手段必须是合法的，是与偷税、逃税、抗税、骗税有本质不同的。纳税人进行纳税筹划必须是不违法的。

2．事先性

事先性是指纳税人在进行经营或投资活动之前，应该将税收作为影响自身最终经营成果的一个非常重要的因素进行设计和安排。一方面，纳税义务本身是纳税人在交易行为发生之后才有的义务，具有滞后性的特征，这就决定了纳税人可以对自身应税经营行为进行事前的筹划安排。另一方面，纳税筹划在应税行为发生之前进行，一旦业务已经发生，事实已经存在，纳税义务就已经形成，此时再筹划便无济于事了。

3．政策导向性

纳税筹划的政策导向性是指纳税人进行纳税筹划必须符合国家税收相关政策的规定，国家采取一些税收优惠政策等诸如多征或减征税款，从而引导纳税人采取符合政策导向的行为，来服从国家对经济调控的宏观把握。

4．目的性

目的性是指纳税人进行纳税筹划有其明确的目的，即纳税人的目的——追求纳税人价值最大化，纳税筹划手段的选择和安排都是围绕着纳税人的财务目标来进行。也就是说，纳税筹划本身就是一种理财活动和策划活动，它以减轻税负为初级目的，最终目的是实现纳税人价值最大化。当然，一般情况下，如若初级目的与最终目的发生矛盾时，纳税人应当选择的纳税筹划方案是能实现纳税人价值最大化的方案。

5．专业性

专业性主要是指纳税筹划本身是一种筹划活动，需要纳税人相关人员对税法了如指掌，能灵活运用，是一项非常专业、技术性很强的策划活动。一方面，纳税筹划要求筹划者涉猎税收学、管理学、会计学、财务学、法学等综合性学科内容，因此，需要跨学科的专门人才来从事这项工作。另一方面，凭借某一个人自己的努力就想短时间内设计一项相对复杂的纳税筹划方案，越来越做不到。主要是因为经济飞速发展，世界市场逐渐扩大，各国税制日益复杂化，而且各国的税收法律法规也在不断更新和变化，这些都使纳税筹划人员需要时刻清楚在既定的纳税环境下，制定筹划方案，达到纳税人财务管理目标，这不仅促使纳税人开始建立从事纳税筹划的部门，而且也能够促进税务代理行业这样的第三产业发展。因此，这将要求纳税人纳税筹划方面越来越专业。

6．适时调整性

适时调整性主要是指我国纳税人进行纳税筹划所运用的手段应该适时调整，随着时间的推移，国家的法律会发生一些变化；而且随着纳税人向国际化发展，从一个国家到另一个国家，面临的具体法律及其确定的法律关系是不同的。因此，纳税人纳税筹划的行为性质也会发生变化。所以，纳税筹划的方案不能一成不变，要有针对性和时效性，根据所处纳税环境的不同，及时适时做出调整，避免妨碍纳税人财务管理目标实现的情况出现，保护纳税人股东的权益。

7．经济性

经济性是指纳税筹划在减轻纳税人税收负担时必须符合成本效益的原则，进而实现纳税人价值最大化。这是在严格遵守国家税收法规前提下，最大限度地实现纳税人经济利益的方略综合，要进行纳税筹划方案的制定过程，必然要求纳税人为其方案的实施付出额外的费用，这样会导致纳税人相关成本的增加，纳税人会损失因放弃其他方案而带来的机会成本。由此可见，纳税筹划必须遵循成本效益原则，保持与纳税人的其他管理决策一样。

8．全面协作性

全面协作性是指纳税筹划应考虑纳税人长期战略。由于涉及的内容关系到纳税人的生产、经营、投资、理财、营销等所有活动，那就要求纳税人应当全面、总体、采用发展的眼光看问题。它不是一个部门或一个人单独进行操作就能够完成的工作，它需要着眼于各种税种的筹划，有规范的经营管理。在纳税人领导重视的前提下，考虑纳税人长远的发展目标，让财务部门和其他部门密切配合、充分协作，使纳税筹划工作顺利进行。

9．风险性

风险性主要是指由于税收法律、法规的不断调整和变化，纳税人外部环境因素、内部员工因素以及其他因素的影响，使得纳税筹划的结果存在着不确定性，筹划的方案不可能百分之百成功。而且有的纳税筹划立足于长期规划，长期性会增加很多不确定性，因而蕴含更大的风险性。加之纳税筹划的预期收益通常也只是一个估算值。因此，进行纳税筹划具有其显著的风险性。

二、纳税筹划的相关概念界定及比较

古今中外，每个纳税人都会试图尽量少缴税。而少纳税的手段、方式、渠道有很多，比如前面的纳税筹划，还有避税、偷税、逃税等。由于一些纳税人对纳税筹划与避税等概念的理解模糊，界限掌握不清楚，致使其在所谓的纳税筹划时造成筹划不当而构成偷税、逃税，这样会被税务机关按规定调整其应纳税金额。纳税人不仅不能达到节税的目的，可能还会缴纳滞纳金，甚至会受到行政处罚，情节严重者触犯刑律的还将被追究刑事责任。因此，我们很有必要熟悉与纳税筹划相关的概念，减少纳税筹划给纳税人带来的风险。

（一）相关概念界定

1．逃税

逃税（Tax　Evasion）是指纳税人在税务机关限定的相关追缴期内，为不按规定缴纳所欠的税款，采取隐匿和转移资产、资金、财产或私自暗地变卖大宗资产等手段，逃避税务机关追缴期内所欠的税款的行为。这是广义上的逃税。狭义上，也就是一般我们大家认为的是指纳税义务人采用非法手段少纳或不纳税的行为。这是一种违反税法的行为，逃税可以实现晚纳税或少纳税，甚至不纳税，给纳税人带来一定的利润收益，其行为属于主观故意违法。

【例3-1】　某纳税人在年终结算之前，将计划来年开展的维修、经营策划的一个40万元的活动，按照策划设计提前发生，使本期利润降低40万元，那么应税所得额就减少了40万元，降低了当年的纳税人所得税40×25%＝10（万元），这样当年的所得税负转移到下一年度发生，实现了递延纳税10万元的纳税筹划效果。但是，倘若纳税人并未进行以上筹划，而是当期少缴了10万元税款，并长期不按税务机关限期补缴，最后又将纳税人的资产全部转移到不同的地方或者干脆全变卖掉，从而使税务机关难于追缴该纳税人所欠的10万元应税款及滞纳金，这就构成了逃税。因此，逃税与纳税筹划有本质的区别。

2．偷税

偷税是指纳税人为了不缴或者少缴税款，采取各种“不公开的手段，隐瞒自身的真实情况”，欺骗税务机关的行为。偷税与纳税筹划有明显的差别，偷税是采取伪造、隐匿、变造、擅自销毁记账凭证、账簿，在账簿上增加支出或减少收入，或税务机关要求申报而拒不申报或者虚假申报的行为，可以不缴或少缴应纳税款，这都是在现实中高度概括或总结的各类偷税行为。偷税是一种违法犯罪行为。

【例3-2】　据悉，电脑制造巨头IBM日本公司在2003年至2008年的5年间，没有进行税务申报的金额达到4 000亿日元，偷漏缴的税高达300亿日元。目前，日本东京国税局对此展开调查。《产经新闻》有报道称，日本IBM的总社APH在2002年时从美国IBM购买了日本IBM的所有股份，而后，APH将其中一部分股份以低于当初购入价卖给了日本IBM，因此，IBM日本公司在到2008年12月共计5年间一直记录着亏损4 000亿日元。APH一直以来管理其子公司的利润所得、税务申报等，2008年APH以日本IBM虽然没有财政赤字，但刚好可以与APH的赤字相抵充，所以申报纳税额为0。如果情况调查属实，这将是现实生活中典型的偷税案例。

3．避税

避税即为“税收规避”（Tax Avoidable），是指纳税人利用我国税法制度规定的疏漏，以及不同的国家、地区的税收制度差异等，通过对自身的经营、投资等活动进行刻意安排，以达到纳税义务最小化的一种经济行为。这样一看，避税有“投机取巧”的特征。由此可见，避税行为利用法律的缺陷或漏洞进行的税负减轻和少纳税，是在遵守税法、拥护税法的前提下的一种经济实践活动。尽管这种避税是出自纳税人的主观意图，但表面上它是遵守税法的，并不违反税法的相关规定，具有不违法性，因而它一般受到各国政府的默许，国家和政府对这种行为采取的措施，只能是不断修改和完善税法，填补和堵塞可能为纳税人所利用的漏洞。在我国学者中关于避税是不是一种纳税筹划手段有不同的看法。在本质上，纳税筹划是纳税人在尚未发生一系列实际纳税义务之前对纳税税种地位的一种选择，而避税则是纳税人已经处在有实际纳税义务时，对纳税税种地位的低位选择。存在避税这种选择，在我国是由于税法结构或法律上有缺陷和漏洞；在国际上，还由于各国的税收原则不一致、所立的税法有差别、存在一些避税的因素。

【例3-3】　跨国公司A在某一低税国买入一已被清盘的亏损纳税公司，来减轻税负。其纳税筹划的过程如下：处于高税国的A公司原应税所得为1 000万美元，税率为50%，应征所得税额为500万美元。某一低税国的B公司亏损了200万美元，A公司支付了100万美元将B购进，纳为A公司的分公司，这样，A、B的所得应该汇总才能计算缴纳所得税。这样，A公司按其所在国的税率来缴税，那应缴税为400万美元，比购买B前少缴了100万美元的税。即A公司分文未付就获得了大约相当于100万美元资产的一家子公司。其计算如下：A公司原来的应税所得额为1 000万美元，减去B公司亏损额200万美元，税收收益为200×50%＝100（万美元），这个收益正好够支付购买B公司投资的100万美元。

4．节税与税负转嫁

节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人通过充分地利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过对纳税人投资、筹资等经营活动安排，选择使税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项，以达到减少税负或不缴税的目的。节税是在合法的条件下进行的，需要纳税人进行策划的，对政府制定的税法进行比较分析后进行的最优化选择。这是税法在纳税人的经济活动中起到引导作用的体现。税负转嫁是指纳税人为了减轻税负，在商品交换过程中，通过调整销售价格的方法，将税负转嫁给购买者或供应者来承担的一种经济行为。由于它是通过价格的变动来实现，因此，不会影响税收的总体收入，没有涉及法律问题和法律责任。它大致具有3个特征：（1）与价格升降紧密联系，通过价格调整来实现；（2）是税收负担的再分配，通过对各经济主体之间税负的再分配，也就是在经济利益上是一种再分配，导致纳税人与负税人不一致，其经济实质是每个人所占有的国民收入的再分配；（3）是一种客观的经济活动过程，是纳税人的主动行为和一般的行为倾向。

（二）相关概念的关系

逃税、偷税、避税、节税与税负转嫁的比较如表3－1所示。

表3－1　逃税、偷税、避税、节税与税负转嫁的比较

由表3－1可以明确：偷税、逃税是违法的，都是纳税人在纳税义务已经发生的情况下，采取隐匿、伪造或者在账簿上多记支出，不记或少记收入等不合法、不正当的手段减少税款的行为，具有故意性和欺诈性。避税、节税、税负转嫁都属于纳税筹划的范畴，它们都是紧密相连的，但也有所区别。节税符合税法的规定，而税负转嫁是一种经济活动，只要不违反税法，对于纳税人来说，纳税人都愿意去做，以减轻税负。

三、纳税筹划的成本与收益

（一）纳税筹划的成本

纳税筹划的成本是指筹划方案的制定、选择、实施所付出的成本，主要包括为整个纳税筹划过程所花费的人力、物力和财力。由于纳税筹划需要专业性的人才，那么就需要支付相关专家的相应的费用，这一部分就属于纳税筹划的成本。其成本主要包括以下几个方面：

1．货币成本

是指纳税人为进行纳税筹划而发生的一系列货币支出。在纳税筹划中货币成本是必不可少的，一系列的活动都需要货币，该货币成本主要包括对税务顾问的报酬支付或约见、拜访税务顾问所发生的交通费用等。由于我国纳税人的财务会计人员的能力与水平有限，很少有纳税人有能力自身进行纳税筹划，大多数纳税人想要进行纳税筹划，需要求助于诸如注册税务师和注册会计师等高技术的专业人员。由此可见，货币成本的大小一般与纳税筹划的复杂程度成正比，纳税筹划项目越是较复杂、较大，纳税人进行纳税筹划就越需要聘请知名税务顾问，那么，随之带来的货币成本也会增大。

2．机会成本

是指纳税人由于采用选定的纳税筹划方案而不得不放弃的其他的潜在利益。而且这一部分成本是隐性的。纳税筹划本身就是一个综合决策过程，需要在众多的方案中选择一个最优方案，因此，选定一个方案的同时就会放弃其他的方案。这样，纳税筹划的机会成本常常会被纳税人在实务中忽略，给纳税人造成一些损失。

3．心理成本

是指纳税人由于担心筹划失败而在心里产生的焦虑等不良的情绪。心理成本很难测量，很少有人对此进行深入尝试，但这并不意味着心理成本就不存在或不重要。很多人在处理纳税筹划相关事项时会因担心筹划不当而产生焦虑或挫折等心理，这样将会影响他们的工作效率，同时，对于心理承受能力弱的纳税人而言，严重者甚至会影响他们的身体健康，这将使他们付出更大的心理成本作为代价。一般来说，心理成本的高低取决于纳税人的心理承受力、纳税筹划的复杂程度、税务机关对此的态度、政府对纳税违法行为施以处罚的严厉程度等。

4．风险成本

是指纳税人由于纳税筹划存在风险使纳税人价值减少，或是需要对该风险进行管理而付出的代价。因此，纳税筹划风险成本包括纳税筹划过程中选择方案失误造成的风险带来的损失以及纳税人针对纳税筹划风险进行管理的过程中发生的耗费，而这些风险都是不易量化和不易被察觉的。因此，必须树立税收筹划的风险意识，正视该风险的存在，在纳税人生产经营过程和涉税事务中始终保持对筹划风险的警惕性，才能尽量降低风险成本。

5．实施成本

是仅指纳税筹划选择方案后，方案的实现过程需要一定的支出。它主要有以下两类：（1）固定税收负担，是指纳税人在选择了最优纳税筹划方案下需要向国家缴纳的税款数额；（2）所选择的方案的实现如果是对已经生产经营的纳税人进行纳税筹划，那么该方案会对现有经营模式、财务管理造成影响甚至改变，这时需要一定的成本。

以上纳税筹划的成本的分类不是非常严格。有的成本可能会涵盖另一或几个其他成本，比如：在实施成本中，可能涉及货币的支付支出，那就是货币成本；还有本身纳税人所做的纳税筹划被认定为偷税等违法行为时需要缴纳的罚款和滞纳金，既属于新增的一种货币成本，又属于纳税人纳税筹划带来的风险成本。

（二）纳税筹划的收益

纳税筹划的收益是指纳税人由于进行纳税筹划而获得的各种收益。这种收益专门针对纳税筹划付出的所有成本而言。该收益主要包括以下内容：

1．由于纳税筹划而新增的收益

这里所说的新增的收益是指由于纳税筹划直接或间接从中获取的收益。当然，该项收益不包括纳税人当年新增的与纳税筹划无关的收益。它主要等于纳税筹划后收入减去纳税筹划前收入的部分。与新增的收入相对应，还有因纳税筹划而减少的成本。纳税筹划成本的减少额大致包括“纳税筹划方案较原方案带来的税负的减少额、办税费用的节约额以及行政处罚的减少额等”。一般情况下，税负的减少额是主要部分，是原纳税方案全部税负高于实施纳税筹划方案的全部税负的差额。

2．涉税零风险筹划，建立纳税人良好的信誉

涉税零风险筹划一般不能为纳税人带来直接的经济利益的增加，但能够为纳税人创造出一定的间接的经济利益。纳税人依法纳税既能减少各种罚款类支出，又能够树立纳税人良好的形象，为纳税人形成良好的纳税信誉，从而给纳税人带来经营上的优势，创造其他的收益。在当今市场经济高度发达的环境下，消费者的品牌意识越来越强，而且，在消费者的心中，好的品牌便意味着好的经济效益和社会地位，这样就可以为税务机关留下好印象，可能享受一些税收优惠政策的宽松待遇等。这些都是为纳税人带来的收益。

3．纳税人整体管理水平和核算水平的提高给纳税人带来的收益

纳税人要进行税收筹划，必须聘用或培养高素质、高技术的财税人才，这种高水平的策划，需要他们规范自己的财务会计处理。这样就有利于促进纳税人提高自身的管理水平和核算水平，为自身带来收益。纳税筹划的收益分类也不是非常严格，跟上述的成本类似，一类收益可能包括另一类或多类的收益。

（三）纳税筹划的成本收益

纳税人进行纳税筹划是为了实现纳税人财富最大化。纳税筹划想要降低成本，增加收益，从而实现纳税人的最终目的，但是，不是所有的纳税筹划方案都可以达到此目的，需要辩证地看待纳税筹划带来的成本与收益。在进行投资决策过程中，当收益大于成本时，该方案可取；当收益小于成本时，该方案不可取；倘若备选的方案不止一个的收益大于成本，那么就选择收益高于成本的差额较大的那个方案，这就体现了成本收益原则。

【例3-4】　某纳税人欲出售一套2008年12月1日购入的固定资产，其原始成本为1 000万元，并已进行了提折旧和减值准备100万元，现在，有甲、乙、丙三家纳税人愿意分别以1 010万元、998万元和1 030万元购买，现在需要进行筹划来确定买主。

甲纳税人：收益额＝1 010－［1 010／（1＋4%）］×4%×50%＝990．58（万元）；

乙纳税人：998万低于原值，可以免税；

丙纳税人：收益额＝1 030－［1 030／（1＋4%）］×4%×50%＝1 010．19（万元）。

因此，我们会选择可以卖给丙纳税人，虽然不能免税，但是利用成本收益法分析售价减去相应的增值税后，收益是最高的。在下文将有更实际具体的案例来详细分析该筹划方法。

总之，纳税筹划和纳税人的其他管理决策一样，最基本的是需要遵循成本收益原则，只有当方案的所得大于支出时，此方案才可能是成功的纳税筹划方案。对纳税筹划的成本与收益进行分析也是为了体现纳税筹划的目标，实现纳税筹划的预期目的，实现纳税人的最终目的。

四、纳税筹划的目标

进行纳税筹划必须要有明确的目标，这个目标既是进行纳税筹划的前提，也是纳税筹划结果的体现。

（一）实现风险最小化

纳税筹划不是仅仅局限于财务指标，它是全局性的，有长远影响性的经济行为。纳税人进行纳税筹划是想节约税负成本，虽然有时不能直接体现在减少税负上，但可以在降低纳税人风险上表现。纳税人进行纳税筹划时不至于遭受税务机关的罚款，尽量避免不必要的经济损失；而且可以避免纳税人发生不必要的名誉损失，保证纳税人的产品与品牌，有利于纳税人经营的正常合理运行。

（二）实现纳税人价值最大化

纳税人纳税筹划是纳税人进行财务管理的一个重要环节，因此，应与纳税人财务管理的目标一致，实现纳税人价值的最大化。而纳税人的价值应该是纳税人未来可以创造的净现金流量。将纳税人价值最大与风险最小相对应，该综合考虑纳税筹划的成本收益及其风险因素，这也是纳税人财务管理里面价值理念的体现。但是由于纳税筹划是在经济行为发生前进行策划、选择，而创造的未来的现金流贴现率的选择在现在的财务管理决策分析中常选择的是当前的贴现率，这样自然造成很多的不确定性也是风险。这也是当今财务会计领域很难的课题，也将是追求纳税人价值最大化的实现方法在实践中选择与运用的因素。

在实践中，纳税筹划的目标根据不同的纳税筹划项目各有不同，但可以明确的是纳税人想要长期发展，价值最大化的目标是不可改变的，这是考虑纳税人长期发展必须关注的目标。纳税筹划的方案可能还会存在其他的目标或者联合多个目标，但是风险最小化是联系即便有其他目标的一个基础。纳税人价值最大化的长期目标在实际运用中很难计量，因此，常常会体现为其他的目标，比如会考虑的风险最小化目标。