第二章 增值税的纳税筹划与会计核算
学习目标
● 熟悉增值税的基本要素和法律规定
● 掌握增值税筹划的基本方法和常用方法
● 理解和掌握增值税会计的账户设置方法
● 掌握增值税进项税额、进项税额转出的会计处理方法
● 掌握增值税的销项税额的会计处理方法
● 掌握增值税的出口退税的会计处理方法
● 掌握增值税的结转、缴纳的会计处理方法
第一节 增值税的基本规定
一、增值税的征税范围
增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物过程中实现的增值额征收的一种流转税。由于对单个企业而言，很难准确核算其增值额，因此我国的增值税采用了对货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并准予抵扣前一环节已纳税款的计税办法。
我国目前的增值税征税范围包括销售或者进口货物，以及提供加工、修理修配劳务两大项内容。另外，也将某些特殊项目和行为列入了增值税征税范围。具体包括：
（一）销售货物
是指在中华人民共和国境内有偿转让货物的所有权。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
（二）提供加工、修理修配劳务
是指在中国境内有偿提供加工、修理修配劳务。
（三）进口货物
是指进入中国关境的货物。对于进口货物，除依法征收关税外，还应在进口环节征收增值税。
（四）视同销售行为
1．将货物交付他人代销；
2．销售代销货物；
3．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
4．将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
5．将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
6．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
7．将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
8．将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（五）混合销售行为
一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务（应征营业税的劳务），为混合销售行为。
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者）的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
（六）兼营非应税劳务
纳税人的销售行为如果既涉及货物或应税劳务，又涉及非应税劳务，为兼营非应税劳务。
纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，分别缴纳增值税和营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定货物的销售额或者应税劳务的营业额。
（七）纳税人销售旧货
1．一般纳税人销售旧货
（1）一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4％征收率减半征收增值税。
（2）一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照下列规定处理：
销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；
2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
（3）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
（4）应纳税额的计算
一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋4％）
应纳税额＝销售额×4％×50％
（5）关于发票的开具
一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
2．小规模纳税人销售旧货
（1）小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。
（2）小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税。
（3）应纳税额的计算
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋3％）
应纳税额＝销售额×2％
（4）发票的开具
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。
3．旧货交易单位
纳税人销售旧货，按照简易办法依照4％征收率减半征收增值税。
所称的旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。
二、增值税的纳税人
在我国境内所有销售或者进口货物、提供应税劳务（加工、修理修配劳务）的单位和个人都是增值税的纳税人。
由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的制度，因此，为配合增值税专用发票的管理和增值税应纳税额的核算，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并且对两类纳税人在计税办法和征收管理等方面也有很大的不同。
（一）一般纳税人
1．一般纳税人是指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位。
2．对于年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：
（1）有固定的生产经营场所；
（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确的税务资料。
（二）小规模纳税人
小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
所谓的会计核算不健全，是指不能准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。具体包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。
判定小规模纳税人的标准是：
1．从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元（含）以下的。
所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50％以上。
2．上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。
3．年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
对小规模纳税人销售货物或提供应税劳务采取简易的征税办法，即根据其不含增值税的销售额和规定的征收率来计算应纳税额，不得领购使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额；购货方从小规模纳税人处购入的、未取得合法的专用发票的货物或取得应税劳务其已纳税额也不得抵扣。
三、增值税的税率和征收率
（一）增值税的税率
增值税的税率分三档：基本税率17％、低税率13％和零税率。
1．基本税率
增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除个别低税率的货物以及销售旧货的行为之外，统一适用17％的基本税率。
2．低税率
一般纳税人销售或进口下列货物，适用13％的低税率：
（1）粮食、食用植物油、鲜奶；
（2）暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
（3）图书、报纸、杂志、音像制品和电子出版物；
（4）饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜；
（5）国务院规定的其他货物。
3．零税率
纳税人出口货物适用零税率，国务院另有规定的除外。
（二）增值税的征收率
1．小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，其征收率为3％。
2．一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4％征收率计算缴纳增值税：
（1）寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；
（2）典当业销售死当物品；
（3）经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。
3．一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税：
（1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力，小型水力发电单位是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位；
（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；
（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；
（4）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；
（5）自来水；
（6）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）；
4．对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6％征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。
四、增值税专用发票的使用和管理
增值税专用发票是销货方销项税额的重要凭证，也是购货方纳税人抵扣进项税额的主要依据。
（一）专用发票的领购
增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。
一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使用专用发票：
1．会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。
2．不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。
3．有下列违反专用发票管理规定的行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正者：
（1）私自印制专用发票；
（2）向个人或税务机关以外的单位买取专用发票；
（3）借用他人专用发票；
（4）向他人提供专用发票；
（5）未按规定的要求开具专用发票；
（6）未按规定保管专用发票；
（7）未按规定申报专用发票的购、用、存情况；
（8）未按规定接受税务机关检查。
4．销售的货物全部属于免税项目者。
（二）专用发票的开具
1．一般纳税人销售货物（包括视同销售货物）、应税劳务，根据增值税细则规定应当征收增值税的非应税劳务，必须向购买方开具专用发票；
2．向小规模纳税人销售应税项目，可以不开具专用发票；
3．小规模纳税人需要对外开具增值税专用发票的，可向主管税务机关申请，经核准后由税务机关按照征收率代开；
4．增值税专用发票的开具必须符合规定的要求，对于开具的专用发票有不符合规定要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收；
5．专用发票的开具时限为与纳税义务发生时间必须一致，纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。
（三）专用发票的抵扣与保管
一般纳税人除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目时，如果未按规定取得、保管专用发票，或者从销售方取得的专用发票不符合开具要求，不得抵扣进项税额；其购进应税项目的进项税额已经抵扣，应从税务机关发现其有上述情形的当期的进项税额中扣减。
未按规定取得专用发票，是指未从销售方取得专用发票，或只取得记账联或只取得抵扣联。
未按规定保管专用发票，是指未按税务机关的要求建立专用发票管理制度、设专人保管专用发票、设置专门存放专用发票的场所，税款抵扣联未按税务机关的要求装订成册，未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次，丢失、损（撕）毁专用发票，未执行国家税务总局或其直属分局提出的其他有关保管专用发票的要求。
第二节 增值税应纳税额的计算与纳税申报
按照纳税人的身份不同，增值税应纳税额的计算方法也不同，具体包括以下三种方法。
一、一般纳税人应纳税额的计算与纳税申报
对增值税一般纳税人来说，其计税办法是从当期的销项税额中扣除其购进投入品已纳税款（即进项税额），计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
因此，对增值税一般纳税人来说，其应纳税额计算涉及两方面问题，一是计算销项税额，一是计算进项税额。
（一）销售额的确定
无论是一般纳税人还是小规模纳税人，其计税依据都是销售额，这是准确核算应纳税额的首要工作。
1．销售额的一般规定
销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。
价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（1）向购买方收取的销项税额；
（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
（3）同时符合以下条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。
凡价外费用，无论其会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
2．销售额确定的特殊规定
（1）折扣销售的销售额
纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，或者折扣是实物折扣，则不得从销售额中减除折扣额。
销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
（2）以旧换新的销售额
纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。对金银首饰的以旧换新的业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款确定销售额。
（3）还本销售的销售额
纳税人采取还本销售方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。
（4）以物易物
纳税人采取以物易物方式销售货物，双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额计算销项税额，对于收到的货物所包含的进项税额能否抵扣，则要看是否符合进项税额抵扣的条件，符合条件的可以抵扣进项税额。
（5）包装物押金的销售额
纳税人为销售货物（啤酒、黄酒以外的其他酒类产品除外）而出租出售包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。
（二）进项税额
纳税人购进货物或接受应税劳务，所支付或负担的增值税额为进项税额。
1．准予抵扣的进项税额
我国税法的规定，纳税人购进货物或应税劳务时，准予抵扣的进项税额有：
（1）从销售方取得的增值税专用发票注明的增值税税额，从海关取得的完税凭证注明的增值税额。
（2）购进农业生产者销售的免税农产品或者从小规模纳税人处购买的农产品，准予按照买价和13％的扣除率计算准予抵扣的进项税额。其计算公式为：进项税额＝买价×扣除率。
（3）外购货物以及销售货物所支付的运输费用（含运费、建设基金，不包括装卸费、保险费等），根据运费结算单据所列运费金额按7％的扣除率计算的进项税额。
2．不得抵扣的进项税额
（1）纳税人购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（2）购入小汽车、游艇、摩托车、不动产等固定资产的进项税额不得抵扣。
（3）用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额，不得抵扣。
（4）非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得抵扣。
3．进项税额抵扣时间的限定
（1）增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
（2）实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。
未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
（3）增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
（三）纳税申报
1．纳税人进行纳税申报必须实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具增值税专用发票的纳税人必须在抄报税成功后，方可进行纳税申报。
2．纳税申报资料
（1）纳税申报必报资料
①《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》、《增值税纳税申报表附列资料（表一）、（表二）》和《固定资产进项税额抵扣情况表》；
②使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡（明细数据备份在软盘上的纳税人，还须报送备份数据软盘）；
③《资产负债表》和《损益表》；
④《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）；
⑤主管税务机关规定的其他必报资料。
纳税申报实行电子信息采集的纳税人，除向主管税务机关报送上述必报资料的电子数据外，还需报送纸介的《增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）》（主表及附表）。
（2）纳税申报备查资料
①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联；
②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联；
③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票的复印件；
④收购凭证的存根联或报查联；
⑤代扣代缴税款凭证存根联；
⑥主管税务机关规定的其他备查资料。
备查资料是否需要在当期报送，由各省级国家税务局确定。
（3）增值税纳税申报资料的管理
①增值税纳税申报必报资料管理：
纳税人在纳税申报期内，应及时将全部必报资料的电子数据报送主管税务机关，并在主管税务机关按照税法规定确定的期限内（具体时间由各省级国家税务局确定），将要求报送的纸介的必报资料（具体份数由省一级国家税务局确定）报送主管税务机关，税务机关签收后，一份退还纳税人，其余留存。
②增值税纳税申报备查资料管理：
纳税人在月份终了后，应将备查资料认真整理并装订成册。
防伪税控系统开具的增值税专用发票的存根联，应按开票顺序号码每25份装订一册，不足25份的按实际开具份数装订。
对属于扣税凭证的单证，根据取得的时间顺序，按单证种类每25份装订一册，不足25份的按实际份数装订。
装订时，必须使用税务机关统一规定的《征税／扣税单证汇总簿封面》（以下简称“《封面》”），并按规定填写封面内容，由办税人员和财务人员审核签章。启用《封面》后，纳税人可不再填写原增值税专用发票的封面内容。
纳税人开具的普通发票及收购凭证在其整本使用完毕的当月，加装《封面》。《封面》的内容包括纳税人单位名称、本册单证份数、金额、税额、本月此种单证总册数及本册单证编号、税款所属时间等，具体格式由各省一级国家税务局制定。
3．申报期限
纳税人应按月进行纳税申报，申报期为次月1日起至15日止，遇最后一日为法定节假日的，顺延1日；在每月1日至15日内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。
二、小规模纳税人应纳税额的计算与纳税申报
对增值税小规模纳税人来说，其计税办法是以不含税销售额为依据，按规定的征收率征税，不涉及进项税额的问题，其计算公式为：
应纳税额＝销售额×征收率
增值税小规模纳税人的申报办法与一般纳税人的申报办法类似。
三、进口货物应纳税额的计算与纳税申报
进口货物的纳税人，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。其计算公式为：
应纳税额＝组成计税价格×税率
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
进口一般分为自营进口和委托代理进口，根据不同情况审核一般纳税人报送的海关完税凭证原件及下列附报资料。
（一）自营进口
自营进口的企业必须有下列单证：
1．海关增值税完税凭证；
2．海关关税完税凭证；
3．海关报关单；
4．境外企业开具的货物发票；
6．支付给境外企业货款的付款凭证；
7．支付海关增值税、海关关税的付款凭证；
8．与境外企业签订的购销合同；
9．进口缴纳消费税的货物，还应当有海关消费税完税凭证及海关消费税的付款凭证。
（二）委托代理进口
委托代理进口企业必须具有下列单证：
1．海关增值税完税凭证；
2．海关关税完税凭证；
3．海关报关单；
4．境外企业开具的货物发票；
5．支付给代理商货款的付款凭证（支付的货款应与境外企业开具的货物发票金额一致）；
6．支付海关增值税、海关关税的付款凭证（在代理进口业务中受托方一般不为委托方代垫税款，异地企业间的大宗资金往来也基本是采取银行转账的方式进行）；
7．与代理商签订的代购合同；
8．支付给代理商的代理费或佣金付款凭证及代理商开具的代理费或佣金发票；
9．进口缴纳消费税的货物，还应当有海关消费税完税凭证及海关消费税的付款凭证。
四、纳税义务发生时间和纳税地点
（一）纳税义务发生时间
销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；进口货物，为报关进口的当天。按销售结算方式的不同，具体分为：
1．采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
2．采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3．采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
4．采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
5．委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的为发出代销货物满180天的当天；
6．销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；
7．纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
（二）增值税纳税地点
1．固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
2．固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6％的征收率征税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款。
3．非固定业户销售货物或应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
4．进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
五、出口货物退（免）税
为了鼓励出口，使我国商品以不含税价格参与国际竞争，对出口货物采取了退税与免税的制度。所谓出口免税，是指对货物在出口环节所应负担的增值税、消费税予以免征。所谓出口退税，是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。我国目前的出口退（免）税的基本政策有三种。
（一）出口免税并退税
下列企业，除另有规定外，给予免税并退税：
1．生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；
2．有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物；
3．特定企业的出口货物。
（二）出口免税但不退税
下列企业，除另有规定外，给予免税，但不退税：
1．属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；
2．外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口免税但不予退税，但对12类出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税；
3．外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税；
4．对来料加工复出口的货物，列入免税项目的避孕药品和用具、古旧图书、农业生产者出口免税农产品、国家计划内出口的卷烟及军品等。
（三）出口不免税也不退税
对出口的原油、援外出口货物以及国家禁止出口的货物，采取不免税也不退税的政策。
第三节 增值税的纳税筹划
增值税是我国现行税制的主体税种之一，而且只要属于增值税的征税范围并且有增值的，就需要缴纳增值税，因此，对增值税进行筹划有重要的现实意义。对增值税的筹划，主要结合增值税的特点，围绕影响增值税应纳税额的相关要素来进行筹划，具体思路包括选择合理的纳税人身份，充分享受增值税的优惠，选择合理的出口方式以及加强增值税专用发票的管理等。
一、增值税纳税人的筹划
纳税人身份的选择主要是利用增值税法以及与之相关的其他税法的有关规定，选择合适的纳税人身份，并按各自的身份缴纳不同的税收或者按照不同的计征方法来缴纳增值税。
（一）一般纳税人和小规模纳税人身份的选择
由于一般纳税人和小规模纳税人在税收待遇方面是不一致的，并且税法的相关规定也为纳税人的身份选择提供了可能性，因此也为纳税人选择税收身份进行税收筹划提供了可能性。通过不同身份下的税收负担水平的测算，可以为企业和个人选择合理的纳税人身份提供依据。
1．增值率判断法
这一方法主要是利用应纳税额计算中的销项税额来作为纳税人身份选择的依据。
（1）对适用17％税率的一般纳税人
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝不含税销售额×17％－可抵扣进项的购入品金额×17％
则上式可以变换为：
＝不含税销售额×17％－不含税销售额×（1－增值率）×17％
＝不含税销售额×17％×增值率
（2）对小规模纳税人
应纳税额＝不含税销售额×3％
当两种不同身份的纳税人的应纳税额相等，则可以得到下式：
不含税销售额×17％×增值率＝不含税销售额×3％
由此可以得到无差别平衡点的增值率：
这就意味着，如果增值率等于17．65％时，两种身份的纳税人其税收负担是一样的。在这种情况下，纳税人的身份不会对税收负担产生影响；但如果增值率低于17．65％，那么上式的右边会大于左边，在这种情况下，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；如果增值率高于17．65％，则上式的左边会大于右边，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
同理可以求得一般纳税人的税率为13％时的增值率。
无差别平衡点的增值率
2．可抵扣进项的购入品金额比率判断法
这一方法的主要特点是通过可抵扣进项的购入品金额与不含税销售额的比率作为纳税人身份选择的依据，是在增值率判断法基础上的延伸。
由此可求得不同身份纳税人无差别平衡点的R值。
无差别平衡点的R值
举例来说，如果R＝82．35％，则两种身份的纳税人税负相同；如果R＞82．35％，则一般纳税人的税负会小于小规模纳税人的税负，应选择做一般纳税人；如果R＜82．35％，则一般纳税人的税负会大于作为小规模纳税人的税负，应选择做小规模纳税人。
纳税人可以利用上述办法，通过企业的合并与分立来改变企业的不含税销售额，以满足税法规定的对纳税人身份的要求。
【案例2－1】 天宏集团所属的电子产品厂年不含税销售额为500万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17％增值税税率，由于该厂的产品有自己的专利技术，因此增值率较高，大约为40％，同时由于其可抵扣进项税额的购入品金额较小，大约占不含税销售额的60％。该厂应怎样进行纳税人身份的增值税筹划？
方法一：采用增值率判断法
由于增值率为40％，大于无差别平衡点的增值率（17．65％），因此应选择做小规模纳税人比较有利。
方法二：可抵扣进项的购入品金额比率判断法
可抵扣进项的购入品金额与不含税销售额的比率较高（60％），低于临界点的这一比率（82．35％），因此应选择做小规模纳税人比较有利。
点评：
（1）根据国家税务总局令第22号《增值税一般纳税人资格认定管理办法》的规定，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。因此，在这个案例中，虽然选择做小规模纳税人对企业比较有利，但该企业已经被认定为一般纳税人，因此其不可能再次转为小规模纳税人。
（2）根据国家税务总局《关于明确〈增值税一般纳税人资格认定管理办法〉若干条款处理意见的通知》（国税函〔2010〕139号）文件规定，对于年应税销售额已超过小规模纳税人标准，应在收到《税务事项通知书》后10日内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》或《不认定增值税一般纳税人申请表》；逾期未报送的，将按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。从这个角度看，选择作为小规模纳税人面临着诸多的风险，特别是在企业不断发展壮大时更会面临着这样的风险。
（3）虽然企业可以通过分立的方式来达到小规模纳税人的要求，但这样无疑会增加企业经营管理的难度，相应会增加企业的经营成本。
（4）在选择纳税人身份时，还要考虑企业产品的销售对象，如果产品的销售对象是一般纳税人，则应尽可能地选择做一般纳税人，因为对方客户大多会要求开具增值税专用发票，小规模纳税人虽然可以去税务机关代开专用发票，但无疑会增加企业的交易成本。
因此，企业通过综合考虑，最终还是选择做一般纳税人，而没有转换纳税人的身份。
（二）增值税纳税人和营业税纳税人的选择
增值税法对兼营行为和混合销售行为规定了不同的税务处理方式，这也为选择缴纳增值税还是缴纳营业税，即选择做增值税的纳税人还是营业税的纳税人提供了筹划的空间。
由于营业税的征收方式与小规模纳税人的征收方式类似，因此前面用于选择一般纳税人和小规模纳税人身份的判断方法也可以用于判断不同身份的纳税人负担。
1．兼营行为
按照现行的增值税的相关政策，兼营行为包括三种类型：兼营免税、减税项目，兼营增值税不同税率的项目，兼营营业税劳务。
（1）兼营免税、减税项目
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。
在这种情况下，纳税人应该按照税法的规定单独核算免税、减税项目的销售额，以享受税法的优惠政策。
（2）兼营增值税不同税率的项目
在增值税的征税范围中，既有适用17％的货物，也有适用13％税率的项目。对此税法规定：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
【2－2】 某商场属增值税一般纳税人，1月份销售电器取得收入100万元，销售鲜牛奶取得收入30万元。则应纳税款计算如下：
未分别核算时：
应纳税额＝（100＋30）÷（1＋17％）×17％＝18．89（万元）
分别核算时：
应纳税额＝100÷（1＋17％）×17％＋30÷（1＋13％）×13％＝17．98（万元）
分别核算可以为企业减轻0．91万元税收负担。
（3）兼营营业税劳务
纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
由于增值税的主管税务机关是国家税务局，而营业税的主管税务机关是地方税务局，在总的销售额一定的情况下，总的销售额扣除货物的销售额就是营业税的营业额，但对于国家税务局核定货物的销售额后归属于营业税的营业额能否得到地方税务局的认可还存在着一定的不确定性，因此在这种情况下，纳税人最好的方案是分别核算货物的销售额和营业税的营业额，以避免被税务机关核定销售额的风险。
点评：
在税法中，分别核算对企业减轻税收负担非常重要；而要做到分别核算，要求企业在合同文本设计、存货管理、财务核算等过程中，都做到严格管理。
（1）合同文本设计
要加强对销售人员的业务培训，使其了解分别核算对企业的重要意义；同时，要组织相关的部门和人员，设计出标准的合同范本，分别列示所销售的不同产品的数量和金额，并要求销售人员严格遵照执行。
（2）存货管理
要加强对存货的管理，尤其是对各类产品的出库数量应有准确、清晰的记录，并以此作为企业分别核算“产品销售成本”的依据。
（3）财务核算
财务核算是企业分别核算的核心环节。要加强对“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金”等账户下二级甚至三级账户的核算，尤其是在企业基础管理较好，已经在销售合同中分别核算不同产品的销售数量和销售金额，以及存货管理也比较完整的情况下，按产品的种类核算以上账户，可以最终实现税法中对“分别核算”的基本要求。
2．混合销售行为
根据税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。对“为主”的判断是依据下式：
如果这一比例超过50％，则认定该纳税人是从事货物的生产、批发或零售为主，应交增值税；如果这一比例没有超过50％，则缴纳营业税。因此，纳税人可以根据自己的实际情况，有意识地控制货物的销售额和非应税劳务的营业额以达到减轻税负的目的。在选择时，可以考虑采用无差别平衡点的增值率和可抵扣进项的购入品金额比率判断法。
对增值税一般纳税人来说，
应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝不含税销售额×增值税税率－可抵扣进项的购入品金额×
营业税税率
则上式可以变换为：
＝不含税销售额×增值税税率－不含税销售额×（1－增值率）×增值税税率
＝不含税销售额×增值税税率×增值率
如果缴纳营业税，则：
应纳营业税额＝不含（增值税）税销售额×营业税税率
在两者相等时，可求得：
通过计算营业税税率和增值税税率不同组合下的增值率可得下表：
无差别平衡点的增值率
同理可求得无差别平衡点的R值。
无差别平衡点的R值
【案例2－3】 天宏集团下属地板厂生产销售强化木地板，并代客户铺装。某年该厂取得铺装收入70万元，地板销售收入60万元，全部开具了普通发票。则由于货物销售额在全部收入中的比例没有超过50％。因此只需缴纳营业税：
应纳税额＝（70＋60）×3％＝3．9（万元）
相反，如果该年企业取得铺装收入60万元，地板销售收入70万元，则该混合销售行为应一并缴纳增值税：
应纳税额＝
×17％＝18．89（万元）
非应税劳务年营业额大于总销售额的50％时，可为企业减少税负14．99万元。
点评：
从实务的角度，这一方法不适合较大型的生产企业或者销售企业。因此在筹划对象难以采用这一方法的情况下，最好能够通过企业内部机构的设置，把非应税劳务从混合销售行为中剥离出来，成立专门的分支机构，以避免多缴税的问题。
【案例2－4】 某电梯厂生产、销售流水线并为客户安装调试流水线，流水线的价款为500万元，安装调试费300万元。
如果安装调试是由电梯厂来提供，则这一交易属于典型的混合销售行为，对电梯厂取得的收入一并征收增值税：
应纳税额＝800×17％＝136（万元）
但如果把安装调试工作交给下属独立核算的安装公司来进行，则总体的应纳税额为：
应纳税额＝500×17％＋300×3％＝94（万元）
可减轻税负42万元。
点评：
（1）《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
②财政部、国家税务总局规定的其他情形。
按照这一规定，比如钢结构厂房类的公司，在“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”，就可以分别核算设备的销售额和安装劳务的营业额，即分别缴纳增值税和营业税。但如果是销售并安装非自产的货物（设备），则不符合上述规定，就会面临着一定的纳税风险。在实务中，有些购买设备和安装服务的客户，为了取得购进固定资产的进项税，抵扣增值税，也往往要求设备安装公司把设备买价和安装费用开在同一张增值税发票上，这也变成了混合销售，从而会出现多缴纳增值税的情况。
（2）为避免上述情况，应尽量把“非自产货物变成自产货物”。即对一些可以改造的非自产货物，经过进一步改造或加工，变成了自产货物。这样，对政府、房地产公司等非增值税纳税人来说（不要求取得增值税专用发票的客户），就可以分别开具销售货物的增值税发票和提供安装服务的建筑业发票，从而解决混合销售问题。
（3）针对缴纳增值税需要购进固定资产进项税抵扣的一般纳税人，则可以通过拆分公司的方式来减轻税收负担，即如上例中，把电梯公司拆分为销售公司和安装公司，销售公司专门销售电梯，收款开具增值税专用发票；安装公司专门从事安装服务，收款开具建筑安装业发票，这样通过与客户的沟通和谈判，可以解决这一类型的混合销售问题，减轻税收负担。
二、购销业务的增值税筹划
在购销业务中，主要涉及购货对象的选择、运费的处理、包装物押金的处理以及销售过程的增值税问题等方面。
（一）购货对象的选择
我国税法对一般纳税人和小规模纳税人采用不同的税率来课征增值税，从而使得企业在购买原材料时，面临着不同的进项税额，也影响着企业的增值税税负水平。一般情况下，一般纳税人从小规模纳税人处购买货物，其增值税负担相对会比较重，因为所购入的商品所含的增值税不能抵扣。但实际情况并不一定是这样。下面通过两个例子来说明这一点。
【案例2－5】 天宏集团拟购入一批原材料，不含税价格为1000元，经加工后销售价格为1300元，小规模纳税人可以提供税务机关代开的、征税率为3％的专用发票。
如果企业选择从一般纳税人处购买原材料，则：
应纳增值税＝（1300－1000）×17％＝51（元）
企业税后现金净流量＝1300×（1＋17％）－1000×（1＋17％）－51＝300（元）
如果企业选择从小规模纳税人处购买原材料，则：
应纳增值税＝1300×17％－1000×3％＝191（元）
企业税后现金净流量＝1300×（1＋17％）－1000×（1＋3％）－191＝300（元）
两者税后的现金流量是一样的。
点评：
（1）需要注意的是，在从小规模纳税人处购买原材料时，实际现金流出量为1030元，而从一般纳税人处购买原材料时的现金流出量为1170元，两者之间的差额实际上就是所缴纳的税收之间的差额140元（191－51）。如果考虑资金的时间价值，企业从小规模纳税人处采购原材料实际上把一笔税款延期缴纳了。
（2）从前面的计算可以知道，如果能够以相对较低的价格从小规模纳税人处采购同样质量的原材料的话，那么企业反而可以获得相对较多的税后现金净流量。这实际上也为一些中小型企业指出了一条生存之路：即价格。对经营规模小、资金不是很雄厚的小规模纳税人来说，如果能够适当降低商品的价格，那么在市场竞争中并不见得就一定处于劣势。
那么，对小规模纳税人来说，价格下降多少就可以与一般纳税人在价格方面处于同等的竞争条件呢？我们可以用现金流量来分析。
设任意一个增值税一般纳税人，当某货物的含税销售额为Y适用17％税率时，该货物的采购情况分别为索取17％、3％专用发票和不索取专用发票。含税购进额分别为X1、X2、X3，城建税和教育费附加两项按10％计算，企业所得税率为25％；三种情况的采购费用、供货质量都相同。那么，根据现金净流量计算公式，分别求出各采购情况的现金净流量如下：
在取得17％的专用发票下，
含税销售额：Y
含税购进额：X1
企业所得税为：［Y－X1－0．1453（Y－X1）－0．0145（Y－X1）］×0．25
＝0．21（Y－X1）
则现金净流量为：含税销售额－X1－增值税－城建税和教育费附加－企业所得税＝0．6302Y－0．6302 X1
同理，可以求得索取3％专用发票时的现金净流量为：0．6302Y－0．726 X2
不能索取专用发票时的现金净流量为：0．6302Y－0．75 X3
只要使上述三式中的任何两式相等，就可以求出不同的价格比例。例如，若令第二式等于第一式，即索取3％专用发票情况下的现金净流量与第一式中的现金净流量相等时，可求出第二式中的X2与第一式中的X1之比为86．8％，这意味着，如果采购企业索取3％的专用发票购货时，只要供货方给予含税价13．2％的价格折让，采购企业就不会吃亏。同理，在企业不能取得专用发票情况下，如果销货方把销售价格下降15．97％，那么对采购企业来说，其现金净流量是完全一样的。
（二）运费的筹划
在我国目前的税种下，运输业没有纳入增值税的征税范围，但由于运输是企业从事生产经营活动的必要环节，因此，税法规定，对企业所取得的符合抵扣条件的，可以按运输发票金额的7％计算进项税额予以抵扣。
因此，如果企业是委托第三方来运输，则要重点关注两个问题：
第一，代垫运费问题。按照税法规定，同时符合以下条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的可以不计入货物的销售额，否则就要作为价外费用来处理，缴纳增值税，因此在代垫运费时一定要按照这两个条件来处理。
第二，由于企业购销货物取得的运输发票也必须符合规定才能抵扣进项税额。因此，企业必须重视对相关业务人员和财务人员的培训，至少让销售人员和采购人员能够重视其在相关业务中的作用，能够及时、合规地取得符合规定的运输发票。
另外，从现实的情况看，也有一部分企业会选择用自己的交通工具来运输。在这种情况下，一般有两种方案：
一种是将交通工具作为公司的固定资产，产品的价格中包含着运输费用。这属于增值税的混合销售行为，应当缴纳增值税，相应的交通工具的零配件、燃料及修理费用可以抵扣进项税额。
另一种是公司成立独立核算的运输公司，由运输公司负责承运并收取运费。运输公司的收入应按“交通运输业”税目缴纳3％的营业税。在这种情况下，交通工具的零配件、燃料及修理费用不能抵扣进项税额。
两个方案的税收负担对不同的企业通常是不一样的，企业需要结合自身的实际情况，把税收问题作为参考因素之一，选择最有利的方案。
如果生产企业将自有车辆单独设立运输公司，生产企业的采购、销售的运输业务交由运输公司承担，则生产公司可抵扣7％的增值税，运输公司只按3％税率计征营业税。如果运费为X，则可节省税收为X（7％－3％）＝4％X。
如果不设立运输公司，车辆运营中的物耗可作为进项税扣除。假定车辆可抵扣物耗金额为Y，则物耗可抵扣税金为17％Y。
令4％X＝17％Y，则可求得扣税平衡点：
Y＝
＝23．53％X，在Y＜23．53％X时，设立独立核算的运输公司会减轻企业的税收负担。在Y＞23．53％X时，自有车辆可以抵扣的物耗大于23．53％X时，自有车辆无需独立。
当然设立运输公司还必须考虑其运营成本。生产企业是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益能否保证运输公司的基本费用开支。
（三）包装物押金的筹划
对包装物的押金，主要涉及两个关键点：第一，是否逾期；第二，是否单独记账。因此，对包装物押金的处理也要围绕这两个关键点来进行筹划。
一般情况下，对包装物押金都会单独记账核算，因此筹划的重点就落到对逾期的控制上，这需要企业能够进行合理、恰当的会计处理，以免包装物押金逾期。在实务中，一般可以采取这样的方式：到年末把收取的尚未逾期的包装物押金退还给购货方，在第二年再重新收取押金，最终目的是保证所收取的包装物押金的期限总是不超过一年，从而使包装物押金不必计入销售额，也就无须缴纳增值税。
（四）销售过程中的增值税
销售过程的增值税问题，主要涉及销售方式和结算方式。
1．销售方式的选择
增值税法做出规定的销售方式主要包括销售折扣、销售折让、折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物和返利。在不同的销售方式下，税法的具体规定也是不一样的，税务处理办法也是不同的。
【案例2－6】 某商场为增值税一般纳税人，商品的销售价格确定为400元，成本320元，国庆期间开展促销活动，财务人员就四种方案进行讨论（以下价格均为含税价）：
方案一：采取以旧换新业务，旧货的价格为40元。
方案二：对销售商品打9折，即按360元的价格销售。
方案三：购买物品满400元返还40元现金。
方案四：购买物品满400元时赠送价值40元的小商品，其成本为24元。
如果某消费者购买了400元的商品，对于商场来说，假设只考虑增值税，应该选择哪种方案。
分析：
方案一：采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得抵扣旧货物的收购价格。因此：
应纳增值税额＝400／（1＋17％）×17％－320／（1＋17％）×17％＝11．62（元）
方案二：如果销售额和折旧额在同一张发票上分别注明，可以按照折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，该商场如果将折扣额和销售额开在同一张发票上，则：
应纳增值税额＝360／（1＋17％）×17％－320／（1＋17％）×17％＝5．81（元）
方案三：购买返还销售按税法规定应按400元计算销项税。
应纳增值税额＝400／（1＋17％）×17％－320／（1＋17％）×17％＝11．62（元）
方案四：赠送的小商品应视同销售，同时购进商品的进项税额可以抵扣，因此：
应纳增值税额＝［400／（1＋17％）×17％－320／（1＋17％）×17％］＋［40／（1＋17％）×17％－24／（1＋17％）×17％］＝13．94（元）
在不考虑其他税收的情况下，采用折扣销售的方式对企业来说最合算；采取赠送小商品的方式最不合算。因此，企业在做出销售决策时就需要结合本企业的实际情况，结合所采取的销售方式下的税务处理来做出具体的测算，并最终选定要采取的销售方式。
点评：
（1）上面的例子没有考虑个人所得税的情况，实际上按照税法的规定，对于向购买者赠送的商品还要缴纳个人所得税。
（2）按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。如果能够将销售的商品和赠送的商品归结为组合销售，则方案四中：
应纳增值税额＝400／（1＋17％）×17％－320／（1＋17％）－24／（1＋17％）×17％＝8．14（元）赠送商品的促销模式变成了第二优的选择。
（3）如果从利润的角度，上述四个方案的结果如下（城建税和教育费附加合计为10％，回收的旧货假定可以以不影响利润的价格卖出，方案四变更为组合销售）：
从上表可以看出，如果回收的旧货可以以不影响利润的价格卖出，则这种情况下其利润最高，为67．22元，其次就是赠送礼品，利润最低的是返还现金。这进一步说明企业在做出销售决策时就需要结合本企业的实际情况，结合所采取的销售方式下的税务处理来做出具体的测算，并最终选定要采取的销售方式。
2．委托代销方式
代销通常有两种方式：收取手续费方式和视同买断方式。在不同的代销方式下，委托方和受托方所获取的收益是不一致的。
【案例2－7】 天宏集团下属甲公司和乙商场签订了一项代销协议，由乙商场代销甲公司的产品，市场销售价每件1000元。甲、乙最终签订的代销协议为：乙商场以1000元／件的价格对外销售甲公司的产品，根据代销数量，向甲公司收取20％的代销手续费。到年末，乙商场共售出该产品1万件。
对于这项业务，甲、乙双方的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别为：
①甲公司
收入增加1000万元，增值税销项税额为170万元（1000万元×17％），成本为支付给乙公司的手续费200万元。
②乙商场
收入增加200万元，由于属于平价销售，增值税销项税额与进项税额相等，该项业务的应交增值税为零，但乙商场收取的手续费，应按代理业务缴纳营业税，应纳营业税额＝200×5％＝10（万元）。
点评：
收取手续费的方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取的手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，按照现行政策规定，对受托方收取的代理手续费收入应征收营业税而不征增值税，但受托方销售货物应按规定缴纳增值税。如果受托方采用平价销售的方式，则应纳增值税税额为0。
视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可以由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售也是代销。税法规定针对手续费和差价要征收营业税，针对货物要征收增值税。因此，明确了企业的代销方式，有助于合理选择对企业有利的代销方式，达到税务筹划的目的。
3．销售结算方式的选择
按照会计制度和税法的相关规定，销售结算的主要方式包括委托代销、分期收款销售和直接收款销售结算这三种方式。如果不考虑资金的时间价值，那么这三种结算方式之间并没有本质的区别，都表现为货物所有权的转移和货款的收取。但在现实的经济活动中，资金是有时间价值的，因此，从税收筹划的角度来看，要合理、合法地降低企业的税收负担，就需要考虑资金的时间价值，就需要在不同的结算方式中做出选择，因为不同的结算方式意味着应税收入的确认时间不同，纳税人缴纳税款的时间也不同，意味着通过合理的安排企业不但可以降低财务风险，而且还可以获取资金的时间价值。
【案例2－8】 某企业以生产实木家具为主，为增值税一般纳税人，以一个月为纳税期限，该企业每月15日申报纳税；企业所得税率为25％，城建附加和教育费附加合计为10％；同期银行存款的月息为0．5％。20××年6月25日销售一批家具给属于一般纳税人的某一商场，不含税全部价款为100万元；生产成本为80万元，可抵扣进项为8万元，销售费用为1万元。
①直接收款方式
按照规定，采用直接收款方式销售货物的，纳税义务发生的时间为收到销售额或取得索取销售额的凭据。因此，该企业在6月25日即发生纳税义务。
应纳增值税＝100×17％－8＝9（万元）
应纳附加＝9×10％＝0．9（万元）
应纳税所得＝100－80－1－0．9＝18．1（万元）
应纳企业所得税＝18．1×25％＝4．525（万元）
税后利润＝18．1－4．525＝13．575（万元）
此外，如果考虑资金的时间价值，由于企业所发生的应税义务要在7月15日缴纳相关的税收，相当于企业占有了这部分资金的利息收入，由此而致的收入为：
（9＋0．9＋4．525）×0．5％／30×20＝480．83（元）
这就是企业的所有收益。
采用这种结算方式的好处是可以及时回笼货款，从而可以有充足的现金来缴纳相关的税收，相应的财务风险也较小。
②分期收款方式
对于赊销和分期收款方式，《增值税暂行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天。由此，企业可以采取分期收款的方式来收回货款，对于上例，可以在合同中列明，上述货款平均分4次收取，分别在7月、8月、9月、10月的14日收取25万元。则按照税法的规定，在发出货物的6月份，没有收入，从而不需要纳税。第一笔收入的确认时间为7月14日，因此，在7月15需要办理纳税申报并缴纳相关的税收。按照税务机关的实际方法，企业发生的生产成本和销售成本可以在7月份一并扣除。
7月份：
应纳增值税＝25×17％－8＝－3．75（万元）
应纳税所得＝25－80－1＝－56（万元）
由于企业在本月表现为亏损，所以应纳企业所得税为0。
8月份：
应纳增值税＝25×17％－3．75＝0．5（万元）
应纳附加＝0．5×10％＝0．05（万元）
应纳税所得＝25－56－0．05＝－31．05（万元）
9月份：
应纳增值税＝25×17％＝4．25（万元）
应纳附加＝4．25×10％＝0．425（万元）
应纳税所得＝25－31．05－0．425＝－6．475（万元）
10月份：
应纳增值税＝25×17％＝4．25（万元）
应纳附加＝4．25×10％＝0．425（万元）
应纳税所得＝25－6．475－0．425＝18．1（万元）
应纳所得税＝18．1×25％＝4．525（万元）
因此，企业应纳增值税合计为：0．5＋4．25＋4．25＝9（万元）
应纳附加合计为：0．05＋0．425＋0．425＝0．9（万元）
应纳所得税合计为：4．525（万元）
企业的税后利润为：18．1－4．525＝13．575（万元）
在这种结算方式下，企业的税后收益没有发生变化，但需要注意的是，在7月份，企业不需要缴纳任何税收，在8月份只需要缴纳0．55万元的税，在9月份缴纳的税收为4．675万元，在10月份缴纳的税收为9．2万元。因此，在这种情况下，实际上相当于企业既获取了流动资金，又不需要缴纳较多的税收，可以有效减轻企业流动资金的压力。
③委托代销方式
按照《增值税暂行条例实施细则》的规定：委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当天。在上例中，如果公司决定采取代销的方式来销售家具，同时支付7000元的手续费给商场，而销售费用减少为3000元。8月25日公司收到商场的代销清单，清单中列明家具已销售出去，不含税价款为100万元，同时，商场将扣除手续费后的款项通过转账的方式支付给公司。
应纳增值税＝100×17％－8＝9（万元）
应纳附加＝9×10％＝0．9（万元）
应纳税所得＝100－80－0．7－0．3－0．9＝18．1（万元）
应纳企业所得税＝18．1×25％＝4．525（万元）
税后利润＝18．1－4．525＝13．575（万元）
点评：
通过前面的计算可以看出，在三种结算方式下，企业应缴的税金和企业的税后利润都是一样的，但由于在计算税金时收入确认时间的不同，企业缴纳税金的时间也是不一样的。这样企业不但可以占有税金的时间价值，而且由于缴纳税金的时间不一样，企业可以根据资金的状况来选择不同的结算方式，以减少税金对流动资金的占用。
根据现行增值税的具体规定，应注意以下问题：
（1）收款与发票同步进行。即在求得采购方理解的基础上，未收到货款不开发票，这样可以达到延期缴纳税款的目的。
（2）尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，以防止垫付税款。
（3）在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款的结算方式，可以有效避免垫付税款。
（4）尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。
（5）多用折扣销售刺激市场，少用销售折扣刺激销售和回款。
纳税人应在上述原则的基础上，综合考虑企业各方面的实际情况，综合运用多种方式来减轻企业的税收负担。
三、增值税优惠政策的利用
在增值税法中，规定了很多的优惠政策，这些政策可以归纳为：减免税政策，包括免税、减税、暂不征或暂免征；先征后返政策，主要包括即征即退、先征后退和先征后返政策；对部分特殊部门的优惠政策以及起征点政策。
企业应该仔细研究并熟练运用这些政策，结合本企业的实际情况，利用各种合法手段，减轻自己的税负。
【案例2－9】 某家具企业以生产实木家具为主，产品主要出口日本、欧美。由于外方客户对产品的质量要求比较高，因此企业购进的原材料中相当部分不能使用，截取后的部分企业都作为原材料库存，没有结转为生产成本。由于堆积过多，不得不以极低的价格予以处理。同时该企业有一个拼板车间，其主要工作就是从余料中截取可用的部分，经过刨光、加热、加压等方式拼成企业的可用板材。
点评：
根据税法的有关规定，对这家企业来说，实际上可以做出如下选择：财政部、国家税务总局《关于以农林剩余物为原料的综合利用产品增值税政策的通知》（财税〔2009〕148号）文件，自2009年1月1日起至2010年12月31日止，对纳税人销售的以三剩物、次小薪材、农作物秸秆、蔗渣等4类农林剩余物为原料自产的综合利用产品由税务机关实行增值税即征即退办法，具体退税比例2009年为100％，2010年为80％。因此企业可以考虑将拼装车间单独分离出去，成立一个独立核算、具有法人资格的子公司，专门从事利用企业的三剩物拼装板材的企业，企业将各种废料卖给拼装企业，待其拼成板材后再卖给家具企业，从而可以大大降低企业的税收负担。虽然这一优惠政策的有效期只到2010年12月31日，但由于这一政策的目的是为了促进林木资源的充分利用，从而减少林木的砍伐，因此有理由相信国家会出台后续的优惠政策来鼓励这种资源综合利用的行为。
四、增值税出口退税的筹划
出口退税直接影响到企业的利润，因此对企业的影响也是非常大的。通过合理的税收管理和安排，不但可以提高出口商品的市场竞争力，而且可以提高企业的经济效益，同时也为国家赚取了外汇收入，是一举多得的好事。
企业在进行出口税收安排时，主要应加强两方面的工作：一是尽可能按照出口退税的要求，准备相关的文书，以求能够以最快的速度退还相关的款项；二是在不同的出口模式下做出选择，以求能够为企业赚取最大的经济利益。
（一）出口退税管理
对企业而言，出口退税是影响企业利润的一个主要项目；而从实际的操作流程看，出口退税的过程相对复杂，所需文件相对专业、繁琐，而且政策变动频繁，因此，企业应该安排专人来处理出口退税的工作。
1．报送的资料
按照出口退税管理的相关规定，有进出口经营权的生产企业在货物已报关出口后，应该提交以下资料给主管税务机关审核：
①出口货物报关单（出口退税专用联）；
②出口收汇核销单（出口退税专用联）或远期收汇证明；
③出口货物专用发票；
④委托出口的，还需提供代理出口货物证明；
⑤出口企业《增值税纳税申报表》、《消费税纳税申报表》；
⑥增值税税收缴款书（复印件）；
⑦运保费单据（复印件）；
⑧如果属于进料加工复出口的还需附送《进料加工贸易申请表》。
2．申报的期限
《国家税务总局关于出口货物退（免）税管理有关问题的通知》（国税发〔2004〕64号）规定，自2004年6月1日起，出口企业应在货物报关出口之日起90日内，向退税部门申报办理出口货物退（免）税手续。逾期不申报的，除另有规定者和确有特殊原因经地市级税务机关批准者外，不再受理该笔出口货物的退（免）税申报。
3．分类申报
《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕51号）规定：
①报关单、增值税发票、核销单纸质凭证及电子信息齐全，按正常情况申报；核销单电子信息暂缺，其余凭证及电子信息齐全，也按正常情况申报，但单证应集中置于纸质凭证及电子信息齐全的正常单证之后。
②有报关单、增值税发票纸质凭证及电子信息，但缺核销单纸质凭证：应单独成册，并填报《外贸企业未提供核销单情况表》，按正常情况编号申报。封面右上角应加注“缺核销单”标识。
③有报关单、增值税发票、核销单纸质凭证，但缺报关单或增值税发票信息：应单独成册，并填报《外贸企业电子信息缺失或核对不符情况表》，在申报期限届临，按不编号申报。封面右上角应加注“缺报关单或增值税发票信息”标识。如同时存在缺核销单纸质凭证的情况，应再填报《外贸企业未提供核销单情况表》。
通过良好的管理，企业不但可以避免不能退税的困境，而且可以及时、足额地获得退税款，减轻企业流动资金的压力，提高企业的经济效益。
（二）出口方式的选择
对生产企业来说，产品出口的方式主要有三种，即自营出口、委托外贸企业代理出口或将货物卖断给外贸企业出口。按照出口退税的有关规定，前两种出口方式采用“免、抵、退”的办法进行退税，后一种方式下，生产企业正常纳税，外贸企业获得退税。在不同的退税模式下，生产性企业的税后利润是不一样的。企业应结合自身情况，尽可能采用税负低、出口退税多的出口方式。
【案例2－10】 甲公司是一集团化的、有进出口经营权的生产性企业，20××年8月产品出口100万元，产品材料成本为40万元，当期的进项税额为6．8万元。假设产品的征税率为17％，退税率为13％，当月无内销，上期留抵数为0。在考虑出口方式时，有以下方案可供选择：
方案一：自营出口
甲公司自营出口，出口退税采用“免、抵、退”税办法。甲公司当月应纳税额应为：
应纳税额＝0－［6．8－100×（17％－13％）］＝－2．8（万元）
免抵退税额＝100×13％＝13（万元）
免抵税额＝13－2．8＝10．2（万元）
当期应退税额＝2．8（万元）
方案二：委托出口
甲公司设有独立核算的进出口公司乙，所有商品的出口皆委托乙公司出口。对于委托出口，在计算出口退税时也采用“免、抵、退”税办法。甲公司的应纳税额和应退税额的计算结果与方案一相同。所不同的是，由于乙公司独立核算，甲公司可能要支付代理手续费给乙公司。
方案三：以出口价卖断出口
甲公司设有独立核算的进出口公司乙，甲公司将出口商品按出口价格卖给乙公司，由乙公司报关出口并申请退税。
甲公司卖给进出口公司时应开具增值税专用发票并缴纳增值税：
应纳税额＝100×17％－6．8＝10．2（万元）
乙公司应退税额＝100×13％＝13（万元）
从集团总体的情况看，退税额和应纳税额的合计数仍然为2．8万元，但由于集团公司缴纳了10．2万元的增值税，必然会涉及城建税和教育费附加，与自营出口和委托出口相比，总体的退税收入会减少。
方案四：以成本价卖断出口
甲公司设有独立核算的进出口公司乙，甲公司将出口商品按成本价卖给乙公司，由乙公司报关出口并申请退税。
甲公司卖给进出口公司时应开具增值税专用发票并缴纳增值税：
应纳税额＝40×17％－6．8＝0（万元）
乙公司应退税额＝40×13％＝5．2（万元）
从集团总体的情况看，退税额为5．2万元，与前面的几种方式相比较，退税数额最大。
点评：
（1）比较上述四个方案，方案一、二虽然不占用企业资金，但得到的出口退税款也较少；方案三不但占用企业部分资金，而且得到的出口退税也少，是四个方案中最不可取的一种；方案四虽然占用少量企业资金，但企业得到了更多的退税。
（2）不同的出口退税方式都各有利弊，企业应根据自己的实际情况选择合适的退税办法。如果企业资金紧张，可选用方案一、二；若企业资金充足，可选用方案四以争取更多的退税。
（3）比较方案三和四可以发现，卖断给关联出口企业的价格会影响到整体的税收负担和退税额。因此在通过关联企业出口时，需要合理确定卖断给关联企业的价格，以争取最大的出口退税款。因此，单纯从出口退税的角度看，以成本价通过关联的外贸出口企业卖断出口是企业最好的选择。在具体选择出口方式时，企业要结合本公司的资金状况、客户状况等实际情况，通过财务数据的实际测算来选择适合本企业的出口方式。
【案例2－11】 浙江某珍珠企业是集珍珠的养殖、研发、加工为一体的集团企业，其珍珠产品全部出口国外。由于出口退税率调低，企业利润大幅缩减。为了适应这种调整，根据企业的实际情况，对公司的架构做了调整：
第一，到香港设一关联企业，该企业的主要作用是把收购的珍珠委托境内的关联企业进行加工，并作为集团出口产品的实际出口者；
第二，将集团控股的科技有限公司的业务范围限定于接受香港公司的委托进行产品加工，按正常交易价格收取加工费；
第三，设立一专门的珍珠养殖公司，业务范围主要包括珍珠的养殖、养殖技术研发、初级农产品销售和出口。
点评：
通过这样的变更，养殖公司成为增值税法规定的农业生产者，而对于农业生产者销售自产农业产品，实行免税但不予退税的政策。这样，该企业成功地减少了出口退税率降低对企业利润的影响，规避了涉税风险。
五、涉税业务处理时的纳税筹划
涉税业务处理，主要涉及增值税专用发票的管理以及纳税争议的解决和处理等方面。
（一）专用发票的管理
企业应严格按照专用发票的相关规定来管理、使用和开具专用发票。从实务的角度看，企业应做到尽可能晚开票，尽可能早拿票。同时，对某些业务的处理要注意税法的相关规定，比如对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税，如果已经开具了专用发票，而其销售额未按规定计入销售账户核算的，则按偷税论处；再比如在选择折扣销售时，要注意把折扣额和销售额在同一张发票上注明，或者干脆按折扣后的价格开票等。
另外还要注意发票的抵扣问题：对取得的农产品收购发票、货物运输发票要注意计算进项税额；对工程领料、食堂宿舍用电、用于非应税项目及职工福利的要及时做增值税进项转出；拿到发票要及时认证，如果超过了认证期，其进项税额不得抵扣。
（二）纳税争议的解决和处理
在出现与税务机关的纳税争议时，应首先寻找相关的法律、法规，在正确理解法律、法规的基础上，加强与税务机关的沟通，在不得已的情况下，通过行政复议或者行政诉讼来维护自己的权益。
1．接受虚开增值税专用发票问题的争议
【案例2－12】 A公司取得一份购买原材料的增值税专用发票，A取得专用发票后即到当地税务机关办理认证手续，并通过了认证；A公司的财务主管因B公司要求的付款单位与发货单位不一致，于是向B公司发函询问，收到B公司所在地税务机关的一份证明，该证明称B公司所开发票经认证是真实的，并已按规定缴纳税款。A公司申报抵扣了这笔进项税款，并支付了销售货款。同年12月份税务机关通过网上协查系统调查，发现该票属于虚开发票，且虚开增值税专用发票的B公司已被税务、公安机关立案调查。为此，稽查局对A公司进行立案检查，检查过程中A公司向税务机关提供了B公司所在地国税局开具的证明，但经查证，该证明是B公司伪造的。随后稽查局下达税务稽查处理告知书，认定A公司偷税并拟决定对其给予补交税款、处偷税额0．5倍的罚款并加收滞纳金的税务行政处罚。
分析：
由于A公司与B公司之间存在真实的交易，B公司使用的是其所在地领购的专用发票，专用发票注明的B公司名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且A公司所在地稽查局没有证据表明A公司知道B公司提供的专用发票是以非法手段获得的，依据国税发〔2000〕187号文，对A公司不应以偷税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款；已经抵扣的进项税款则应依法追缴。
点评：
（1）A公司在税务专业人员帮助下，成功地避免了罚款和滞纳金。
（2）在税务专业人员帮助下，A公司又进行了后续补救措施。依据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定：购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。企业在事后依法采取补救措施以挽回上述补税的意外损失。
2．接受失控发票的纳税争议
【案例2－13】 浙江××进出口有限公司已于20××年9月申报办理出口退税。根据金税协查系统回复函，A县××阀门厂已被A县国家税务局认定为企业走逃户，公司收受A县××阀门厂伍份增值税专用发票确认为失控发票，不能申报办理出口退税，应追缴出口退税24059．84元。稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，国税发〔2004〕123号《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》第四项之规定，追缴浙江××进出口有限公司出口退税款24059．84元并加收相应的滞纳金。
分析：
《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）第四项规定：认证系统发现的“认证时失控发票”和“认证后失控发票”经检查确属失控发票的，不得作为增值税扣税凭证。
根据这一规定，对取得“失控发票”的纳税人虽然规定应追缴税款，但并没有予以行政处罚以及加收滞纳金的规定。在上述案例中，由于该公司在整个经济业务中确实是购进了货物，是不知情的受害者，因此对该公司的行为应免予处罚和加收滞纳金。经过与税务机关的沟通，该公司免予处罚和滞纳金。
点评：
（1）对于与税务机关的争议，纳税人应在充分理解、掌握税法的基础上，多与税务机关沟通，以减少损失，维护自己的合法权益；
（2）对于企业来说，在购销关系真实，发票也真实、合法的情况下，可能因交易对象的原因不得不承担税款损失，风险巨大，在实践中应高度重视并注意防范；
（3）企业可以从以下几个方面入手，防范“失控发票”。
①注意考察客户。企业可以通过当地的熟人或税务机关了解客户情况，最好能实地考察一下，对其经营情况和信誉状况做到心中有数。
②注意发票验证和控制付款时间。快速反应机制的启用在发票认证的同时即可与失控发票进行双向比对，及时发现失控发票，这样就大大降低了取得发票企业的风险；企业一定要控制好付款时间，在发票未认证和比对之前不要轻易付款，待确认后再付款。所以企业对新客户最好在付款方式上留一手，可以采取分期付款或用承兑汇票等，千万不能用现金一次付清。有的企业货款虽然是分两次付清，但支付现金的做法却极为不妥。
③多和税务机关沟通。如果企业财务人员怀疑发票有问题时，应和税务机关及时沟通，这样就不至于以后出现麻烦。
3．货物移库的增值税争议
【案例2－14】 某公司为了便于销售，在各地设立了仓库，有几个人负责管理并销售这些货物，所有这些人员的费用开支以及销售发票的开具和货款的回收均由该公司负责。
稽查局在稽查时认为，货物在总分支机构间的移送应视同销售并缴纳增值税，要求该公司对上述移送的货物补缴增值税，同时对该公司处以罚款。
公司则认为其在外地租用的仓库不属于机构，而且与该货物相关的风险和报酬并没有从公司转移，在产品发往各地仓库时，货物能否售出、售给谁、售价是多少均不能确定，所以在货物移送时不应该做销售处理。
公司在税务专业人员的帮助下，经过与税务机关的沟通，圆满解决了这个问题：货物的移库不做销售处理，不需要缴纳增值税。
点评：
（1）根据国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定：所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：
①向购货方开具发票；
②向购货方收取货款。
受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
（2）国家税务总局《关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号）文件进一步补充规定：
纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国税发〔1998〕137号文件《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。
（3）根据这两个文件，如果分支机构不开发票或不向购货方收取货款，则不具备“用于销售”的条件。既然不是“用于销售”，因此总机构也就不可能“视同销售”。
第四节 增值税的会计处理
一、增值税核算的账户设置增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人采取规范的核算办法，而小规模纳税人则采取简易核算办法，所以两者在账户设置和会计核算上亦有所不同。
（一）一般纳税人的账户设置
一般纳税企业应交的增值税，在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户进行核算。
1．“应交增值税”明细账户
“应交增值税”明细账户的借方发生额，反映企业购进货物、接受应税劳务所支付的进项税额和实际已交纳的增值税额以及月末转入“未交增值税”明细账户当月发生的应交未交的增值税额；贷方发生额，反映企业销售货物、提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付的增值税以及月末转入“未交增值税”明细账的当月多交的增值税；该账户的期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税额。
为了详细核算企业应交增值税的计算和上缴、抵扣等情况，企业应在“应交增值税”明细账户下设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。“应交税金——应交增值税”账户格式如下表所示：
应交税费——应交增值税
①“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、按规定准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
②“已交税金”专栏，记录企业本月已交纳的增值税额。企业本月已交纳的增值税额用蓝字登记；退回本月多交的增值税额，用红字登记。
③“减免税款”专栏，记录企业按规定享受直接减免的增值税款。
④“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。
⑤“转出未交增值税”专栏，记录企业月终转出应交未交的增值税。月终企业转出当月发生的应交未交的增值税额，用蓝字登记。
⑥“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；销货退回应冲销的销项税额，用红字登记。
⑦“出口退税”专栏，记录企业出口适用规定退税率的货物，向海关办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。
⑧“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因不应从销项税额中抵扣而按规定转出的进项税额。
⑨“转出多交增值税”专栏，记录企业月终转出本月多交的增值税。月终，企业转出本月多交的增值税额用蓝字登记；收到退回本月多交的增值税额用红字登记。
2．“未交增值税”明细账户。
为了反映一般纳税企业上交增值税款的情况，企业应在“应交税费”账户下设置“未交增值税”明细账户，核算企业月终时转入的应交未交增值税额，或转入多交的增值税额。借方登记月末从“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”专栏转入的当月多交增值税额和当月上交以前月份应交而未交的增值税额，贷方登记月末从“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”专栏转入的当月应交而未交的增值税税额。期末借方余额反映多交的增值税，贷方余额反映未交的增值税。
在上述会计核算方法下，月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税费——应交增值税”账户转入“未交增值税”明细账户，借记“应交税费——未交增值税（转出未交增值税）”账户，贷记“应交税费——未交增值税”账户。将本月多交的增值税自“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户转入“应交税费——未交增值税”明细账户，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户。应当指出，企业当月上交本月应交的增值税时，仍应借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户。当月上交上月应交未缴的增值税，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
经过以上的会计核算，“应交税费——应交增值税”明细账户期末若有余额，必在借方，反映尚未抵扣的增值税额。
（二）小规模纳税人的账户设置
小规模纳税企业增值税的征收采取简易的征收办法，不实行抵扣制。因此，小规模纳税人增值税的会计核算，只需要设置“应交税费——应交增值税”明细账户。该账户采用三栏式账页格式，不需要在“应交税费——应交增值税”账户的借、贷方设置若干专栏。借方登记上缴的增值税，贷方登记当月销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税及销售退回红字冲销的增值税额。期末余额一般在贷方，表示应交未交的增值税。
二、一般纳税人增值税的会计处理
（一）进项税额的会计处理
企业关于增值税进项税额的核算，主要是纳税人外购货物或接受应税劳务而发生支付增值税的业务，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及有关规定，应区别不同情况作相应的会计处理。
1．国内购进货物进项税额的会计处理
一般纳税人在国内购入生产经营用材料，以取得的增值税专用发票上注明的增值税为进项税额。购进材料所支付的运输费用，准予根据运费结算单据（普通发票）所列金额的7％的扣除率计算抵扣进项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
根据运费结算单据计算抵扣进项税额时应注意下列问题：
（1）准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国营运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。从2003年11月1日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输发票不得作为记账凭证和增值税抵扣凭证。
（2）准予结算抵扣进项税的货物运费金额，是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
（3）抵扣率为7％。
进项税的计算公式如下：
进项税额＝运费和建设基金×扣除率
【案例2－15】 甲公司20×1年1月购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明：原材料价款500000元，增值税额85000元；为购该批材料发生运杂费3200元，其中运费2950元、建设基金50元、装卸费200元；发票等结算凭证已经收到，款项已通过银行转账支付。甲公司的会计处理如下：
允许抵扣的进项税额＝85000＋（2950＋50）×7％＝85210（元）
原材料的采购成本＝500000＋（3200－3000×7％）＝502990（元）
2．购入固定资产进项税额的会计处理
从2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进、接受捐赠、接受投资或者自制、安装的固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关完税凭证以及根据运输费用结算单据计算的进项税额从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。
【案例2－16】 甲公司购进设备一台，增值税专用发票注明价款30000元，增值税额5100元。购入设备过程支付运输费用5000元（假定可按扣除率7％计算进项税额），安装费8000元，取得合法发票，款项均以银行存款支付。甲公司的会计处理如下：
允许抵扣的进项税额＝5100＋5000×7％＝5450（元）
①购入时
②到达预计可使用状态时
需要说明的是，我国从2009年1月1日起实行消费型增值税，购入固定资产的进项税可以抵扣销项税，但准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征收范围内的固定资产。主要包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。对于房屋、建筑物等不动产以及小轿车、摩托车和游艇等，则不属于准予抵扣的固定资产范围，虽然在会计准则中作为固定资产核算，但不能纳入增值税的抵扣范围，因此其进项税不得抵扣销项税，只能计入相关的固定资产成本。
【案例2－17】 甲公司购入小轿车一辆，买价200000元，增值税34000元，款已付，取得增值税专用发票一张。假定不考虑其他税费，甲公司会计处理如下：
3．购进免税农产品进项税额的会计处理
根据规定，购进免税农产品，应按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算进项税额。在会计处理上，按买价扣除进项税额后的数额，借记“原材料”、“库存商品”等账户，按计算准予抵扣的进项税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
【案例2－18】 乙公司为粮食加工企业，20×1年2月从某农场收购小麦100吨，农场开具的普通发票上注明金额20万元。乙公司的会计处理如下：
购进免税农产品的进项税额＝200000×13％＝26000（元）
小麦的采购成本＝200000－26000＝174000（元）
4．支付水电费进项税额的会计处理
一般纳税人支付水费、电费，可以根据增值税专用发票注明的增值税额进行税款抵扣。但用于非应税项目、免税项目、集体和个人消费的水电，其增值税的进项税不得计算抵扣。
【案例2－19】 甲公司2月份收到电力公司开来的电力增值税专用发票，因该公司生产用电与生活用电是一个电度表，增值税发票上的增值税税额中有属于职工个人消费的部分。2月份该公司用电总价20000元，其中：生产用电的电价为18000元，职工生活用电的电价为2000元。电力公司开来增值税专用发票，电价20000元，税额3400元，价税合计23400元。甲公司对职工个人用电的价税计算到人，在发工资时扣回。甲公司在支付电费时，会计处理如下：
5．外购存货退货、折让进项税额的会计处理
（1）购进货物发生退货时，购货方应区别下列两种不同情况进行会计处理：
①购货方未付货款也未作账务处理。这种情况下，购货方只需将发票联和抵扣联退还给销货方即可，既然购货方进货后还未作会计处理，退货时也无需进行会计处理。如果是部分退货，将发票联和抵扣联退还给销货方后，由销货方按实际数量重新开具增值税专用发票，购货方也不用对退货进行会计处理，只按实购数量、金额进行会计处理即可。
②购货方已付货款，或者货款未付但已作会计处理。这种情况下，发票联及抵扣联无法退还，购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退回及索取折让证明单”送交销货方，作为销货方开具红字增值税专用发票的合法依据。购货方根据销货方转来的红字发票联、抵扣联，借记“应收账款”、“银行存款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（实际登账时，应以红字记入借方）、“材料采购”等账户。
【案例2－20】 甲公司20×1年2月份购进A材料20000千克，买价100000元，增值税进项税17000元。取得的增值税专用发票上，材料已验收入库，货款尚未支付。甲公司20×1年2月材料验收入库时，作会计处理如下：
①购入时
②假定3月份上述材料因质量问题部分退货，取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，退回材料的价款为5000元，增值税款850元，已收到对方开具的红字增值税专用发票。甲公司会计处理如下：
（2）进货折让
购入的货物，如果由于质量不符，经与销售方协商，给予一部分折让。在采用验货付款的情况下，由于既未付款也未做会计处理，购货方应退回发票，由销货方按折让后的价款和税额重新开具发票。在采用验单付款的情况下，款已付而发票无法退回，购货方应向当地主管税务机关索取“证明单”，转交销货方，并根据销货方转来的红字发票联和抵扣联进行相应的会计处理。
【案例2－21】 甲公司以前采用托收承付结算方式（验单付款）购入的材料10000千克，每千克2元，共计货款20000元，增值税进项税3400元，材料验收入库时发现质量不符，经与销货方协商后同意折让10％。甲公司作会计处理如下：
①材料验收入库，按扣除折让后的金额入账，并将证明单转交销货方时
②收到销货方转来的折让金额红字增值税专用发票及款项时
6．投资转入货物进项税额的会计处理
投资者投入存货时，按投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等账户，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按投资者在企业注册资本中拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按上述账户的差额贷记“资本公积”账户。
【案例2－22】 甲公司由A、B、C三投资者共同投资设立，原注册资本为3000万元。为了扩大经营规模，甲公司决定增加注册资本1000万元。新增资本由D投资者以原材料投入。投资协议约定，D投资者投入的原材料价值为1200万元，D投资者在甲公司注册资本中所占比例为25％。20×1年3月1日，甲公司收到D投资者投入的原材料，增值税专用发票上注明的价款为1200万元，增值税为204万元。投资协议约定价值是公允的。甲公司作会计处理如下：
7．接受企业捐赠货物进项税额的会计处理
企业接受捐赠转入的货物，按照捐赠确认的价值，借记“原材料”、“固定资产”等账户，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按其差额贷记“营业外收入”账户。
【案例2－23】 甲公司接受大海公司捐赠设备一台，收到增值税专用发票上注明设备价款100000元，增值税税额17000元。甲公司作会计处理如下：
8．接受应税劳务进项税额的会计处理
企业接受加工、修理修配劳务，按照增值税专用发票上注明的加工、修理修配费用，借记“委托加工物资”、“其他业务成本”等账户，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
值得注意的是，对于接受应税劳务，确认准予抵扣的进项税额必须满足以下条件：一是必须用于应税项目的生产经营，如果用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，则不得抵扣进项税额。二是必须取得受托加工单位开具的增值税专用发票，否则不得抵扣进项税额。支付运费时，必须取得运输部门开具给本单位的运输发票，否则不得计算抵扣进项税额。
【案例2－24】 丙公司委托东方公司将一批A材料加工成B材料。发出加工的A材料成本为40000元，支付加工费14000元（不含增值税），支付增值税2380元。丙公司会计处理如下：
①发出加工用原材料时
②支付加工费用和增值税时
③收回加工完成的B材料时
【案例2－25】 丙公司20×1年3月份支付生产用设备修理费并取得对方开具的增值税专用发票，注明修理费用30000元，增值税额5100元，款项已支付。丙公司会计处理如下：
9．国外采购货物进项税额的会计处理
企业进口货物增值税进项税的计算，是根据海关审定的关税完税价格，加上关税、消费税作为计税依据。一般纳税人应按照海关开具的“完税凭证”上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按进口货物应计入采购成本的金额，借记“原材料”、“库存商品”等账户，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
【案例2－26】 丁公司为从事进出口贸易的企业。20×1年4月从国外购入A商品一批，到岸价为100万美元，采用汇付结算方式，关税税率50％，增值税率17％，另支付国内运杂费5000元（其中运费4000元，增值税进项税280元）。该企业开出人民币转账支票680万元，从中国银行购入100万美元，转入美元存款户。当日外汇即期汇率为1∶6．8。丁公司作会计处理如下：
①买入外汇时
②支付货款时
③支付进口关税和增值税时
应交关税税额＝6800000×50％＝3400000（元）
增值税进项税额＝（6800000＋3400000）×17％＝1734000（元）
④支付国内运杂费时
⑤结转商品采购成本
10．购进货物不得抵扣进项税额的会计处理
根据税法规定，增值税一般纳税人未按规定取得增值税扣除凭证，以及购入的货物用于非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费的进项税额不得从销项税额中抵扣。对发生上述业务，纳税人所支付的增值税额不能在“应交税费——应交增值税（进项税额）”专栏中核算，而应将支付的增值税额计入外购货物或应税劳务的成本之中。
【案例2－27】 乙公司为增值税一般纳税人，20×1年4月发生以下三笔业务：
（1）从小规模纳税人处购进原材料一批，价值60000元，未取得增值税专用发票。
（2）从某一般纳税人处购进原材料一批，买价100000元，增值税17000元。款已付并取得增值税专用发票一张，但因保管不善，增值税专用发票丢失。
（3）购入商品一批，用于职工福利。该批商品的买价30000元，增值税5100元。款已付并取得增值税专用发票一张。
乙公司作会计分录如下：
①从小规模纳税人处购进原材料未取得扣税凭证，其进项税额不得抵扣，则会计处理如下：
②从一般纳税人处购进原材料未按规定保存扣税凭证，其进项税额不得抵扣，则会计处理如下：
③购入的货物用于集体福利或者个人消费，其进项税额不得抵扣，则会计处理如下：
【案例2－28】 乙公司20×1年5月10日购入A材料1000吨，每吨500元，计500000元，进项税额85000元，运费40000元（按规定准予扣除的进项税为2800元），装卸费、保险费6800元，款项已支付，材料当日到达。验收发现短少48吨，原因待查。乙公司作会计分录如下：
记入待处理财产损益的金额＝48×500＋48×（37200＋6800）÷1000＋48×（85000＋2800）÷1000＝30326．40（元）
（二）进项税额转出的会计处理
企业购入的货物发生非常损失及改变用途等，其进项税额不得从销项税额中扣除。因为这些货物的增值税税额在其购入时已作为进项税额从当期的销项税额扣除了，故应将其从进项税额中转出，借记有关成本、费用、损失账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。另外，按我国现行出口退税政策规定，进项税额与出口退税的差额，也应作“进项税额转出”的会计处理。
1．购入的货物改变用途进项税转出的会计处理
为生产、销售购入的货物，企业支付的增值税已经记入“进项税额”，若该货物购入后改变用途，不再用于生产后出售或转卖，而是用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费等。此种情况下，销项税额不能形成，原已申报抵扣的进项税额不能抵减，只能转出。
【案例2－29】 丙公司20×1年5月份基建工程领用生产用A材料一批，材料实际成本为1000000元，增值税率17％。丙公司会计处理如下：
进项税额转出的金额＝1000000×17％＝170000（元）
2．购入的货物、在产品、库存商品发生非常损失进项税额转出的会计处理
因为发生非常损失，不能实现销售，不会产生销项税额，原已申报抵扣的进项税额不能抵减，只能转出。
【案例2－30】 丁公司企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明：原材料价款1600000元，增值税额272000元；为购该批材料发生运费4000元，款项已通过银行转账支付。材料当天到达，验收入库时，发现短缺部分材料，实收材料价值1580000元，原因待查。丁公司作会计处理如下：
可抵扣的进项税＝（272000＋400×7％）×1580000÷1600000＝268876．50（元）
计入“待处理财产损溢”的金额＝20000×（1＋17％）＋280×（1－1580000÷1600000）＋3720×（1－1580000÷1600000）＝23450（元）
（三）销项税额的会计处理
1．一般销售业务销项税额的会计处理
税法规定，销售货物或者提供应税劳务，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。而不同的结算方式下，其纳税义务发生时间的具体规定又有所不同。
（1）直接收款方式销售货物销项税额的会计处理
纳税人采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间均为收到销售款或者索取销售款的凭据，并将提货单交给买方的当天。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”等账户，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－31】 甲公司20×1年6月份销售自产A产品一批，开具的增值税专用发票上注明价款800000元，增值税额136000元。产品已经发出，货款以银行存款收讫。甲公司作会计处理如下：
（2）托收承付和委托收款方式销售货物销项税额的会计处理
纳税人采取托收承付和委托收款方式销售货物，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”账户，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”等账户，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－32】 甲公司20×1年6月份采用托收承付结算方式，发出A产品一批，不含税价款200000元，增值税额34000元，另代垫运费2000元。在办理完托收手续时，该公司的会计处理如下：
（3）具有融资性质的分期收款销售货物销项税额的会计处理
企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收款的时间较长，实质上是具有融资性质的销售商品，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”账户，按应收合同或协议价款的公允价值（未来现金流量的现值），贷记“主营业务收入”账户，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按其差额，贷记“未实现融资收益”账户。“未实现融资收益”在收款期内按实际利率法摊销，作为财务费用的抵减处理。
【案例2－33】 20×1年1月1日，甲公司以分期收款方式销售B产品40件，产品单价100万元，单位成本80万元。根据分期收款合同，该销售价款分4年平均收取，每年末收款一次。在现销方式下，该批产品的销售单价为90万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为680万元，并于当日收到增值税额680万元。该延期收款销售具有融资性质。
本例中，甲公司应当确认的销售商品收入金额为3600万元（40×90万元）；计算得出的现值为3600万元、年金为1000万元、期数为4年的折现率为4．35％；每期计入财务费用的金额如下表所示。
财务费用和已收本金计算表
＊尾数调整
根据上表的计算结果，甲公司会计处理如下：
①20×1年1月1日销售实现
②20×1年12月31日收款
③20×2年12月31日收款
④20×3年12月31日收款
⑤20×4年12月31日收款
（4）预收货款方式销售货物销项税额的会计处理
纳税人采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天。因此，纳税人在收到预收款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；在发出商品时，确认收入和补收货款，借记“预收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时结转成本。
【案例2－34】 甲公司以预收账款方式销售C产品一批，2008年8月份收到预收货款90000元；当年9月1日发出C产品，实际成本85000元，不含税售价100000元，增值税额17000元，当日收到对方补付的货款。甲公司会计处理如下：
①8月收到预收货款时
②9月1日发出产品、补收货款时
③结转成本时
2．视同销售行为销项税额的会计处理
根据税法规定，下列情况视同销售行为，应计算缴纳增值税。
（1）委托与受托代销货物销项税额的会计处理
委托与受托代销一般有两种形式：视同买断和收手续费形式。
第一种情况，视同买断方式：
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。会计处理时，应视代销合同或协议的内容分别不同情况进行处理。如果委托方和受托方之间的协议明确规定，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售给受托方没有实质差别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品售出后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【案例2－35】 甲公司委托乙公司销售A商品500件，协议价100元／件，商品成本80元／件，增值税率17％。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税发票：售价50000元，增值税8500元。乙公司实际销售时开具增值税发票：售价60000元，增值税10200元。假定按代销协议，乙公司可以将未售出的代销商品退还给甲公司。
甲公司的会计处理：
①交付代销商品时
②收到代销清单时
③收到代销商品款时
乙公司的会计处理：
①收到代销商品时
②实际销售商品时
③收到委托方发票时
④支付代销商品款时
第二种情况，收手续费方式：
即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于委托方而言，收取的手续费实际上是一种劳务收入。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开具的代销清单时确认销售商品收入；受托方在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【案例2－36】 沿用前例，假定乙公司按协议价100元／件出售代销商品。甲公司按售价的10％支付乙公司手续费。乙公司实际销售向购买方开具的增值税专用发票上注明：售价50000元、增值税额8500元。甲公司收到代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。
甲公司的会计处理：①交付代销商品时
②收到代销清单时
③计算应付手续费：50000×10％＝5000（元）
④收到代销商品款时
乙公司的会计处理：
①收到代销商品时
②实际销售商品时
③收到委托方发票时
④计算应收手续费：50000×10％＝5000（元）
⑤支付代销商品款时
（2）将自产或委托加工的货物用于非应税项目的会计处理
一般纳税人发生此类业务不开具发票，直接根据商品出库单或材料领料单做账。按发出的自产货物或委托加工收回货物的实际成本和计算的增值税销项税额，借记“在建工程”、“其他业务成本”等账户，按发出货物的实际成本贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按计算出的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－37】 甲公司20×1年6月份领用B产品一批，用于本公司的厂房建设，该批产品实际成本15000元，不含税售价23000元。甲公司会计处理如下：
销项税额＝23000×17％＝3910（元）
（3）将自产或委托加工的货物用于集体和个人消费的会计处理
企业以其生产或委托加工的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
需要注意的是，在以自产或委托加工产品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”账户归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【案例2－38】 乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×1年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17％，已开具了增值税专用发票；假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。乙公司会计处理如下：
彩电的售价总额＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝2800000（元）
彩电的增值税销项税额＝170×14000×17％＋30×14000×17％＝404600＋71400＝476000（元）
①公司决定发放非货币性福利时
②实际发放彩电时
（4）将自产、委托加工或购买的货物作为投资的会计处理
按照税法的规定，一般纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资时，应视同销售，需要计算交纳增值税。对于税法的此类视同销售行为，从会计角度看属于非货币性资产交换，因此，会计核算应遵循非货币性资产交换准则进行会计处理。但是，无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税的销项税额，并计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－39】 甲公司20×1年12月份，以自产产品对乙企业投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的成本200万元，假定售价和计税价格均为220万元。该批产品的增值税税率为17％。假定该笔交易符合非货币性自产交换准则规定的按公允价值计量的条件。甲公司会计处理如下：
对外投资转出计算的销项税额＝220×17％＝37．4（万元）
（5）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的会计处理
企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，企业并未获得经济利益，并非销售活动。但按税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。因为企业自产、委托加工货物本身所耗原材料和支付的加工费等的“进项税额”、购买货物中的“进项税额”已从“销项税额”中扣除了，若不视同销售，买卖双方互相“赠送”，国家将无法收税。因此，这类业务要视同销售计税。在货物移送时，按移送货物的成本和按计税价格与增值税税率计算的销项税额，借记“营业外支出”账户，按计算出的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；按货物成本贷记“库存商品”等账户。
【案例2－40】 20×1年6月10日，甲公司将自己生产产品一批，作为礼物赠送给自己的长期客户。该批产品实际成本8000元，计税价格10000元，适用的增值税税率17％。甲企业会计处理如下：
增值税销项税额＝10000×17％＝1700（元）
（6）将自产、委托加工或购买的货物作为利润分配给股东或投资者的会计处理
纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为利润分配给股东或投资者视同销售。虽然这一行为没有直接的货币流入，但却避免了货币的流出，这类业务实质上与将货物出售后取得货币资金，然后再分配利润给股东，并无实质区别。因此，这一视同销售行为，应通过销售处理。在货物移送时，按照依税法核定的销售额与增值税销项税额之和，借记“应付股利”账户，按核定的销售额，贷记“主营业务收入”等账户，按计算出的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－41】 甲公司20×1年12月份向其投资者分配利润，经与投资者协商，决定以自产的C产品一批作为利润分配给投资者。该批C产品的实际成本127500元，不含税售价200000元。甲公司会计处理如下：
（7）将企业货物从一个机构移送其他机构用于出售的会计处理
一般纳税人向设在外地的非独立核算的分支机构发出商品时，根据商品出库单按成本价做账，借记“发出商品”（或：“库存商品——某分支机构”）账户，贷记“库存商品”账户；同时，按发出商品的销售额和其适用税率计算出销项税额，借记“应收账款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
待外地非独立核算的分支机构实现销售时确认收入，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，收到货款和税金时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。结转已销商品销售成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”（或：“库存商品——某分支机构”）账户。
3．包装物销售以及没收包装物销项税额的会计处理
随同产品销售但单独计价的包装物，其收入计入其他业务收入。按应收或实际收到的全部价款，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，按应确认的收入，贷记“其他业务收入”账户，按规定应缴的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－42】 某企业销售B商品一批，价款为400000元，随同商品出售但单独计价的包装物为1000个，每个售价2元，货款未收。增值税率为17％。该企业会计处理如下：
增值税的销项税额＝（400000＋1000×2）×17％＝68340（元）
不随同产品销售而收取押金出租、出借的包装物，由于这部分押金按规定在包装物退还时返还给购买者，故在收取押金时，不计入销售额计征增值税，而是借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；当包装物逾期不予退还而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－43】 甲公司20×1年10月份销售B产品一批，增值税专用发票上注明价款92000元，增值税额15640元；另收取包装物押金7020元，包装物的回收期限为3个月；款项均以银行存款收讫。11月份回收包装物的价值3510元，其余的因逾期而将押金予以没收。则会计处理如下：
①销售B产品时
②收取包装物押金时
③退回以及没收包装物押金时
应确认销售额＝（7020－3510）÷（1＋17％）＝3000（元）
应计销项税额＝3000×17％＝510（元）
4．特殊销售方式下销项税额的会计处理
（1）折扣方式销售货物的会计处理
第一种方法：折扣在交易发生时已经确定，购销双方不反映折扣额，双方均按扣减折扣额后的余额计价入账。会计处理同一般销售业务。
【案例2－44】 甲公司20×1年3月份销售B产品1000件，价目表中标明不含税售价为950元／件，因购买数量较大给予10％的折扣，折扣额与销售额在同一张发票上注明，货款尚未收到。甲公司会计处理如下：
第二种方法：现金折扣应视为一种理财费用，直接计入当期损益，而不是冲减销售收入和销项税额。在存在现金折扣的情况下，应收账款的入账金额有两种不同的确认方法，即总价法和净价法。我国会计实务中规定采用总价法。即在销售业务发生时，以未扣减现金折扣的销售价格确认销售收入、销项税额和应收账款，而发生现金折扣，则通过“财务费用”进行核算，不调整已入账的销售收入和销项税额。
【案例2－45】 承上例，甲公司为对方规定的现金折扣条件为2／10、n／30，其他条件不变。甲公司于10日内收到货款时，作会计处理如下：
甲公司于10日后收到货款时
（2）销售折让的会计处理
销售折让可能发生在确认收入之前，也可能发生在确认收入之后。如是前者，销售折让相当于商业折扣，无须进行会计处理；如为后者，会计处理上在销售折让实际发生时，直接冲减发生当期的销售收入。如按规定允许扣减当期销项税额，应同时冲减销项税额。
【案例2－46】 甲公司20×1年8月5日向海华公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价30000元，增值税额5100元，货到后买方发现商品质量不合格。9月1日，经双方协商，甲公司同意在价格上给予5％的折让。9月15日，甲公司收到款项并存入银行。甲公司的会计处理如下：
①8月5日销售实现时
②9月1日发生销售折让时
③9月15日收到款项时
（3）销售退回的会计处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别就不同情况进行会计处理。
对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”账户的商品成本金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。
对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的相应金额。
已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【案例2－47】 甲公司在20×1年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税额为8500元，该批商品成本为26000元。乙公司在20×1年12月27日支付货款，20×2年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的会计处理如下：
①20×1年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
②在20×1年12月27日收到货款时
③20×2年4月5日发生销售退回时
（4）售后回购的处理
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认商品销售收入。在大多数情况下，回购价格固定或原销价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【案例2－48】 甲公司在20×1年5月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000000元，增值税额为170000元。商品尚未发出，款项已收到。该批商品的成本为800000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
①20×1年5月1日，收到货款时
②回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。每月计提的利息费用为20000元（100000÷5）。
③20×1年9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明商品价款为1100000元，增值税额187000元，款项已支付。
（5）“以旧换新”方式销售货物的会计处理
以旧换新方式下，销售货物和收购货物是两个不同的业务活动，销售额和收购额不能相互抵减。所以会计准则规定，采取“以旧换新”方式销售货物的，销售的货物按照一般货物销售的方法确认收入，回收的货物作为购进货物处理。
税法规定，采取“以旧换新”方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
【案例2－49】 甲公司采取以旧换新方式销售B产品一批，不含税价款42000元，增值税额7140元；同时回收同类旧产品作价8400元，并已验收入库，余额以现金收讫。则会计处理如下：
（6）混合销售行为的会计处理
从事货物的生产、批发或零售为主的企业（年货物销售额超过50％），在一项销售行为中，既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，涉及的非应交增值税的视为产品的销售，应开具增值税专用发票，交纳增值税。
【案例2－50】 某月，某建筑门窗厂销售阳台窗，每平方米180元，共销售1000平方米，另每平方米收取运输及安装费40元，均为含税价格。收取的款项存入银行。该企业会计处理如下：
阳台窗的增值税＝［（180×1000）÷（1＋17％）］×17％＝26153．85（元）
非应税劳务增值税＝［（40×1000）÷（1＋17％）］×17％＝5811．97（元）
（四）增值税缴纳的核算
纳税期满，纳税人根据”应交税费——应交增值税”明细账户各专栏本期发生额，计算企业当期应缴纳的增值税额，并在规定期限内申报缴纳。
企业按规定期限申报缴纳的增值税，在收到银行退回的缴款书回执联后，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户。纳税期满，企业将当期发生的应交未交的增值税转出时，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”账户，贷记“应交税费——未交增值税”账户；或将当期多交的增值税转出时借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户。未交增值税在以后缴纳时，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“银行存款”账户；多交的增值税在以后退回或抵交当期应交的增值税时，借记“银行存款”或“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“应交税费——未交增值税”账户。
【案例2－51】 甲公司为增值税的一般纳税人。假定本月份甲公司总的进项税额为380000元，总的销项税额为583000元，甲公司上交当月的增值税金53000元，余额结转下期缴纳。甲公司会计处理如下：
①当期实际上交53000元时
②期末结转未交增值税时
③下期缴纳上期未交增值税时
（五）增值税减免与退还的核算
根据有关规定，企业按规定享受直接减免的增值税，应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户，贷记“营业外收入”账户。实际收到即征即退、先征后退、先征收后返还的增值税，应借记“银行存款”账户，贷记“营业外收入”账户，不通过“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户核算。
【案例2－52】 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率17％。某月份购进货物取得的增值税专用发票注明价款1000000元，增值税额170000元，当月实现销售收入3000000元，销项税额510000元。经企业申请，主管税务机关批准，该企业减半征收增值税1年，如果该企业享受免税优惠属于直接减免形式，则该企业会计处理如下：
①购进原材料并验收入库时
②销售商品实现收入时
③计算、缴纳当月应纳增值税额并享受减免税时
应纳税额＝（510000－170000）×50％＝170000（元）
【案例2－53】 承上例，假设该企业按规定享受先征后退办法进行减免。则该企业会计处理如下：
①当月购进原材料和销售产品会计处理同上
②计算、缴纳当月应纳增值税额时
应纳税额＝510000－170000＝340000（元）
③收到先征后退的增值税税款时
（六）出口退（免）税的会计处理
为了鼓励货物出口，增强我国产品在国际市场上的竞争力，增值税对出口产品实行零税率，即出口产品整体税负为零。这样，出口产品适用零税率不但在出口环节不必纳税，而且还可以退还以前环节已纳的税款，也就是“出口退税”。根据出口企业的不同形式和出口产品的不同种类，我国的出口退税政策可以分为三种形式。
1．出口不免税也不退税的会计处理
对出口不免税也不退税的货物，在出口环节视同内销进行会计处理，即在出口时，按照出口货物实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按照出口货物实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
【案例2－54】 某进出口公司经批准出口铜一批，取得价款117万美元，当日外汇市场美元对人民币的汇价为1∶6．7。则该公司增值税销项税额的计算及会计处理如下：
应确认销售额＝1170000÷（1＋17％）×6．7＝6700000（元）
应计销项税额＝6700000×17％＝1139000（元）
2．出口免税不退税的会计处理
对出口免税不退税的货物，在购进该货物时，应将相应的进项税额直接计入购进货物的成本，借记“材料采购”、“原材料”等账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户；或在购进货物时将进项税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，待货物出口后再将进项税额转出，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；同时确认收入，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。
【案例2－55】 某外贸公司收购免税农产品一批用于出口，购进农产品的买价500000元，出口离岸价为100000美元，当日外汇市场美元对人民币的牌价为1∶6．7。则该公司会计处理如下：
①购进免税农产品并验收入库时
②出口商品确认收入时
应确认销售额＝100000×6．7＝670000（元）
如果该公司在购进农产品时，已计算抵扣进项税额，则该公司会计处理如下：
①购进免税农产品并验收入库时
进项税额＝500000×13％＝65000（元）
农产品入账价＝500000－65000＝435000（元）
②出口商品确认收入时
③将出口农产品的进项税额转出时
3．出口免税并退税的会计处理
（1）外贸企业出口免税并退税的会计处理
对有进出口经营权的外贸企业收购货物后直接出口，应该免征出口环节的增值税，并按规定的退税率，计算退回国内采购环节支付的进项税额。计算应退税额时，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；计算的不予退还增值税额时，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；实际收到出口货物退回增值税时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。
【案例2－56】 某有进出口经营权的外贸企业购进商品一批，取得的增值税专用发票注明价款500000元，税额85000元；该批商品已全部办理了出口报关手续，并已收到销售款项110000美元，当日外汇市场美元对人民币的汇价为1∶6．8，出口商品的退税率为13％，申请退税的单证齐全。该企业会计处理如下：
①企业购进商品时
②出口商品，收到货款时
折合人民币金额＝110000×6．8＝748000（元）
③结转销售成本时
④计算出口货物不得抵扣或退税的税额，调整出口商品成本时
不得抵扣或退税的税额＝85000－500000×13％＝20000（元）
⑤计算应收的出口退税款时
应收的出口退税额＝500000×13％＝65000（元）
⑥实际收到出口退税款时
（2）生产企业出口产品“免、抵、退”增值税的会计处理
对于实行“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业，月末，当出口产品增值税的征收率与退税率不同时，要计算当期免、抵、退税的不得免征和抵扣的税额，将这部分不予免税、抵扣和退税的税额计入出口产品的成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；按规定的退税率计算出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户；贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；经批准应予退回的增值税，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；实际收到退回的税款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。
【案例2－57】 某生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17％，实行“免、抵、退”办法办理出口退税。该企业某月份购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款为300000元，增值税额51000元；本月生产产品1500台，每台生产成本为450元，每台国内售价600元，出口售价为105美元；本月实现内销900台，出口600台。出口当日外汇市场美元对人民币的汇价为1∶6．7。假设该业务适用的退税率为13％，假定购销业务均以银行存款支付。则该企业有关增值税应纳（退）税额的计算和会计处理如下：
①购进原材料时
②产品实现国内销售时
应确认销售收入＝900×600＝540000（元）
应确认销项税额＝540000×17％＝91800（元）
③产品实现出口时
应确认销售收入＝600×105×6．7＝422100（元）
④结转产品销售成本时
⑤计算出口货物不得抵扣或退税的税额，调整出口商品成本时
进项税额转出金额＝（300000×600÷1500）×（17％－13％）＝4800（元）
⑥计算出口抵减内销产品应纳税额时
出口抵减内销产品应纳税额＝300000×13％×40％＝15600（元）
三、小规模纳税人增值税的会计处理
（一）小规模纳税企业增值税核算的特点
1．购入货物或接受应税劳务时，无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均计入所购货物或应税劳务的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣。因此，小规模纳税人购进货物或接受应税劳务，均按应付或实际支付的价款借记“材料采购”、“原材料”、“管理费用”等账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。
2．小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户；按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”账户。
3．小规模纳税人按规定的纳税期限缴纳税款时，借记“应交税费——应交增值税”账户，贷记“银行存款”等账户；收到退回多交的增值税时，作相反的会计处理。
小规模纳税企业的“应交税金——应交增值税”账户，采用三栏式账页。
（二）小规模纳税企业增值税会计处理举例
【案例2－59】 天宏集团戊公司为小规模纳税企业。20×1年3月购入原材料一批，增值税专用发票上注明价款为10000元，增值税额为1700元，货款以银行存款支付，材料验收入库；本期销售产品一批，不含税销售额为50000元，货款尚未收到。该企业适用的增值税征收率为3％。该企业的会计处理如下：
①购进原材料时
②销售货物时
应交增值税＝1500000×3％＝1500（元）
③上缴增值税时
【本章小结】
1．增值税是我国现行税制中的两大主体税种之一，对国家和纳税人都极其重要。增值税的计算和申报要求熟悉增值税的基本规定。
2．增值税的筹划方式比较灵活，比如纳税人身份的选择、购销业务的筹划、出口退税的筹划等方法。
3．在与税务机关发生争议时，应充分理解、掌握税法的相关规定，加强与税务机关的沟通，以尽量减少损失。
4．对于一般纳税人增值税的会计处理，要在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级账户，并在“应交增值税”二级明细账户下设置9个专栏进行增值税核算。
5．对于小规模纳税人，由于其业务简单，只需设置“应交税费——应交增值税”账户进行核算。
【思考题】
1．增值税的筹划可以从哪几个方面入手实施？
2．如何进行销售方式的选择？
3．甲公司属于增值税一般纳税人的商贸企业，兼营技术咨询业务，但以货物销售为主，货物销售额占公司总收入的90％以上。甲公司接受了一项业务：从A公司采购设备销售给客户C，同时委托B公司为客户C进行该设备的安装。甲公司就设备的销售分别与A公司、客户C签订合同，设备安装业务分别与B公司、客户C签订合同。甲公司从客户C分别收取设备款和安装费，然后分别支付给A公司与B公司。请问：甲公司的业务属于混合销售吗？安装部分的收入也需要缴纳增值税吗？应如何进行纳税筹划？
4．甲公司和乙商场采用视同买断方式的代销方式，签订的协议为：乙商场每售出一件产品，甲公司按800元的协议价收取货款，乙商场在市场上以1000元的价格销售甲公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元／件归乙商场所有。到年末，乙商场共售出该产品1万件。问：与案例2－7相比，甲、乙各自的增值税、城建税、教育费附加会如何变化？甲乙应如何协调？
5．简述增值税一般纳税人“应交税费——应交增值税”账户设置的内容。
6．视同销售方式下如何进行销项税的核算？
7．哪些情况下要进行增值税进项税额转出的核算？
8．简述小规模纳税人增值税会计核算的特点？
9．M公司为增值税一般纳税人企业，适用的增值税税率为17％，材料采用实际成本进行日常核算。该公司20×1年4月30日“应交税费——应交增值税”账户借方余额为60000元，该借方余额均可从下月的销项税额中抵扣。5月份发生如下涉及增值税的经济业务：
（1）购买原材料一批，增值税专用发票上注明价款为900000元，增值税额为153000元，公司已开出承兑的商业汇票。该原材料已验收入库。
（2）用原材料对外投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成本600000元和计税价格为615000元，应交纳的增值税额为104550元。
（3）销售产品一批，销售价格为300000元（不含增值税额），实际成本为240000元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售符合收入确认条件。
（4）在建工程领用原材料一批，该批原材料实际成本为450000元，应由该批原材料负担的增值税额为76500元。
（5）将产品用于福利，分给职工，产品成本50000元，公允价值100000元。
（6）月末盘亏原材料一批，该批原材料的实际成本为150000元，增值税额为25500元。
（7）用银行存款交纳本月增值税37500元。
（8）月末将本月应交未交增值税转入未交增值税明细账户。
要求：根据上述经济业务，编制相关会计分录。
10．某企业为增值税一般纳税人，本月购销业务如下：
（1）购进原材料一批，增值税专用发票上已列明货款3000000元、税款510000元。材料验收入库，款已支付。
（2）购进免税农产品一批，实际支付的价款为500000元。
（3）本期销售产品开出增值税专用发票，取得销售额5000000元，销项税额850000元，款项已收到并存入银行。
（4）购入甲材料一批，增值税专用发票上注明价款为50000元，税款为8500元。货款、税款均以银行存款付清，材料已验收入库。该种材料入库后，全部由某项工程领用。
（5）期末盘点，库存材料发生盘亏，其实际成本为30000元。
（6）企业建造托儿所，领用本厂的产品，成本为10000元，其售价为15000元。
要求：根据上述经济业务，编制相关会计分录。
11．某企业有100位职工，其中，生产工人90人，管理人员10人。该企业决定将自家生产的电风扇20000元作为福利发放给每位职工，其中生产一线职工占6成，管理人员占4成。该企业增值税率为17％。该电风扇成本为收入的8折。另外，企业还决定购入微波炉作为福利发给每位职工，微波炉市场价1000元（不含税）。
要求：根据上述经济业务，编制相关会计分录。
12．某工业企业为小规模纳税人企业，适用的增值税税率为6％。该企业本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料成本为600000元，支付的增值税额为102000元，企业已开出、承兑商业汇票，材料尚未收到。该企业本期销售产品，含税价格为916900元，货款尚未收到。
要求：根据上述经济业务，编制相关会计分录。
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