纳税筹划基础知识

第一章　纳税筹划与税务会计概述

学习目标

● 掌握税制的基本要素，熟悉纳税人的权利和义务

● 掌握纳税筹划的基本概念和特点

● 理解税务会计的概念与特点

● 了解税务会计与财务会计的联系与区别

● 掌握税务会计的原则和内容

第一节　纳税基础知识

纳税是纳税筹划的基础，正是由于纳税这一行为的发生，才使得纳税筹划成为必要，因此这一部分首先介绍与纳税有关的知识，包括税法的构成要素、纳税人的权利和义务以及违反税法的法律责任。

一、税法的构成要素

税法的构成要素一般包括总则、纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、罚则、附则等。

（一）纳税人

纳税人，又称纳税义务人，是税法规定的、直接负有纳税义务的单位和个人，是纳税的主体，包括自然人、法人和其他组织。税法中对每一税种都规定有明确、具体的纳税人，如果纳税人不履行纳税义务，则该行为的直接责任人需承担法律责任。

与纳税人相对的是负税人，是指实际负担税款的单位和个人。由于税负转嫁的存在，使得纳税人和负税人经常会产生不一致，因此这为通过税负转嫁的方式进行纳税筹划提供了可能。

（二）征税对象

又称课税对象、征税客体，是指对什么征税，即征税的标的物。征税对象是区分不同税种的主要标志。

（三）税目

税目是各税种所规定的征税对象的具体项目，是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。

（四）计税依据

计税依据又称税基，是计算应纳税额的根据，反映具体征税范围内征税对象的应计税金额或数量，是征税对象在量上的具体化。

（五）税率

一般情况下，税率是应纳税额与计税依据的比率（增值税税率是应税货物或劳务全部已纳税额与该阶段计税依据的比率），是税收制度的核心要素之一。税率的高低，体现着征税的深度，关系着国家财政收入水平与纳税人的税收负担水平。我国现行税率主要包括比例税率、定额税率、超额累进税率和超率累进税率四种。

（六）纳税环节

纳税环节是税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。从税收实践看，一般可分为单环节征税和多环节征税。

单环节纳税是指仅对征税对象从生产到消费流转过程中的某一特定环节征税。如，我国现行消费税大都实行出厂销售单环节征税。

多环节征税是指对征税对象从生产到消费流转过程中的两个或两个以上的环节征税。如，我国现行增值税实行对每一环节的增值额征税。

（七）纳税期限

纳税期限是指纳税人发生纳税义务后，按照税法规定应当缴纳税款的法定期限。不同的税种，其纳税期限通常也是不同的。具体的纳税期限，由主管税务机关根据纳税人的具体情况来确定。在实务中，纳税人的纳税期限通常是一个月。对于不能按照固定期限纳税的，可以采取按次纳税的办法。

（八）纳税地点

纳税地点是根据各个税种的纳税环节和有利于对税款源泉的控制而规定的纳税人的具体纳税地点。纳税地点一般为纳税人的住所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地的。

（九）减、免税

减税是指对纳税人的应纳税额依法少征一部分。

免税是指对纳税的应纳税额依法全部免税。

减税、免税通常是国家为了贯彻鼓励或扶持政策，对某些符合条件的纳税人和征税对象做出的减少征税或免予征税的特殊规定。

二、纳税人的权利和义务

对纳税人来说，纳税人的权利和义务是税法中最实质的内容。根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和《行政诉讼法》等法律规定，纳税人在纳税过程中，享有规定的权利，同时也需要承担规定的义务。

（一）纳税人权利

纳税人享有以下权利：

1．知情权

纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

2．保密权

纳税人有权要求税务机关为纳税人的情况保密，税务机关也应当依法对纳税人的情况保密。

3．申请减免税、退税权

纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。

4．陈述、申辩权

纳税人对税务机关所做出的决定，享有陈述、申辩权。

5．申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿权

纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

6．控告、检举权

纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。

7．要求回避权

税务人员征收税款和查处税收违法案件时，如果与纳税人或者税收违法案件有利害关系的，则应当回避。

8．延期申报权

纳税人如果不能按期办理纳税申报，经税务机关核准，可以延期申报。但应当在纳税期内按规定预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

9．延期缴纳税款权

纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省级税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。

10．委托代理权

纳税人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

（二）纳税人的义务

1．纳税人应依照税法规定申请办理税务登记、变更或注销税务登记，并按照规定使用税务登记证件，不得转借、涂改、损毁、买卖或伪造税务登记证件。

2．纳税人必须按规定设置账簿，对于确实不能设置账簿的，需报经税务机关批准。

3．纳税人必须按税法的规定办理纳税申报，报送纳税申报表、会计报表以及税务机关要求纳税人报送的其他资料。因特殊情况不能按期办理的，需报经税务机关批准。

4．纳税人必须按照税法规定的纳税期限缴纳税款。因特殊情况不能按期缴纳的，经核实，需省级税务机关批准，可延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。

5．纳税人要按照税收法律与行政法规的规定保管和使用发票。

6．纳税人欠缴税款需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。

7．纳税人应依法接受税务机关的税务检查，如实反映情况，提供有关证明资料，不得拒绝、隐瞒。

8．纳税人与税务机关发生纳税争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳税款及滞纳金，方可申请税务行政复议。

9．国家法律、行政法规规定的其他义务。

三、违反税法的法律责任

纳税人如果不按照税法的规定履行涉税义务，就要承担相应的法律责任。按照税收征管的程序和要求，纳税人的税收违法行为可分为违反日常税收管理的法律责任、违反税款征收的法律责任以及违反发票管理的法律责任。

（一）违反日常税收管理的法律责任

1．未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

2．未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。

3．未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，可处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

4．未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，可处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。《征管法实施细则》规定，纳税人未按照规定设置账簿的，税务机关检查发现之日起5日内向纳税人发出责令限期改正通知书，并依照税收征管法规定处罚。

5．未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的，可处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

6．未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的，可处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

银行和其他金融机构未依照《征管法》及实施细则的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，处2000元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。

为纳税人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方面，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的有关单位，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

7．未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

8．纳税人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。

9．纳税人非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（二）违反税款征收的法律责任

1．偷税的法律责任

偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。

对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《刑法》中，从2009年2月28日起，取消了偷税这一刑法概念，而以逃避缴纳税款来代替。

2．逃避追缴欠税的法律责任

逃避追缴欠税是指欠缴应纳税款的纳税人，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠税款的税收违法行为。

对于逃避追缴欠税的纳税人，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《刑法》规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30％以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有上述行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在1万元以上不满10万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款1倍以上5倍以下罚金；数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处欠缴税款1倍以上5倍以下罚金。

3．骗税的法律责任

骗税是以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

《刑法》规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照逃避缴纳税款的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗税的规定处罚。

4．抗税的法律责任

抗税是指纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的税收违法行为。

对于抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，还要依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。

《刑法》规定：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金。

（三）违反发票管理的法律责任

1．非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处1万元以上5万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2．纳税人不按规定取发票，造成未缴、少缴税款的，处以未缴、少缴税款50％以上5倍以下的罚款；纳税人不按规定取得、开具发票，导致他人未缴、少缴税款的，处以5万元以下的罚款；纳税人不按规定取得发票，骗取国家出口退税款的，按骗取国家出口退税行为论处。

3．伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

单位犯上述罪行的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处2万元以上20万元以下罚金；数量巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；数量特别巨大的，处7年以上有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

虚开上述规定以外的其他发票，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

第二节　纳税筹划基础知识

一、纳税筹划的概念

税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，参与一部分社会产品的分配而形成的分配关系，具有强制性、固定性和无偿性的特点。从本质上来看，税收是纳税人在从事生产经营的过程中所必须负担的一种成本，直接减少了纳税人的可支配收入。因此，几乎所有的纳税人都有减轻税收负担、进而增加可税后支配收入的动机。

虽然纳税人有减轻税收负担的动机，但要得到法律和社会的承认则并不容易。有据可查的纳税筹划思想是1935年英国的汤姆林爵士在“税务局长诉温斯特大公”一案中提出的，他认为“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税”。此后，纳税筹划得到了长足的发展，到20世纪50年代呈现出专业化发展的趋势，对纳税筹划的研究也进入了一个新阶段。纳税筹划的理论研究文章、刊物、书籍也应运而生，这进一步推动了纳税筹划研究向纵深发展。例如，国际事务出版局（The Bureau of National Affairs）除了出版图书之外，还定期出版两本知名度很高的国际税收专业杂志，一本叫做《税收管理国际论坛》，另一本就是《纳税筹划国际评论》。两本杂志中有相当多的篇幅讲的是纳税筹划。目前在欧美等发达国家，纳税筹划在理论上有比较完整的研究成果，在经济实践中也得到了广泛应用，纳税筹划已经进入到一个比较成熟的阶段，并成为高等院校的专业课。比较有名的是1997年诺贝尔经济学奖得主迈伦·斯科尔斯著的《税收与企业战略：筹划方法》，该书成为欧美商学院的经典教材。

我国纳税筹划的历史相对较短。虽然在改革开放之初就有许多纳税人通过种种方法来减轻税收负担，但对合理、合法的减轻税收负担的纳税筹划则一直未见诸文字。1994年唐腾翔编著了我国第一部纳税筹划专著《纳税筹划》，随后陆续有一些纳税筹划方面的专业书籍出版，在这些出版物中，将避税与纳税筹划首次区别开来。2001年，国家税务总局正式公开承认了企业纳税筹划的合法地位，并且在其主管的《中国税务报》上开辟了《筹划专刊》，专门讨论纳税筹划的理论和实践知识，明确了纳税筹划的积极意义。在这一时期，很多纳税筹划的专业书籍出版，很多报纸杂志纷纷登载纳税筹划的文章，全国各地的会计师事务所、税务师事务所、高等院校等纷纷举办纳税筹划培训班，纳税人进行纳税筹划的主动性在不断增强，纳税筹划意识不断提高。而北京、深圳、上海等纳税筹划较为活跃的地区则出现一些纳税筹划专业网站，如“中国纳税筹划网”、“中国税务通”网站、“大中华财税网”、“永信和税收咨询网”等。纳税筹划作为合法地为纳税人节税的业务，作为中国法制完善的助推器，存在着巨大的发展空间和潜力。

虽然如此，但对于什么是纳税筹划，到目前为止还没有一个权威的、为众人所普遍接受的定义，甚至对这一术语，国内也有不同的翻译（如纳税筹划、税收筹划、税务筹划）。综合国内外的学者对纳税筹划的定义，可以看出，他们的定义都是围绕着减轻税收负担而展开的。

从狭义的纳税筹划角度看，这些定义是合理的，都说明了一般意义上的纳税筹划的根本目的，即以减轻企业的税收负担为目的，也就是通常所说的节税目的。

但是，随着各国税收制度的不断完善和财务管理理论的不断发展，这些定义都有一定的局限性。因为对现代企业来说，税收不仅是最大的成本之一，同时也是最大的风险之一。因此，应该从更广泛的意义上来定义纳税筹划。

从广义来说，纳税筹划既有节税的目的，又有降低税务风险的目的。由此可以定义，纳税筹划是纳税人围绕涉税事宜所进行的管理活动，其核心是在正确理解税收思想、税法制定原则、税收管理、征收、稽核的前提下，尽量减少自己的税收负担。其中心思想是把税收看做是生产经营活动中的成本，通过合理、合法的财务安排或者经营安排来达到降低成本的目的。因此，从广义的纳税筹划的定义出发，纳税筹划的内容不仅仅包括节税和避税，还包括正确运用税收法律制度来维护自己的权益，也包括降低税务风险，避免税收滞纳金和罚款，同时还包括根据国家宏观政策和税收政策的预期变化，提前对企业的生产经营活动做出安排，以获取尽可能大的税收收益，同时实现企业价值的最大化。

二、纳税筹划的特点

纳税筹划的特点体现为它与其他减轻税收负担的方法之间的差异。纳税筹划与偷税、抗税、骗税、避税都是减轻企业的税收负担的手段，但纳税筹划是在合法、合理的前提下实施的，而其他手段要么不合法，要么合法但不合理。

（一）纳税筹划与偷税

偷税是在纳税人的纳税义务（应税行为）已经发生并且能够确定的情况下，采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为。因此，偷税具有故意性、欺诈性、恣意性，是一种违法行为，要受到法律的制裁。

纳税筹划与偷税有着本质的不同：

1．行为不同。偷税是对一项实际已发生的应税经济行为全部或部分的否定，是在事后实施的；而纳税筹划则是对某项应税经济行为的实现形式和过程在事前就进行某种安排。

2．性质不同。偷税是一种违法行为，情节严重、构成犯罪的，要依法追究刑事责任；而纳税筹划是合法的，是税法所鼓励或者非禁止的行为。

3．手段不同。偷税的主要手段是纳税人通过有意识地谎报和隐匿有关纳税的情况和事实，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质。但有时也会出现纳税人因疏忽或过失即非故意而造成纳税减少的情况（即漏税）。但从实践看，由于很难对故意和非故意做出法律上的判断，因此我国现行税法不再采用这一法律用语。而纳税筹划则是在不违反税法的前提下，利用税法规定，结合纳税人的具体经营来选择有利的纳税方案。

4．法律后果不同。偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁；而纳税筹划则是通过合法的形式来承担尽可能少的税收负担，是为法律所认可，为社会所接受的。

（二）纳税筹划与抗税

抗税是纳税人以暴力或威胁方法拒不缴纳税款的行为，抗税所采取的是暴力或威胁等非法手段，是一种违法行为，并且要受到法律的制裁。而纳税筹划是一种非违法行为，在某种程度上受到法律的鼓励和保护。

（三）纳税筹划和骗税

骗税是与我国现行税制相对应的一种行为。由于我国对某些出口产品实行免税并退税的政策，因此某些不法的纳税人采取虚假或欺骗手段，骗取国家退税款。而涉及出口退税的纳税筹划，则是在合法的前提下，合理选择出口模式，以获得尽可能多的退税款；同时，根据相关法律、法规及退税程序，及时准备相关资料和文件，以争取尽可能早地取得退税款。

（四）纳税筹划与避税

避税是纳税人利用税法的漏洞或不完善之处，通过人为安排经营和财务活动，以达到减轻税收负担的目的。避税行为就其形式而言，是合法的，但由于违背了税收的立法意图，因而是不合理的。而纳税筹划则是遵照国家税法的规定，遵循政府的税收立法意图，在纳税义务发生之前，就对投资、经营、财务活动等做出事先安排，以获得税收收益，进而实现企业价值的最大化，其形式和内容都是合法又合理的，因而会受到税法的保护和鼓励。

三、纳税筹划的原则

合理又合法是纳税筹划的基本要求。在具体的纳税筹划实践中，应遵循以下基本原则。

（一）合法性原则

所谓合法性原则，就是要求所制定的纳税筹划方案既符合现行法律、法规的要求，又符合法理的要求。这实际上也意味着，纳税筹划方案首先要合法，要符合现行法律的要求；其次，由于我国的地域广阔，经济情况千差万别，统一的税法无法涵盖所有的经济活动和业务，这样就需要从法理的角度来进行纳税筹划，要了解税收立法的背景和环境，从而据以做出筹划方案。这样，即使税务部门有异议，也可以利用现有的税收法规或政策来解释，或者从法理的角度来解释。这也是纳税筹划与避税、逃税和偷漏税的根本区别。

合法性原则的另一个含义是合理。所谓合理，就是纳税筹划方案既要符合纳税人的实际情况，符合财务管理的基本目标和要求，又要符合除税法外的其他法律、法规的要求。只有这样的纳税筹划方案，才不会面临违法的风险。

（二）事先性原则

经营、投资和理财活动是多方面的，而税收法规是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在某种程度上为纳税人提供了可选择税负较低方案的可能性。通过合理的事先规划，纳税人完全可以规避税收负担较重的经营行为，也可以有选择地进行那些税收归属比较明确、纳税人与税务执法机关不会引起争议的业务，以避免与税务机关之间的争议。

一般情况下需要在纳税义务发生之前就规划好这些活动，一旦纳税义务已经发生，那么就不得再进行调整了，否则就会被认定为偷税漏税或逃税行为。

（三）成本—效益原则

纳税筹划是财务管理的一部分，而且从纳税筹划的目的来看，无非是两个：一个是减少或降低纳税风险，另一个就是帮助纳税人实现财务目标。因此，需要全面权衡不同的纳税筹划方案，而不能把纳税筹划的目标仅仅限定于降低税负。在现实的经济生活中，往往有很多的纳税筹划方案在理论上可以减少或降低税负，但在实践操作中却难以达到预期的目标，原因在于没有综合考虑由于纳税筹划所采用的方案而引起其他成本或费用的增加。因此，可行的方案是综合考虑纳税筹划方案对纳税人的财务目标的总体影响，通过成本—效益分析，选取能够为纳税人带来绝对收益的方案。

（四）目的性原则

目的性原则意味着纳税筹划方案要能够为纳税人带来税收收益。这包含着三层意思：首先是降低税负。降低税负意味着降低纳税成本，从而在其他条件不变的情况下，意味着提高了收益率。第二层意思是延期纳税。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担（如避免高边际税率），也许可以降低资本成本（如减少利息支出）。不管是哪一种，其结果都是节约了税收成本，即节税。第三层意思是降低税务风险，有效地避免滞纳金或者罚款。

（五）综合性原则

纳税筹划是一个系统的工程，要综合考虑企业的战略目标、财务管理目标和经营目标，因此必须从整体上来设计方案。在制定纳税筹划方案的过程中，一方面要考虑到纳税人（企业纳税人）的战略目标和纳税人的生产、经营的现实情况；另一方面要考虑到不同税种之间的相互影响，不能局限于个别税种的税负减轻。此外还要考虑纳税人的其他财务因素、管理因素对纳税筹划方案的制约作用。

在实施纳税筹划方案的过程中，需要企业纳税人的所有相关部门共同参与实施，紧密配合，这样才能达到纳税筹划的目标。

四、纳税筹划的基本方法

从理论上讲，只要是能够影响到企业应纳税额的税制要素，都应该有可以筹划的空间，因此也就有不同的方法来进行筹划。从纳税筹划的实践看，常用的方法主要包括选择合适的纳税人身份、选择恰当的切入点、利用应纳税额的影响因素、充分利用税收优惠政策、利用各税种的某些特殊规定、税负转嫁等。

（一）选择合适的纳税人身份

在我国现行的税制中，对不同的纳税人有不同的规定，适用不同的税率和不同的征税办法。一个明显的例子就是增值税。增值税对小规模纳税人和一般纳税人实行有差别的税收政策：对小规模纳税人实行简易征收的办法，对管理水平的要求也不高，但由于其不能使用增值税发票抵扣进项税额，容易增加产品购买方的负担，产品销售也可能受到影响；对一般纳税人则可以凭增值税专用发票抵扣进项税额，但对会计核算水平要求较高。纳税人可以根据现行税法的规定，结合自己的实际情况，选择能够获取较大的税收收益的纳税人身份。再比如，组织形式不同的企业，其纳税人身份也是不一样的：公司制企业，是企业所得税的纳税人，要按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税；而个体工商户、个人独资企业、合伙企业则按照个人所得税法规定缴纳个人所得税，由此纳税人可以综合权衡不同的组织形式对企业的影响，通过选择、变更纳税人的身份来获取税收收益。

（二）选择恰当的切入点

我国现行的税制包含了十几个税种，这些不同的税种，在纳税人、征税对象以及纳税方法等方面都有不同的规定；而且出于鼓励或者限制性、照顾性的目的，对于具体的税种又有不同的具体规定，这就给了纳税人自由选择的空间，实际上也为纳税筹划留下了空间。

从成本—收益的角度考虑，一般应该选择能够为纳税人带来较大税收收益的税种作为切入点。虽然现行税制包含了十几个税种，但对于特定的企业来说，其生产和经营活动并不一定涉及所有税种。有的税种课征的数额很小，对企业税后利润的影响非常小，因此其可以筹划的空间也小，对这样的税种进行筹划没有多大意义。所以，企业在进行纳税筹划时应该选择能够给企业带来较大的税收收益的税种作为纳税筹划的主要对象。不管是自己进行筹划，还是请别人来筹划，在投入相同的情况下，当然应该选择可能使企业收益最大的税种来进行筹划了。

在选择税种时，主要考虑三个方面的因素：一是与纳税人经济活动关系的密切程度，即对纳税人有重大影响的税种是纳税筹划的重点；二是税种的税负弹性，即税基越宽，税率越高，优惠政策越多，税负弹性也越大，进行纳税筹划的空间也就越大；三是选择企业最容易出现疏漏，或者说被处罚最多的税种作为切入点。

（三）重视影响应纳税额的几个基本因素

应纳税额的通用计算公式可以表示为：

应纳税额＝计税依据×税率

影响应纳税额的主要因素就是计税依据和税率，计税依据越小，税率越低，应纳税额也就越少。因此，进行纳税筹划就需要从这两个因素入手，尽可能地找到合理、合法又符合税法的立法意图的途径来减少税收负担。

（四）充分利用税收优惠政策

税收优惠是税收制度的基本政策之一，它的主要目的是国家为了调节经济，利用税收政策来影响纳税人的行为，从而达到宏观调控的目标。我国现行的税法中有很多优惠政策，这些优惠政策有的是针对企业经营范围的，有的是针对企业行为的，有的是针对企业的从业人员的，所有这些优惠政策实际上只是为了给企业留下相对较多的利润用于企业的发展，因此，一定要充分利用这些条款，或者说尽可能地使自己的经营行为或项目符合优惠条款的要求，并用好、用足这些优惠条件，以获得税收收益。

（五）利用各税种的某些特殊规定

纳税筹划是基于特定的税法规定进行的，而税法规定内容繁多、复杂，因此必须认真梳理税法规定，确定筹划的对象和内容。就目前我国比较流行的纳税筹划方法来说，主要包括以下几种方法：

收入筹划，即通过对取得收入的方式和时间、计算方法等的选择和控制，以达到节税目的；

成本费用纳税筹划，即基于税法对成本、费用的确认和计算的不同规定，根据企业的具体情况选择有利的方式进行筹划；

盈亏抵补纳税筹划，即在符合税法规定的前提下，准许企业在一定时期内以某一年度的亏损去抵减以后年度的盈余，以减少以后年度的应纳税额；

租赁纳税筹划，即通过选择不同的租赁方案以减轻企业税收负担；

筹资纳税筹划，即利用一定的筹资方式使企业达到利润最大和税负最小的筹划；

投资纳税筹划，即纳税人在进行新的投资时，基于投资净收益最大化的目标，根据不同的投资税收政策所进行的投资方案的选择。

（六）利用税负转嫁

所谓税负转嫁，就是纳税人在缴纳税款之后，通过种种途径将税收负担转移给他人的过程。税负转嫁的首要和基本条件是商品价格能够自由波动。

按照经济交易过程中税负转嫁的不同途径，大致可以把税负转嫁归纳为如下五种形式。

前转，也称“顺转”，是指纳税人将其所纳税款通过提高其所提供的商品或生产要素的价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者负担的一种形式。这是税负转嫁的最典型和最普遍的形式，多发生在商品和劳务课税上。

后转，也称“逆转”，是指纳税人通过压低购入商品或生产要素进价的方式，将其交纳的税收转给商品或生产要素供给者的一种税负转嫁方式。

混转是指纳税人在转嫁税负的过程中，既进行前转，又进行后转。

消转是指纳税人通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润，从而使税负从新增的利润中得到抵补。消转实质上是用生产者应得的超额利润抵补税负，实际上不转嫁，而是由纳税人自己负担的。

税收资本化是税负转嫁的一种特殊形式，即应税物品（主要是土地和其收益来源较具永久性的政府债券等资本品）交易时，买主将应税物品可预见的未来应纳税款从所购物品价格中作一次性扣除，此后虽由买主按期交税，实际上税款由卖主负担。

严格来说，税负转嫁不属于纳税筹划的范畴，但是由于其实施效果与纳税筹划一样，并且也是在合法、合理的基础上实施的，因此可以作为纳税筹划的一种特殊方法。

五、纳税筹划的工作流程

纳税筹划工作流程是企业财务人员或税务代理机构在实施纳税筹划过程中所采取的基本步骤和方法。制定科学、合理的纳税筹划工作流程是顺利开展筹划活动的基础和重要保证。良好的纳税筹划工作流程可以提高筹划工作的效率，保证筹划工作的质量。一般情况下，如果是企业财务人员为本企业进行纳税筹划，则可以与相关业务部门一起，直接制订纳税筹划方案。如果是聘请外部人员进行纳税筹划，则一般包括以下流程。

（一）了解企业信息

企业信息是进行纳税筹划所要了解的内部信息，主要包括：

1．企业组织形式

对于不同的企业组织形式，其税收待遇也不同，了解企业的组织形式可以根据组织形式的不同制定有针对性的税务规划和纳税筹划方案。

2．财务情况

企业纳税筹划是要合法和合理地减轻税收负担，只有全面、详细地了解企业的真实财务情况，才能制定合法和合理的纳税方案。

3．企业的投资战略

投资有时可享受税收优惠，不同的投资区域、投资领域和投资期限有时又会有不同的税收优惠；不同规模的投资额所面临的税收待遇会有不同，而投资额与企业规模往往有很大的关系，不同规模企业的税收待遇和优惠政策有时也是不同的。

4．企业对风险的态度

不同的企业对风险会采取不同的态度，也就会采取不同的纳税筹划方案。在纳税筹划的过程中，节税与风险并存，节税越多的方案往往也是风险越大的方案，两者的权衡取决于多种因素，包括纳税人对风险的态度。了解纳税人对风险的态度，可以制定更符合企业要求的纳税筹划方案。

同时，在了解所筹划企业基本情况的基础上，还要了解企业的需求，纳税人对纳税筹划的共同要求肯定是尽可能多地节税，节税的目的说到底是增加企业的财务利益，而在这一点上，不同纳税人的要求可能是有所不同的。

（1）要求增加所得还是资本增值

企业对财务利益的要求大致有三种：一种是要求最大程度地增加每年的所得；二是要求若干年后企业资本有最大的增值；三是既要求增加所得，也要求资本增值。针对不同的财务要求，制定的纳税筹划方案也应有所不同。

（2）投资要求

有些企业只有一个投资意向和取得更大财务收益的要求，此时筹划者可以根据纳税人的具体情况进行纳税筹划，提出各种投资建议。但有时企业对投资已经有了一定的意向，包括投资项目、投资地点、投资期限等，这时筹划者就必须了解企业的具体要求，根据企业的要求来进行纳税筹划，提出投资建议或提出修改企业要求的建议。

（二）梳理相关的税收法规和政策

在了解了企业的基本信息之后，就需要根据所了解的信息，把相关的税收政策和税收法规进行梳理、整理和归类，全面了解与筹划企业相关的行业、部门税收政策，理解和掌握国家税收政策及精神，争取税务机关的帮助与合作，这对于成功实施纳税筹划尤为重要。如果有条件，最好建立企业税收信息数据库，以备使用。

（三）进行纳税评估与分析

在纳税筹划之前，对筹划企业进行全面的纳税评估极为必要。纳税评估可以了解企业以下方面的涉税信息：纳税内部控制制度、涉税会计处理、涉税理财计划、主要涉税税种、近三个年度纳税情况分析、纳税失误与涉税症结分析、税收违规处罚记录、税企关系等。

（四）设计、制订纳税筹划方案

纳税筹划方案的设计是纳税筹划的核心，不同的筹划者在方案形式的设计上可能大相径庭；但是在程序和内容方面具有共同之处，即纳税筹划方案一般由以下几部分构成。

1．涉税问题的认定

主要是判断所发生的理财活动或涉税项目属于什么性质，涉及哪些税种，形成什么样的税收法律关系。

2．涉税问题的分析、判断

涉税项目可能向什么方向发展，会引发什么后果？能否进行纳税筹划，筹划的空间到底有多大？需要解决哪些关键问题？

3．设计可行的多种备选方案

针对涉税问题，设计若干个可供选择的纳税筹划方案，并对涉及的经营活动、财务运作及会计处理拟订配套方案。

4．备选方案的评估与选优

对多种备选方案进行比较、分析和评估，然后选择一个较优的实施方案。

（五）纳税筹划涉税纠纷处理

在纳税筹划实践活动中，由于筹划者只能根据法律条文和法律实践设计筹划方案并作出判别，而税务机关与筹划者对于税法条款的理解可能不同，看问题的角度也可能存在差异，因此，可能会对同一项纳税筹划方案形成不同的认识，甚至持截然相反的观点，在纳税筹划方案的认定和实施方面可能会导致涉税纠纷。

在纳税筹划方案的实施过程中，筹划企业应该尽量与税务机关进行充分的交流与沟通，实现税务协调；如果真的导致涉税纠纷，筹划企业应该进一步评估筹划方案的合法性，合理合法的方案要据理力争，不合法的筹划方案要放弃。

如何认定筹划方案的合法性，应该关注税务机关的理解：一方面从宪法和现行法律角度了解其合法性，税务机关的征税和司法机关对税务案件的审理，都必须以立法机关制定的宪法和现行法律为依据；另一方面从行政和司法机关对合法性的法律解释和执法实践角度了解其合法性。

（六）纳税筹划方案实施跟踪与绩效评价

实施纳税筹划方案之后，要不断对筹划方案实施情况和结果进行跟踪，并在筹划方案实施后，对筹划方案进行绩效评价，考核其经济效益和最终效果。

六、企业纳税风险管理

随着各国税收制度的不断完善和征管水平的不断提高，税收越来越成为现代企业从事生产经营活动所面临的最大成本之一，同时也是企业所面临的最大风险之一。良好的纳税风险管理可以为企业创造价值：一方面是有形价值，通过纳税风险管理可以减少企业因为违反税法的规定而遭受的意外损失，或者充分利用税收优惠政策以获取税收收益；另一方面是无形价值，通过纳税风险管理可以帮助企业树立良好的声誉，提升企业的形象，也有助于企业吸引人才、留住人才。

（一）纳税风险的概念

目前理论界和实务界对于什么是纳税风险还没有一个准确的定义。从实践来看，纳税风险是企业在处理涉税事务时所产生的风险。从广义的纳税筹划概念来看，应该把纳税风险管理纳入到纳税筹划的范畴。但从狭义的纳税筹划概念来看，纳税风险管理又不同于纳税筹划：纳税筹划是以降低税负、获取直接的税收收益为目的的；而纳税风险管理则是以减少企业在纳税过程中的额外损失为目标。纳税风险管理并不一定能够为企业带来直接的税收收益，但通过纳税风险管理，可以帮助企业获取其他的经济和非经济利益，而且也有助于企业在发展和壮大的过程中面临较低的风险。

（二）纳税风险的分类及产生原因

根据对纳税风险的上述界定，结合纳税风险管理的实践，可以将纳税风险细分为以下几类。

1．经济风险

经济风险指的是企业在处理涉税事务时可能给企业的经济利益造成损害的可能性。经济风险主要指的是企业多缴税的风险。一般情况下，作为理性人的企业没有愿意多缴税的；但是由于以下几方面的原因，可能使企业无意中或者不得不多缴税。

（1）由于我国的税法条文非常简单，因此对同一条款，不同的人从不同的角度会有不同的理解，进而会产生不同的业务处理结果。税法的最终解释权往往会归于税务机关，但由于税务机关尚未完全转变思路，还没有把为企业服务当做自己的主要目标，因此在这种情况下，难免会因为对税法的理解不透彻而导致多缴税。

（2）财务人员的失误导致未按规定纳税

由于财务人员的水平参差不齐，对税法的理解和执行也必然不同，这会导致企业因未能准确核算应纳税款而使利益遭受损失。比如，由于会计政策与税收制度之间天然存在着差异，如果对这些差异没有给予充分的关注，则有可能在进行会计核算时，没有按照税法的规定来核算，由此给企业造成损失；再比如，由于企业缺乏完善、有效的内部控制制度，使得会计核算系统提供了不真实的数据和信息，由此招致税务机关的处罚。

而且，我国的税法变动频繁，这就要求财务人员要及时搜集相关的信息，及时更新自己税法方面的知识。但实践中发现，很多财务人员、特别是一般的财务人员在这方面做得远远不够，这也会使企业利益遭受损失，或者使企业没有享受到应该享受的税收优惠政策。

（3）税务机关违反税法的规定而要企业多缴税或者提前缴税

如果税务机关在征收管理的过程中严格执行税法，那么企业只能对已经发生的经营活动缴纳相应的税款。但我国的税法并不健全，税收的征纳关系还没有完全走上法制化的轨道。税务机关在实际的征管过程中，为了完成上级布置的税收任务，往往会要求企业预缴税或者多缴税。但从企业角度来说，由于对实际的税法情况不了解，或者了解得不透彻，对纳税人的权利和义务方面的规定也不清楚，或者为了避免与税务机关发生冲突，往往只能按照税务机关的要求去做，由此产生多缴税或者提前缴税的风险。

2．法律风险

相关的研究表明，现实中的很多企业并不是故意偷（逃）税，无知性不遵从和懒惰性不遵从的情况非常常见。但从法律的角度看，无论因为何种原因而导致未能按税法规定办理涉税事宜，都是违反了税法的规定，因此，都要受到相关法律的处罚。这就是企业涉税事务中的法律风险。

3．信誉风险

信誉风险是指企业外界因企业税务违规行为而对其信誉的怀疑并导致未来利益损失的不确定因素。信誉风险产生的原因有多方面：通过对税务机关或政府机关而进行寻租行为、因为欠税被公告、因为与税务机关产生争议而诉诸法律、等等。

对企业来说，信誉风险的后果是深远的、无法计量的，原因在于当今社会越来越注重品牌，无论是企业还是消费者，品牌意识都非常强：对企业来说，品牌即意味着市场和效益，甚至是企业的生存；对消费者来说，品牌意味着企业的信誉和产品的质量。

（三）纳税风险的分析与控制

纳税风险会给企业带来直接和间接的损失，会影响到企业财务目标的实现，会影响到企业战略目标的实现，严重的甚至会影响到企业的生存，因此，企业需要对纳税风险进行控制，通过良好的纳税风险管理，来为企业的生存和发展创造更好的条件。

所谓纳税风险控制，指的是企业在合理、合法的前提下，利用风险控制的基本理论、方法和手段，通过对生产经营和理财活动的合理安排，一方面达到降低企业直接税收负担的目的，另一方面是达到降低企业税收违法风险的目的。因此，纳税风险控制的目标包括两个层次的内容：第一个层次是照章纳税，既不偷漏税，也不多纳税，除了按照税法和企业的实际业务情况缴纳应缴的税收外，不承担任何不应承担的税收负担；第二个层次是在合法的前提下，通过生产经营活动和理财活动安排降低税负，即所谓的纳税筹划。对第一个层次的纳税风险可以采用以下几个步骤来有序地实施管理。

1．确定纳税风险控制的目标

纳税风险控制的目标包含直接目标与间接目标两方面的内容。

（1）直接目标

纳税风险控制的直接目标是通过科学的控制方法和合理的业务安排与处理，使得企业能够在合法的前提下实现税收负担的最小化，免受法律的制裁与处罚，这是纳税风险控制最直接的目标。

（2）间接目标

纳税风险控制的间接目标包括：

①在实施纳税风险控制的过程中，通过对影响企业纳税风险的各因素进行分析，弄清楚引起企业纳税风险的关键因素与指标，尽可能排除纳税风险控制过程中的不确定性；

②通过纳税风险控制，避免因为纳税问题而给企业带来商誉方面的损失，间接地提高企业的经济效益；

③通过纳税风险控制，可以促使企业提高财务管理的水平，提高财务人员的素质和账务处理的水平；并在其带动下，促进其他部门加强管理，进而提高企业的整体管理水平。

2．分析纳税风险的影响因素

影响企业纳税风险的因素，并不仅仅存在于企业内部，企业外部的因素也会对企业的纳税风险产生影响。

（1）企业经营者的经营理念

企业的经营理念是企业经营者的经营理念在企业生产、经营活动中的实际反映。因此，企业经营者的经营风格、个性、法律意识等方面都会成为影响纳税风险的潜在因素，也是主要因素。很难设想一个颇具冒险精神、对法律又不是很了解、风险观念薄弱的经营者会照章纳税。因此，要降低纳税风险，经营者必须转变其经营理念，树立守法经营的意识。

（2）员工的素质

企业的实际工作都由专门人员来处理，因此，实际工作人员的教育背景、工作经历、工作态度、专业能力等方面会对企业纳税风险的大小产生影响。比如，财务人员在处理自己不熟悉的业务时，可能会因为处理不当而造成纳税风险；或者，受其能力和水平的限制，没有在合理、合法的基础上进行适当的业务处理以降低税负而使得企业多缴纳了税收；或者在发生业务处理不当的事情后，没有及时与税务机关沟通、解释，或者解释不清，从而导致税务机关的稽查，这无形中也会造成企业的纳税风险。

（3）企业的纳税环境

企业的纳税环境包含两个层次的内容：

①税务机关的执法环境

如果企业所在地的税务机关能够严格按照税法的规定来征税和管理、稽查，那么相对来说，企业所面临的纳税风险就比较小；反之，如果企业所在地的税务机关不严格按照税法来征税，而是随意地征税、稽查，那么企业将会面临着较大的纳税风险。

②当地纳税人的整体情况

如果企业所在地的其他企业都不照章纳税，而是通过种种方式来偷逃税，那么企业处在这样的经营环境中，也很难成为一个遵纪守法的经营者，它必然也会跟其他企业一样，走向不照章纳税之路；反之，如果企业所在地的其他企业全部都照章纳税，那么企业最终也将选择照章纳税，这样做对企业最有利。良好的税务环境有利于企业正常的生产经营活动。因此，企业在设立的时候，出于纳税风险控制的考虑，应该仔细考察拟设立地的税务环境，包括当地政府的观念、公务员的素质、经济发展水平、市场开放程度等。

（4）企业的社会关系

对企业来说，企业的社会关系是企业的一种无形资源。如果企业有良好的社会关系，那么在发生意外或者业务处理失误的时候，就比较容易通过企业所拥有的社会关系来向税务机关解释、说明，这实际上也是降低企业的纳税风险。

3．识别、测算纳税风险

纳税风险的识别就是要了解企业在日常经营运作与追求发展的过程中面临着哪些纳税风险。

（1）分析企业面临的主要税种

不同的企业经营范围是不同的，从而对企业纳税风险的影响也是不一样。对照章纳税的企业来说，越大的税种导致的纳税风险反而越小。例如，增值税，由于国家对增值税的管理非常严格，处罚也非常重，而相当部分的企业都是增值税的纳税义务人，因此，在增值税问题上企业自上而下都非常重视，从而其所导致的纳税风险会较小；但一些小的税种，由于企业的重视程度不够，而且对企业的影响也不是很大，反而正是这些小的税种给企业带来了纳税风险。因此，在企业的经营管理过程中，经营者和财务人员必须清楚地知道，企业所要缴纳的税收主要有哪些，从企业前几年的情况看在哪些税种上出现过问题，据此就可以确定企业的纳税风险主要来源于哪些税种了。

（2）分析企业的经营环境及变化

由于企业的经营情况时刻在发生变化，企业的经营环境也在不断地变化着，因此就需要经常分析一下企业的内部和外部环境是否发生了变化，这些变化是否会改变企业的生产经营行为和投资方向？在目前的经营管理模式下，是否存在着纳税风险？现有的人员素质和人员配备是否能够满足企业对纳税风险控制的需要？

（3）分析纳税风险的影响因素

在企业所面临的纳税风险中，哪些是外部因素导致的？哪些是企业内部原因造成的？对于内部因素所造成的纳税风险，是否有更好的办法去降低？对于外部因素造成的纳税风险，有没有合理的办法来处理？

（4）选择合理的风险规避方法

对于纳税风险，有不同的处理方法，通常所用的方法包括避免纳税风险，如避免进入某一业务领域或者放弃某一产品的制造与销售；保留纳税风险，对于外部因素所造成的纳税风险，在没有更好的办法避免的情况下，就只好予以保留；降低纳税风险，通过相关业务的调整和加强管理，从企业内部来降低纳税风险。因此，企业就需要仔细分析在所面临的纳税风险中，哪些是可以避免的，哪些是可以保留的？哪些是可以降低的？

在对上述风险进行了识别的情况下，就需要测算企业所面临的纳税风险的大小。从风险管理的角度看，有不同的方法可以对风险进行测算，但从纳税风险的角度看，由于纳税风险给企业造成的损失基本上是可以度量的，其最终影响体现在企业的盈利能力和盈利水平上，因此，纳税风险的测算就相对容易很多。企业需要弄清楚纳税风险存续的时间是多长；导致纳税风险的可能性有多大；纳税风险对企业的资本、收入、现金流、信誉等方面会产生什么样的影响；如果可以将上述影响量化的话，纳税风险对上述指标的影响是多大；只要回答了上述问题，就可以很容易地测算出企业面临的纳税风险的大小了，再通过简单的排序，就可以清楚地知道哪些是企业所面临的主要纳税风险，哪些是次要的纳税风险了。

4．开发、实施纳税风险管理的方法和策略

在对企业所面临的纳税风险有了详细的了解以后，企业就应该针对本企业的实际情况，采取合理的方法和策略控制企业所面临的纳税风险。

（1）重视纳税风险

应该在公司层面上对纳税风险的控制予以重视，特别是经营者应该树立对纳税风险的正确意识，并有推行下去的决心和信心。在我国，几乎所有的事情，如果能够自上而下地来推行，那么将会收到事半功倍的效果，这是我国的文化、传统和风俗习惯所决定了的。除此之外，还应该将纳税风险控制策略与公司的经营策略紧密结合起来。因为纳税风险控制不是目的，而只是一种手段，其根本目的是减少企业的意外损失，最终还是要为企业的经济目标服务。

（2）关注重点税种

应该选择那些对公司的经营目标有重大影响的税种给予特别关注。对公司经营有重大影响的税种，实际上也是企业税收成本的最大部分，通常也是最容易发生纳税风险的部分。

（3）建立合理、科学的考核指标体系

无论纳税风险控制是采用集中管理还是分散实施，都需要对相关的责任人员实行考核，如果没有一个考核指标体系，就缺乏一个标准来衡量纳税风险控制的效果，也无法对以后的工作进行监督和改进。

（4）设置专门的管理部门

纳税风险控制不是一个简单的过程，而是企业的一种长期目标和需要。因此，如果有条件，企业应该考虑设立专门的税务管理部门，企业的所有涉税事宜都由该部门来处理；如果不具备设立单独的税务管理部门的条件，那么就应该将纳税风险控制的工作分解给相关部门，将其纳入到企业的日常管理中。在这个过程中，财务部门应该起主要的作用，承担主要的工作，因为纳税风险控制与业务的财务处理是紧密联系在一起的，而且企业的基本财务信息也是企业进行纳税风险控制的最原始信息。

5．进行有效的监督和检查

监督和检查既是纳税风险控制能够有效实施的保障，也是完善纳税风险控制的基础。通过监督、检查，可以清楚所制定并实施的纳税风险控制方法和策略是否得当，效果是否明显；若效果不是很理想，那么通过监督、检查可以仔细地分析问题出在什么地方，从而为税务分析控制的完善提供建议。

七、纳税筹划与财务管理

财务管理是企业的日常经营管理活动的重点之一。从理论上讲，财务管理涉及财务管理的目标、财务管理的对象、财务管理的内容、财务管理的职能、财务管理的环境、财务管理的组织机构等方面，而纳税筹划与财务管理的所有方面都发生着或多或少的联系。

（一）纳税筹划与财务管理目标

财务管理目标是指财务管理工作要达到的目的，它是财务管理工作的起始条件和行动指南，也是财务理论和方法体系赖以建立的基础。从财务管理理论的发展和实践看，由于政治、经济环境等方面的差异，不同的国家、甚至同一国家在不同的时期，其财务管理的目标也是不一样的，呈现出一种多样性。企业产值最大化、利润最大化、每股收益最大化、投资回报率最大化等都曾经或者一直被作为财务管理的目标。

上述目标虽然有所差异，但在具体内容方面都表现为两个层面：一个层面是基本目标，另一个层面是具体目标。基本目标与企业管理的整体目标是一致的，即保证社会利益的前提下实现所有者财富最大化或企业价值最大化；财务管理的具体目标指的是企业的盈利能力、支付能力等方面。无论是在哪个层面上，税收都对财务管理的目标施加影响。这些影响，主要表现在以下几个方面。

1．纳税方案的选择会影响到财务管理的目标

在现实经济生活中，由于企业具体的生产经营活动状况千差万别，而税法又不可能面面俱到。在这种情况下，企业就会面临着多个纳税方案的选择问题，这就需要在不同的纳税方案之间做出选择。一般情况下，企业根据财务管理的目标，通过对各种不同的纳税方案进行比较分析，从中选择出对企业最有利的方案。实际上，减轻税负不是纳税筹划的根本目的，在很多情况下，如果一味地追求减轻税负，有可能导致企业的总体收益损失，从而影响企业财务管理目标的实现。

2．通过纳税筹划可以减少税务风险

税务风险表现在两个方面，其一是由于企业的主观原因和税法繁多、变动频繁等客观原因，使得违反税法的事情发生，并受到处罚，这必然会影响到企业的生产行为、投资行为等经济活动，进而影响到企业财务管理目标的实现；其二是虽没有违反税法的规定，但是由于粗心大意而落入所谓的“税收陷阱”中，不得不付出更多的税款，增加税负，从而会对财务管理目标的实现产生负面影响。

3．纳税筹划会给企业带来实在的收益

纳税筹划的收益主要表现在以下两个方面：一是通过纳税筹划，可以充分享受政府所提供的税收优惠政策；通过纳税筹划，彻底了解政府的税收优惠政策。税收优惠是国家为了鼓励某种行业或者行为，而在税收制度中做出的明确规定。其实质是国家财政支出的一种形式（税式支出），也是政府给予符合条件的纳税人的税收利益。企业根据税法的规定，有目的地选择所从事的行业或者活动，从而满足税收优惠所要求的条件，享受到国家所让渡的这部分税收收益。二是延期纳税。所谓延期纳税，指的是纳税人在法律允许的范围内，推迟纳税期的行为。需要注意的是，在实务中，区别延期纳税与欠税行为的基本标准是，前者有事先性，是合法的。要享受到这一收益，需要事先就做出安排。延期纳税并没有减少企业的应纳税额，但是，从财务管理的角度看，货币资金是有时间价值的，通过延期纳税，实际上相当于企业获得了一笔零成本的资金，对财务管理目标的实现是有利的。

（二）纳税筹划与财务管理对象

财务管理的对象是资金及其流转，因此现金流的管理就成为财务管理最重要的具体对象之一。这主要是由现金流在企业生产经营活动中的重要性所决定的：现金流作为企业资本运动的动态表现，可综合反映企业生产经营的主要过程和主要方面（筹资、投资、耗费、收回）的全貌；保持流量平衡，维护企业良好的财务状况，比追求短期的收益更为重要，它是企业持续经营的前提；现金流量也是投资者和债权人据以制定决策的依据。

税收会对企业的现金流量产生重要的影响。税金是一种纯粹的支出，并且只要是守法的企业，只要发生了应税活动，就要及时、足额缴纳税金，除非事前已办理了延期纳税，否则，就必须及时、足额缴纳，根本没有商量的余地。在进行现金流预测时，就需要充分考虑到税金对企业现金流的影响，事先做好准备，尽可能减少财务风险和税务风险。

（三）纳税筹划与财务管理职能

财务管理职能主要包括财务计划、财务决策和财务控制三个方面，而税收贯彻于这三个方面的始终。

1．税收因素是企业财务计划的一个重要方面

财务计划是针对特定期间的财务规划和财务预算。一方面税收因素会影响到企业财务计划的制订和执行，对企业的收入、成本、利润和资金需要量产生影响；另一方面纳税筹划本身就是规划、计划的意思，是财务计划的组成部分。

2．税收因素是财务决策过程中必须考虑的因素

财务决策主要包括筹资、投资和利润分配三个方面。相应地，纳税筹划也主要涉及筹资过程中的税收问题、投资过程中的税收问题和利润分配过程中的税收问题。财务决策的过程，实际上就是根据所获取的各种信息，通过加工、整理，最终形成可供使用的方案的过程。在需要获取的信息中，税收信息是最重要的信息之一，并且，财务决策所用的方法也是纳税筹划的基本方法。

3．纳税筹划执行离不开控制

财务控制是通过一定的管理手段对财务活动进行指挥、组织、协调，并对财务计划实施监控，以保证其落实。就纳税筹划来说，对于已做出的筹划方案，在组织落实时，也离不开切实可行的监控。同时要建立一定的组织系统、考核系统、奖励系统，以保证筹划目标的实现。

（四）纳税筹划与财务管理内容

筹资、投资和利润分配是财务管理的三大内容。纳税筹划对财务管理的三大内容都有重要影响：税法对不同的筹资方式所获取的资金成本的列支方法是不同的，是在税前列支还是在税后列支直接影响企业的负担，企业必须加以认真筹划，选择有利的融资结构；根据税法不同的优惠政策，投资者在进行新的投资时，可以从投资地点、投资行业、投资方式等几个方面进行优化选择；税收政策不仅影响利润的分配，而且对累积盈余也有制约作用，同样需要纳税筹划。

第三节　税务会计概述

一、税务会计的概念与特点

（一）税务会计的概念

税务会计是以国家现行税收法规为准绳，以货币为计量单位，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算、缴纳进行反映和监督的一种管理活动。

（二）税务会计的特点

1．法律性

税务会计以国家现行的税收法规为准绳，这是税务会计区别于其他专业会计的一个重要特点。国家不能超越法律征税，企业也不得拒绝执行税法规定，不履行纳税义务。纳税人在发生应税行为、取得应税收入后，必须按税法的规定正确计算应纳税款，及时上缴国家。当会计准则的规定与税法规定不一致时，应按税法的规定进行必要的调整。因此，以税法为依据，受制于税收法律的制约是税务会计的显著特点。

2．广泛性

广泛性是指税务会计的适用范围非常广泛。我国宪法规定中华人民共和国公民都有纳税义务，而企业更负有纳税义务。也就是说，所有的自然人和法人都可能是纳税义务人。由于法定纳税人的广泛性，决定了税务会计的广泛性。

3．统一性

税务会计是融会计核算和税收法律法规于一体的会计。税法的统一性决定了税务会计对涉税事项会计处理的统一性。同一种税都要按照统一的法律标准严格执行，不区分纳税人的经济性质、组织形式、隶属关系以及生产经营形式和内容。当然，在维护税法统一的前提下，也不排除特殊情况下的灵活性，如减免税方面的规定等。

4．独立性

税务会计与其他会计比较，除共性外，还有其相对的独立性和特殊性。因为国家税收法律法规与企业会计准则所遵循的原则不同、规范的对象不同，二者有可能存在一定的差异。所以，对于某些税种来说，财务会计账面记录提供的信息，不能满足计税的要求。所以，税务会计要根据税法的要求，重新计算调整，以满足计税的需要。因此，税务会计有一套自身独立的处理方法。如自产自用货物视同销售的有关规定、企业会计利润与应纳税所得额的差异及其调整等，都反映了税务会计核算方法与内容的相对独立性。

5．差异互调性

税务会计的法律性和相对独立性，决定了税务会计的处理结果和财务会计的处理结果存在差异，根据财务会计的规定进行核算、反映和处理的结果，是为了满足投资者、债权人和管理者的需要，而税务会计进行核算、反映和处理的结果，是为了满足国家征税和企业管理者进行纳税筹划的需要。两者在收入确认、存货计价、计提折旧和坏账准备等方面都存在着一定的差异，造成了税前会计利润和应纳税所得额存在一定的差异，但两者之间的差异可以根据产生差异的原因相互调节。

二、税务会计与财务会计的联系与区别

（一）税务会计与财务会计的联系

税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，而是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础的。税务会计并不要求在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表，也没有必要专门设置税务会计机构。

税务会计的资料来源于财务会计，它对财务会计处理中与税法规定不相符的会计事项，或出于纳税筹划目的需要调整的事项，按税务会计的方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于会计账簿或财务报告之中。

（二）税务会计与财务会计的区别

1．服务主体不同

财务会计提供的会计信息主要为与企业外部有经济利害关系的单位和个人服务，同时也为企业内部管理服务，其服务主体包括投资者、债权人和经营管理者；而税务会计所提供的信息主要服务于税务机关和企业的经营管理者。

2．核算目的不同

财务会计核算的目的是通过编制财务报表，向政府、银行、投资者、债权人、企业主管部门及其他会计信息使用者提供信息；而税务会计是通过对企业涉税活动的反映和核算，保证纳税人依法纳税，使纳税人的经营行为既符合税法，又最大限度地减轻税收负担。

3．核算范围不同

财务会计的核算对象是企业以货币计量的全部经济事项，其核算范围包括资金的投入、循环、周转、退出等过程，既要反映企业的财务状况，又要反映企业的经营成果和资金变动情况；而税务会计的核算对象是因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退等经济活动的资金运动，其核算范围包括经营收入、成本（费用）与资产计价、收益分配、财产与特定行为目的、纳税申报与税款解缴、税收减免和纳税筹划等与纳税有关的经济活动。

4．核算的依据不同

财务会计进行核算应遵循会计准则，依照企业会计准则的规定处理企业的各种经济业务；而税务会计不仅要遵循一定的会计准则，更重要的是受税法的约束；在方法的选择和确定上税务会计缺乏灵活性，而带有较浓厚的强制性和统一性。当财务会计的规定和税法的规定相抵触时，企业可以按财务会计规定进行会计处理，但在纳税时必须按税法的规定进行调整。

5．核算的基础不同

企业财务会计的理论基础是权责发生制。为使财务报告公允地反映某一会计期间企业的财务状况和经营成果，允许企业在一定情况下对收益和费用进行合理的估计。因此，财务会计上确认的收入不等于企业增加现金流入量，费用也不意味着企业现金流出量，企业各期的利润也不代表当期可支配的净现金资源。税务会计由于体现了税收强制征收的特性，不强调以权责发生制为依据来确定企业收益和费用，而表现为权责发生制与收付实现制并用。

6．计量基础不同

税务会计坚持历史成本，不考虑物价水平的变动；而企业财务会计有历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等多种计量属性。

三、税务会计的原则和内容

（一）税务会计的原则

为了实现税务会计的目标，保证税务会计信息的质量，税务会计进行核算必须遵循一定的原则。税务会计作为具有法律效力的特种专业会计，虽然具有自身的特点，但仍属于企业会计的范畴，首先应遵循一般会计原则，包括可靠性原则、相关性原则、可理解性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则以及权责发生制原则和历史成本原则。但税务会计又具有一定的特殊性，在遵守一般性原则的基础上，还应遵循其特有的原则。税务会计的特殊性原则包括：

1．法律性原则

企业在对涉税经济事项进行税务处理时，必须符合国家的税收法律、法规和规章，严格按税法规定核算，任何单位和个人都必须无条件地遵守税法、正确履行纳税义务，因此，税务会计必须遵循法律性原则，并随着社会政治、经济环境的变化而有所调整。在实际工作中，税务会计应认真研究税法，以现行税法作为会计工作的规则和指南，并随着国家税收政策的变化相应地调整企业的税务活动。

2．收入原则

税收首要的职能是为国家筹集收入，以实现国家的各项职能，所以要求税务会计必须遵循收入原则，正确地核算企业的各项涉税活动，准确计算计税依据和应纳税款，对影响计税依据正确核算的经济事项，都要按收入原则进行调整。通过严格执行税法，保证税款及时、足额入库。

3．经济效益和社会效益相结合原则

税务会计的法律性原则要求纳税人必须按税法的规定核算企业的各项税务活动，但这并不排斥企业进行纳税筹划。企业为了实现税后利润的最大化，应合理地安排自己的经济活动，尽可能地享受国家的税收优惠，以减少纳税，获得税收利益。纳税筹划是企业通过对自身经济行为的调整，避开国家限制的方面，主动符合国家的优惠税收政策，最终实现国家的某些经济、社会目标，使经济和社会效益最大化的活动。

4．接受税务机关审查监督原则

企业税务会计的结果是企业进行纳税申报以及缴纳税款的直接依据，企业税务会计核算的正确与否，直接关系到国家的财政收入。企业要对税务会计资料的真实性负责，任何违反税法规定少纳或不纳税款的行为，都应该受到法律的处罚。税务机关应对企业税务会计资料加强审查和监督，进行定期或不定期的检查，及时堵塞漏洞，保证税收的公平。

5．纳税筹划原则

税务会计既要保证依法计税、纳税，又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此，选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案，必须事先进行周密的谋划。纳税人在其经营决策、筹资决策和投资决策中，可以在不违反税法的前提下，以降低税负为目标，对纳税活动中的方案进行规划、预测、比较、决策，尽可能地享受税收优惠政策，以达到减少税负，增加企业经济效益的目的。

（二）税务会计的内容

税务会计的对象是因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退等经济活动的资金运动。企业因纳税而引起的资金运动具有货币资金单向运动的特点，企业缴纳的税款在入库后，就成为国家的财政收入，除计算错误发生多缴税金以及减免税等因素外，不会以任何形式返还纳税人。

税务会计的核算内容包括：

1．经营收入

经营收入是企业在销售商品、提供劳务等经营业务中实现的营业收入，是一个企业资金运动的起点和终点。企业取得的收入既包括在生产或经营中已消耗的各项成本费用，也包括企业实现的税金和利润。经营收入的核算是否正确，不但关系到流转税的计算，还关系到应纳税所得额和应纳所得税额的计算及税款缴纳，因此，经营收入的正确核算是税务会计和财务会计核算的基础，并直接影响国家税款的及时足额入库。

2．成本（费用）与资产计价

成本（费用）是指企业生产经营过程中发生的各项耗费，包括生产过程中的生产费用和销售产品发生的流通费用，如材料耗费、折旧费用、广告费用等。成本（费用）是企业生产经营活动中所垫付的资金，是企业开始生产经营的前提。一定时期内的成本（费用）总额与经营收入总额相比较，反映企业生产经营的盈亏状况。成本（费用）不仅关系到企业成本管理状况、劳动生产率的高低及企业的兴衰与存亡，而且是计算应纳所得税的依据，即成本（费用）影响着应纳税额的完成情况。另外，一定会计期间的成本（费用）是从已耗用的按历史成本计价的资产价值转化而来的，所以，正确核算资产的计价，直接关系到从经营收入中扣除的成本（费用）的正确与否。

3．收益分配

收益分配是指企业在一定时期内实现的利润的分配使用方向。所以分配是一个广义的概念，不是仅指利润向投资者的分配。收益分配主要是在国家、企业、个人三者之间的分配。而在市场经济条件下，国家参与企业的收益分配，主要是通过税收形式实现的。税务会计对收益分配的核算，又可分为收益成果的确定和应纳税所得额的调整。收益成果是企业在一定的会计期间实现的利润总额，它是计算企业应纳税所得额的基础，对收益或经营成果计算的准确与否，直接影响企业应纳税金的数额。同时，由于会计和税收属于不同的范畴，两者的服务对象、核算范围、核算目的以及核算基础和处理依据不同，企业核算的利润总额和按税法要求计算的应纳税所得额就存在差异。因此，为了正确核算会计利润和正确计算应纳税所得额，还必须在会计利润的基础上，按税法规定核算应纳税所得额的调整项目。

4．财产与特定行为目的

目前我国实行的是流转税与所得税并重的双主体税制模式，就税务会计核算的内容而言，流转税和所得税是其主要内容，但在核算流转税与所得税的基础上，还应核算企业所拥有的财产与某些特定行为。目前我国对财产的征税主要有房产税、车船税等；对特定行为的征税主要有印花税、城市维护建设税、土地增值税等。对以上财产的计价和特定行为中有关计税依据的核算是否正确，也直接关系到国家税款的核算。所以，对财产与特定行为目的税的核算成为税务会计的一项重要内容。

5．纳税申报与税款解缴

纳税申报是指纳税人在履行纳税义务时，就应纳税款的计算、缴纳等有关情况向税务机关提出书面报告的一种法定手续。纳税申报的形式是编报纳税申报表，核心是确定应纳税额并接受税务机关的审查与监督，它是正确计缴税款的一个重要环节。税款解缴是指纳税人将应纳税款缴入国库的过程。这是税收资金核算的目的，也是税收资金运动的结果和终点。企业应按税法的规定，结合行业会计特点，正确核算企业税款的应缴、欠缴以及缴纳情况。

6．税收减免

税收减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定，是国家在税法统一的原则下，因地制宜、因事制宜而采取的灵活措施。税收减免的主要内容包括减税和免税、起征点、免征额等。税收减免意味着国家税收收入的减少，因此，必须严格按税收法律、法规的规定申请和审批。企业税务会计也应按规定予以核算。

7．纳税筹划

纳税筹划又称节税，是指在法律规定许可的范围内，通过对经营活动的事先筹划和安排，尽可能地减少纳税，获得税收利益。纳税筹划的实质是依法合理纳税，最大限度地降低纳税风险。具体是指纳税人依照税法的具体要求和生产经营的特点，利用会计特有的方法，围绕税种和企业经营方式，规划企业的有关纳税活动，使之既依法纳税，又尽可能地享受税收优惠，降低企业税负。纳税筹划的着眼点是纳税人通过自身经济活动的调整，避开国家限制的方面，主动采纳国家的优惠税收政策，实现企业利益的最大化。

【本章小结】

1．在纳税行为发生之前，在合理、合法的前提下对涉税事宜做出事先安排，一方面减轻企业的税收负担，另一方面控制企业的涉税风险，称之为纳税筹划。纳税筹划具有合法性、合理性、事先性、综合性和风险性等特点。

2．纳税筹划与偷税、抗税、骗税和避税有着本质的不同。

3．进行纳税筹划，应遵循合法性、事先性、成本—效益、目的性、综合性原则。

4．纳税筹划的常用方法包括选择合适的纳税人身份、选择恰当的切入点、重视应纳税额的影响因素、充分利用税收优惠政策、利用某些税种的特殊规定以及利用税负转嫁。

5．纳税筹划的流程包括了解企业信息、梳理、整理现行的税收政策和法规、进行纳税评估、设计与制订纳税方案、可能的纳税争议解决方案、实施并评价、调整纳税方案等。

6．税务风险管理和控制是企业风险控制的一个重要方面。应在综合分析企业所面临的税种、税收环境等因素的基础上，制订切实可行的税务风险控制方案。

7．纳税筹划是财务管理的内容之一，两者在目标、对象、职能与内容方面有着很大的一致性。

8．税务会计是在税法与财务会计不断融合的基础上发展起来的一门学科，它对会计处理与纳税处理不一致的经济活动或事项，出于纳税和纳税筹划的目的而进行必要的纳税调整。

9．税务会计的核心任务是利用财务会计方法体系、以税法为依据完成税款的计算、核算、缴纳以及纳税筹划等任务的一系列涉税管理活动。

【思考题】

1．什么是纳税筹划？

2．进行纳税筹划应遵循什么原则？

3．企业应如何进行纳税筹划？

4．理论联系实际，分析企业应如何进行税务风险管理和控制？

5．纳税筹划与财务管理之间的关系如何？

5．税务会计与财务会计有哪些主要区别？

6．税务会计的特点和原则是什么？

7．税务会计的内容主要有哪些？