纳税审查的基本内容

10．2　纳税审查的基本内容

10．2．1　代理纳税审查的基本内容

在目前我国开征的18个税种中，如按征税对象可分为3大类，即按流转额征税、按所得额征税、按资源、财产及行为征税。虽然不同的税种纳税审查的侧重点不同，但是审查的基本内容大多一致。

(1)审查其核算是否符合《企业财务通则》和分行业财务制度及会计制度。财务及相关的会计制度是纳税人进行会计核算的准则，同时也是正确核算税额的基础。通过纳税审查。可以掌握企业的成本核算、费用的开支、利润分配和会计业务的处理是否符合规定，会计核算是否准确，会计报表的填报是否准确、及时。

(2)审查计税是否符合税收法规，重点是审查计税依据和税率。通过纳税审查可以了解纳税人有无偷税、逃税和骗税，有无隐瞒收入、虚报费用、减少或截留税收的情况。促进纳税人依法履行纳税义务，帮助纳税人合理地缴纳税款。

(3)审查纳税人有无不按纳税程序办事，违反征管制度的情况。主要是审查纳税人税务登记、凭证管理、纳税申报、缴纳税款等方面的情况。

此外，在审查上述内容时，还应关注纳税人的生产、经营、管理情况。通过在审查中发现的问题。提出改进的措施，帮助企业改善经营管理。

10．2．2　会计报表的审查

会计报表是综合反映企业一定时期财务状况和经营结果的书面文件，按照我国现行会计制度和公司法的规定，企业的会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表、各种附表以及附注说明。审查会计报表是纳税审查的重要环节，在通常情况下。纳税审查是从审查和分析会计报表开始的，以了解纳税人经济活动的全部情况，同时，通过对各种报表的相关指标及相互关系的审查分析，可发现存在的问题，进一步确定审查的重点。

1．资产负债表的审查

资产负债表是反映企业在某一特定日期资产、负债及所有者权益的报表，反映了企业所掌握的经济资源、企业所负担的债务，以及所有者拥有的权益。对于资产负债表的审查，主要从以下两个方面进行：

(1)根据会计核算原理，从编制技术上审查该表：审查表中资产合计数是否等于负债与所有者权益合计数；审查表中相关数据的衔接勾稽关系是否正确，表中数据与其他报表、总账、明细账数据是否相符。

(2)对资产、负债及所有者权益各项目的审查。

◆对流动资产各项目的审查与分析

流动资产包括“货币资金”、“交易性金融资产”、“应收票据”、“应收账款”、“坏账准备”(“应收账款”项目的抵减数)、“预付账款”、“应收股利”、“应收利息”、“其他应收款”、“存货”、“待摊费用”、“一年内到期的非流动资产”、“其他流动资产”等项目。在审查时，首先分析流动资产占全部资产的比重。分析企业的资产分布是否合理，分析流动资产的实际占用数是否与企业的生产规模和生产任务计划相适应，若流动资产实际占用数增长过快，则应注意是因材料或商品集中到货或因价格变动等因素引起，还是由于管理不善、物资积压、产品滞销或者是虚增库存成本所造成，以便进一步分析企业有无弄虚作假、乱挤成本等问题。对流动资产项目进行分析后，还要进一步考核企业流动资金的周转情况，通过计算应收账款周转率、存货周转率等指标，并分别与计划、上年同期进行对比，分析这些指标的变化是否正常。

◆对长期股权投资、固定资产、无形及长期待摊费用的审查与分析

长期股权投资反映企业不准备在一年内变现的投资。按规定，企业可以采用货币资金、实物、无形资产等方式向其他单位投资，由于投资额的大小涉及企业的投资效益，因此，在对资产负债表进行审查分析时，应注意核实企业长期股权投资数额。对长期股权投资的审查分析，除核实长期股权投资数额外，还应注意企业对长期股权投资的核算方法。企业进行长期股权投资，对被投资单位没有实际控制权的，应采用成本法核算，并且不因被投资单位净资产的增加或减少而变动；对拥有实际控制权的，应当采用权益法核算。由于成本法和权益法对于投资收益的确定方法不同，直接涉及所得税的计算和缴纳，因此要注意审查企业长期股权投资的核算方法是否得当。

固定资产的审查分析，首先是了解资产增减变动的情况；其次，在核实固定资产原值的基础上，应进一步核实固定资产折旧额，审查企业折旧计算方法是否得当，计算结果是否正确。

对“在建工程”项目的审核，应注意了解企业有无工程预算，各项在建工程费用支出是否核算真实，有无工程支出与生产经营支出混淆情况等。

无形资产是反映企业的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、商誉等各种无形资产的价值。在审查无形资产项目时，应注意企业无形资产期末数与期初数的变化情况，了解企业本期无形资产的变动和摊销情况，并注意企业无形资产的摊销额计算是否正确，有无多摊或少摊的现象。

长期待摊费用包括开办费、固定资产修理支出、以经营租赁方式租人的固定资产改良支出等。对于“长期待摊费用”项目的审查，应审查期末数与期初数变动的情况，注意企业有无将不属于开办费支出的由投资者负担的费用和为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出，以及筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等记入“长期待摊费用”账户的情况。并审核固定资产修理费支出和租入固定资产的改良支出核算是否准确，摊销期限的确定是否合理，各期摊销额计算是否正确。

◆对负债各项目的审查与分析

资产负债表中将负债分为流动负债和长期负债排列。审查中应对流动负债和长期负债各项进行审查，通过报表中期末数与期初数的比较，分析负债的增减变化，对于增减变化数额较大、数字异常的项目，应进一步在阅账面记录，审查企业有无将应转入的收入挂在“应付账款”账面，逃漏税收的情况。审查企业“应交税费”是否及时、足额上缴，表中“未交税费”项目的金额与企业的“应交税费”贷方的余额是否相符，有无欠缴、错缴等问题。

◆对所有者权益的审查和分析

在审查资产负债表中所有者权益各项目时，主要依据财务制度的有关规定，审核企业投资者是否按规定履行出资义务，资本公积金核算是否正确，盈余公积金以及公益金的提留比例是否符合制度的规定，并根据所有者权益各项目期末数和期初数之间的变动数额，分析企业投入资本的情况和利润分配的结果。

通过资产负债表的审查与分析，可以大致了解企业的资产分布情况、长短期负债情况和所有者权益的构成情况。在审查资产负债表时，还可以运用一些财务评价指标，如资产负债率、流动比率等对企业的经营状况、偿债能力等进行评价。

2．利润表的审查

利润表是综合反映企业一定时期内(月份、年度)利润(亏损)的实现情况的报表。通过对利润表的审查和分析，可以了解企业本期生产经营的成果。由于企业的利润总额是计征所得税的依据，利润总额反映不实，势必影响缴纳的所得税额。

◆销售收入的审查

销售收入的增减，直接关系到税收收入和企业的财务状况及资金周转的速度，影响销售收入变化的主要因素是销售数量和销售价格。审查时，应分别按销售数量和销售单价进行分析。对销售数量的分析应结合当期的产销情况，将本期实际数与计划数或上年同期数进行对比，如果销售数量下降，应注意企业有无销售产品不通过“主营业务收入”账户核算的情况或企业领用本企业产品(或商品)而不计销售收入的情况。另外，还应注意销售合同的执行情况，有无应转未转的销售收入。对销售价格的审查，应注意销售价格的变动是否正常，如变动较大，应注意查明原因。企业的销售退回和销售折扣与折让，均冲减当期的销售收入，因此，应注意销售退回的有关手续是否符合规定，销售折扣与折让是否合理合法。特别是以现金支付的退货款项和折扣、折让款项是否存在套取现金或支付回扣等问题。

◆销售成本的审查

对于产品(商品)销售成本的审查，应注意企业销售产品(商品)品种结构的变化情况，注意成本结转时的计价方法是否正确。同时，注意分析期末库存产品(商品)的成本是否真实。对于采用售价核算的商业企业，还应注意结转的商品进销价是否正确。

◆营业税金及附加的审查

营业税金及附加是指企业销售产品(商品)所缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税的税金以及教育费附加。分析时应注意：一是税率有没有调整变动；二是不同税率的产品产量结构有没有变动；三是企业申报数字是否属实。由于销售收入与营业税金有密切的联系，两者成正比例地增减。因此，要在核实销售收入的基础上，审查核实企业营业税金及附加计算结果是否正确，有无错计漏计等情况。

◆销售利润的审查

销售利润是利润总额的组成部分，审查时应核查企业是否完成销售利润计划，与上期相比有无增减变动，计算出本期销售利润，并与上期、上年同期的销售利润率进行对比。如果企业生产规模无多大变化，而销售利润率变动较大，可能存在收入、成本计算不实、人为调节销售利润等问题，应进一步审查。

◆营业利润的审查与分析

企业的营业利润是主营业务的利润加上其他业务利润，减去期间费用后的余额。在审查营业利润增减变动情况时，应注意审查主营业务的利润，注意审查其他业务的收入和为取得其他业务而发生的各项支出。其他业务收入应纳的流转税通过“其他业务成本”科目核算，因此，审查时要核实其他业务收入是否真实准确，其他业务成本是否与其他业务收入相配比，有无将不属于其他业务成本的费用摊入的现象。另外，对于属于期间费用的管理费用、财务费用、汇兑损失等要注意审核，对比分析各项费用支出额以前各期和本期的变动情况。如果费用支出增长较大，应进一步查阅有关“管理费用”、“财务费用”等账户，分析企业各项支出是否合理合法，有无多列多摊费用、减少本期利润的现象。

◆投资收益的审查与分析

根据会计制度，企业对外投资取得的收益(损失)，通过“投资收益”科目进行反映。损益表中的投资收益项目就是根据“投资收益”科目的发生额分析填列的。企业的投资收益包括分得的投资利润、债券投资的利息收入、认购的股票应得的股利以及收回投资时发生的收益等。投资收益，应按照国家规定缴纳或者补缴所得税。在审查损益表的投资收益时，应注意企业是否如实反映情况。企业对外投资具有控制权时，是否按权益法记账、投资收益的确认是否准确。

◆营业外收支项目的审查与分析

企业的营业外收入和营业外成本，是指与企业生产经营无直接关系的各项收入和支出。按照财务制度规定，营业外收入包括：固定资产的盘盈和出售净收益、罚款收入、因债权人原因确实无法支付的应付账款、教育费附加返还款等。营业外支出则包括：固定资产盘亏、报废、损毁和出售的净损失，非季节性和非修理期间的停工损失，职工子弟学校经费和技工学校经费，非常损失，公益性捐赠和非公益性捐赠，税收滞纳金、罚款、赔偿金、违约金等。审查营业外收支数额的变动情况时，对于营业外收入，应注意企业有无将应列入销售收入的款项或收益直接记作营业外收入，漏报流转税额。对于营业外成本，应注意是否符合规定的开支范围和开支标准，有无突增突减的异常变化。对于超过标准的公益性捐赠等，在计算应缴所得税时，应调增应纳税所得额。

3．现金流量表的审查

现金流量表是反映企业在一定会计期间，所从事的经营、投资和筹资等活动对现金及现金等价物影响情况的会计报表。它通过对企业现金流入量、现金流出量和现金净流入量来反映现金项目从期初到期末的变动过程，提供企业在一定会计期间内现金流入与流出的有关信息，揭示企业的偿债能力、应付突发事件的能力和领导市场能力。

对现金流量表的审查，应注意审查核对《现金流量表》有关项目数字来源及计算的正确性。即主要核对经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量。

10．2．3　会计账簿的审查与分析

会计账簿是以会计凭证为依据，全面地、连续地、系统地记录企业各项资产、负债、所有者权益的增减变化情况以及经营过程中各项经济活动和财务成果情况的簿籍。由于会计账簿所记录的经济活动内容更系统和详细，比会计报表所提供的资料更充实、更具体，因此。它是纳税审查的重要依据，为进一步发现问题、核实问题提供了资料。

会计账簿可分为序时账、总分类账和明细分类账。审查时应根据经济业务的分类资料，按照从总分类账到明细分类账、从会计记录到实际情况的顺序进行审查。这样审查，针对性强，可以全面了解各类财产物资和负债等变化情况，系统地考察成本、费用和利润情况。通过对会计报表的审查分析后，对于有疑点的地方，则需通过账簿审查才能查证落实。报表的审查可提供进一步深入审查的线索和重点，账簿审查则是逐项审查和落实问题。

1．序时账的审查与分析

序时账又称日记账，是按照经济业务完成时间的先后顺序登记的账簿。序时账有现金日记账和银行存款日记账。对现金日记账审查时，应注意企业现金日记账是否做到日清日结，账面余额与库存现金是否相符，有无白条抵库现象，库存现金是否在规定限额之内，现金收入和支付是否符合现金管理的有关规定，有无坐支或挪用现金的情况，有无私设小金库的违法行为。并进一步核实现金账簿记录是否正确，计算是否准确，更改的数字是否有经手人盖章。对银行存款日记账的审查，应注意银行存款账所记录的借贷方向是否正确，金额是否与原始凭证相符，各项经济业务是否合理合法，前后页过账的数字、本期发生额合计和期初、期末余额合计是否正确，并应注意将企业银行存款日记账与银行对账单进行核对，审查企业有无隐瞒收入等情况。

2．总分类账的审查与分析

总分类账是按会计制度中的会计科目设置的，它可以提供企业资产、负债、所有者权益、成本、损益各类的总括资料。可以从总体上了解企业财产物资、负债等变化情况，从中分析审查，找出查账线索。审查总分类账时，应注意总分类账的余额与资产负债表中所列数字是否相符。各账户本期借贷方发生额和余额与上期相比较，有无异常的增减变化。特别是对与纳税有关的经济业务，应根据总账的有关记录，进一步审查有关明细账户的记录和相关的会计凭证，据以发现和查实问题。由于总分类账户提供的是总括的资料，一般金额比较大，如果企业某些经济业务有问题，但金额较小，在总分类账中数字变化不明显，则审查时不容易发现。因此，审查和分析总分类账簿的记录，只能为进一步审查提供线索，不能作为定案处理的根据。企业查账的重点应放在明细账簿的审查上。

3．明细分类账的审查与分析

明细分类账是在总分类账的基础上，对各类资产、负债、所有者权益、成本、损益按照实际需要进行明细核算的账户，是总分类账的详细补充说明。总分类账审查后，带着问题的线索。应重点分析审查明细账，因为有些问题总分类账反映不出来或数字变化不明显。如结转耗用原材料成本所采用的计价方法是否正确，计算结果是否准确等，在总分类账中不能直接看出来，而查明细账则可以一目了然。明细账审查方法主要是：

(1)审查总分类账与所属明细分类账记录是否相吻合，借贷方向是否一致，金额是否相符。

(2)审查明细账的业务摘要，了解每笔经济业务是否真实合法，若发现疑点应进一步审查会计凭证，核实问题。

(3)审查各账户年初余额是否同上年年末余额相衔接，有无利用年初建立新账之机，采取合并或分设账户的办法，故意增减或转销某些账户的数额，弄虚作假、偷税漏税。

(4)审查账户的余额是否正常，计算是否正确。如果出现反常余额或红字余额，应注意核实是核算错误还是弄虚作假所造成的。

(5)审查实物明细账的计量、计价是否正确，采用按实际成本计价的企业，各种实物增减变动的计价是否准确合理。有无将不应计入实物成本的费用计入实物成本的现象，发出实物时，有无随意变更计价方法的情况。如有疑点，应重新计算，进行验证。

由于企业的账簿种类较多，经济业务量较大，而纳税审查的重点主要是审查企业有无偷税和隐瞒利润等问题。因此，在审查账簿时应有所侧重，重点选择一些与纳税有密切关系的账户，详细审查账簿中的记录，根据有关账户的性质，对借方、贷方、余额等进行有侧重的审查和分析。

上述对各类账簿进行审查时的侧重点，主要是针对与税收有关的一些主要账簿而言。在实际工作中，由于各个企业的经济业务不同，审查的目的和侧重点也应有所区别。审查时，应结合企业的特点，根据企业的规模大小、核算水平的高低、内部管理制度的严谨与否，灵活运用查账的方法，以提高纳税审查的工作效率。

10．2．4　会计凭证的审查与分析

会计凭证是记录企业经济业务、明确经济责任进行会计处理的书面证明和记账根据，也是纳税审查中核实问题的重要依据。

会计凭证按其填制程序和用途划分，可分为原始凭证和记账凭证两种。原始凭证是在经济业务发生时所取得或者填制的、载明业务的执行和完成情况的书面证明，它是进行会计核算的原始资料和重要依据。记账凭证是由会计部门根据原始凭证编制的，是登记账簿的依据。由于原始凭证和记账凭证的用途不同，因此，审查的内容也不同。但两者有着密切的联系，应结合对照审查。

1．原始凭证的审查

原始凭证是根据经济业务内容直接取得的最初书面证明，按其取得的来源可以分为自制的原始凭证和外来的原始凭证两种。对外来和自制的原始凭证进行审查，就是审查其真实性和合法性。审查中，为进一步查明问题，还应当把被查的凭证同其他有关的凭证相互核对，若有不符或其他问题，应进一步分析落实。

具体的审查内容和方法如下：

(1)审查内容是否齐全，注意审查凭证的合法性。看凭证记录的经济内容是否符合政策、法规和财务会计制度规定的范围和标准。①审查凭证的真实性。对凭证各项目的经济内容、数据、文字要注意有无涂改、污损、伪造、大头小尾等问题，并进行审查分析，从中发现问题。②审查凭证的完整性。对凭证上的商品名称、规格、计量单位、大小写金额的填制日期仔细核对，应注意填写的内容是否清晰，计算的结果是否准确。③审查自制的原始凭证手续是否完备，应备附件是否齐全。对差旅费报销还应与所附车船票、住宿费单据核对，看内容、金额是否相符。

(2)审查有无技术性或人为性的错误。主要通过产成品(库存商品)、原材料(材料物资)等出入库凭证的检查，看有无产品(商品)销售后收取的现金不入账，减少当期投入的情况；有无多列、虚列材料(商品)成本的情况；通过对成本类原始凭证的检查。看纳税人是否区分了本期的收支与非本期的收支，基本业务收支与营业外收支，资本性支出与收益性支出等，有无因此而影响当期或后期计税所得额的情况。

(3)审查有无白条入账的情况。要注意审查自制凭证的种类、格式及使用是否符合财会制度的规定，审批手续是否健全，有无白条代替正式凭证的现象。对收款凭证要注意其号码是否连续，如发现缺本、缺页、审批手续不全的，应进一步查明原因。在审查支出凭证所记载的内容是否遵守制度规定的开支范围和标准时，要注意有无白条作支出凭证的情况。

2．记账凭证的审查

记账凭证是由会计人员对原始凭证归类整理而编制的，是登记账簿的依据。记账凭证的审查主要从以下几个方面进行：

(1)审查所附原始凭证有无短缺，两者的内容是否一致。首先要注意记账凭证与原始凭证的数量、金额是否一致。有的记账凭证往往附有一些原始凭证，如支票存根、发票联、差旅费报销单、医药费单据等，应认真检查核对。有的原始凭证金额不能简单地加总，还需要按规定分析填制记账凭证，通过复核，看其是否与记账凭证所反映的金额相符。

(2)审查会计科目及其对应关系是否正确。会计事项的账务处理及其科目的对应关系在会计制度中一般都有明确规定，如果乱用会计科目或歪曲会计科目，就可能出现少缴或未缴税款的情况。例如，企业销售产品(商品)，不通过销售收入账户进行核算，而直接以借“银行存款”(或“应收账款”)，贷“产成品(库存商品)”的错误对应关系来处理，就掩盖了销售收入。漏掉了增值税，而且也影响了企业利润和所得税。

(3)记账凭证的会计科目与原始凭证反映的经济业务内容是否相符。审查时应注意会计凭证的摘要说明与原始凭证的经济内容是否相符，如不相符，应注意纳税人是不是有意的，如收到对方的预收货款收款收据后，将其作为购货凭证登记“库存商品”或“材料物资”，取得正式发票后又重复入账的；将应记入“应付福利费”、“在建工程”的支出列入直接费用或期间费用的；将应记入“固定资产”原价的支出作为“低值易耗品”或“管理费用”入账的；将应记入“待摊费用”或“长期待摊费用”分期摊销却列入当期生产成本一次摊销的。

10．2．5　不同委托人代理审查的具体内容

1．代理审查按流转额征税税种的主要内容

按流转额征税的主要税种有增值税、消费税和营业税。增值税是以增值额为计税依据的，应主要审查销售额及适用税率的确定、划清进项税额可抵扣与不允许抵扣的界限、界定免税项目是否符合规定，审查增值税专用发票的使用。对于消费税和营业税应侧重于征税对象和计税依据的审查，同时注意纳税人是否在规定环节申报纳税、适用税目税率是否正确、减免税是否符合税法规定。

2．代理审查按所得额征税税种的主要内容

所得税的计税依据是应纳税所得额，应纳税所得额是以利润总额加调整项目，利润总额是由销售收入扣除成本费用项目后的余额。审查应纳税所得额的正确性，主要应审查：销售收入的正确性，成本额的正确性，成本与费用划分的正确性，营业外收支的正确性，以及税前调整项目范围、数额的正确性。

3．代理审查按资源、财产、行为征税税种的主要内容

这类税种类多，但计税相对较为简单，审查时着重审查计税依据的真实性，如印花税的计税依据为各类账、证、书据应贴花的计税金额。