财产处置所得纳税筹划及偶然所得纳税筹划

第四节　财产处置所得纳税筹划

一、财产租赁所得纳税筹划

（一）选准修房时机可节税

对出租的房屋进行维修是每个房屋出租者都会遇到的问题，在维修时间上多数房屋出租者都会选择，需要维修的时候就进行维修。此种维修方式虽说很合乎常理，但其却忽略了税收因素。依照税法规定，向承租人收取房屋租金，此种行为应该缴纳个人所得税（其他税种在此忽略不计），假如适当地选择一下房屋的维修时间，那么出租者将会节约一笔不小的税款。

【例5-19】　老王将一间店面出租给他人，租期为5个月，在扣除相关费用后老王月应纳税所得额为2 000元。

假如在出租后的第二个月里，老王打算对屋顶进行防水处理，预计花费3 200元，工期一周。在此种情况下，整个租期内老王应承担的个人所得税为：

1．老王在房屋出租后的第一个月内应纳税款：2 000×20%＝400（元）（依照个人所得税法规定，财产租赁所得适用20%的比例税率）。

2．老王对房屋进行维修后第二个月至第五个月应纳税款：

其花费的3 200元维修费用，依照规定可以按每月800元费用在以后4个月内扣除（假设老王已取得了合法有效的房屋维修发票）。

其应纳税额具体计算如下：［（2 000－800）×20%］×4＝960（元）。

在整个租赁期间老王所负担的个人所得税为：400＋960＝1　360（元）。

而假如老王将对屋顶防水处理的时间选择在租赁结束以后，那么在此种情况下，老王应承担的个人所得税为：2 000×20%×5＝2 000（元）。

老王将修房时间选择在租赁期间与将修房时间选择在租赁结束以后，其税负相差2 000－1360＝640（元）。

当然，还有一个房屋安全性问题，我们也不能因片面地追求节省税款，在房屋需要维修时不去维修而等到有人租赁时才对房屋进行维修。

（二）租金分次收取

【例5-20】　黄先生在某写字楼拥有两间办公室，2013年1月起出租给丙公司办公，租期1年，租金3万元。黄先生希望丙公司于进驻前一次性付清房租，而该公司则希望能按月支付房租。请从税收筹划的角度为黄先生房租收入的取得方式提出建议。

方案一：如果黄先生一次性取得房租，则应纳个人所得税额＝30 000×（1－20%）×20%＝4 800（元）。

方案二：如果黄先生分月取得房租：

每月应纳个人所得税额＝（30 000÷12－800）×20%＝340（元）；

全年应纳个人所得税额＝340×12＝4 080（元）。

税收筹划分析：分月取得房租比一次性取得房租黄先生税负减轻720元（4 800－4 080），所以黄先生应采取分月的方式取得房租。

二、财产转让所得纳税筹划

（一）个人股权转让的税收筹划

根据国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）文件规定：

1．个人股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续；

2．税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

本质上来说，该文件是加强征管的文件，并不是实质性规定新政策的文件，原个人所得税法已有规定，个人转让股权应按照财产转让所得征收个人所得税，税率为20%。由于当年税收形势紧张，国税总局下发了该文件，重点是规范股权的转让价格，如对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。这点将对个人转让股权的方式产生影响，如不注意筹划，可能会造成重复纳税，给个人带来不必要的损失。

【例5-21】　张三投资A企业100万元，取得A公司的100%的股权。两年后，张三将股份转让给关联人李四，转让价格仍为100万元，转让之时，A公司的净资产为150万元。则按照国税函〔2009〕285号，对于平价或低价转让且无正当理由的，税务部门可参照投资企业的净资产核定转让价格，即转让价格应不低于转让时A公司的净资产，即转让价格应不低于150万元，则张三应交纳个人所得税（150－100）×20%＝10（万元）。如转让给李四后，A公司分配股利50万元，则李四还需要交纳红利个人所得税：50×20%＝10（万元）。以上合计交纳个人所得税为20万元。

为规避这一政策规定，建议在转让个人股权时，应采取先分配后转让的策略，仍以上例说明：

在张三准备转让A公司股权时，可先考虑让A公司分配股利50万元，张三取得股利应交纳个人所得税：50×20%＝10（万元），分配股利后A公司的净资产降至100万元，这时候张三再转让股权，则符合国税函〔2009〕285号的规定，转让价格等于净资产的份额，无须再补交税款。这时候，本次转让行为加股利分配只需交纳个人所得税10万元，比上例减少10万元。

（二）个人转让住房纳税筹划

个人转让住房，可能涉及营业税、个人所得税等税种，税负可能增加，售房者因此需最大限度地利用税收优惠政策，减少涉税成本。

首先，要严格对照规定正确确认房产原值。

个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。而应纳税所得额＝房产转让收入额－房产原值－合理费用。为此，正确确认房产原值对于个人转让住房缴纳个人所得税至关重要。

其次，要尽最大可能地扣除所有合理费用。

按《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干问题的通知》（国税发〔2005〕156号）规定，个人转让住房缴纳个人所得税按“转让收入－房产原值－转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用”的20%征收。为此，在确认转让收入和房屋原值基础上，税收筹划时要注意两方面的问题：一是纳税人在转让住房时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税等税金可扣除；二是从2006年8月1日起，纳税人按照规定实际支付的住房装修费用、住房贷款利息、手续费、公证费等费用可扣除。当然，有关合理费用的扣除是有严格限定条件的。

【例5-22】　假设王先生于2009年1月以40万元的总价（含购买时所缴税金）在某地购买了一套100平方米的商品房，住房装修费用5万元，支付住房按揭贷款利息2万元（除公证费和有关手续费外），均有相应规范的票据。2013年1月，他决定将房屋以70万元的总价售出。

由于王先生取得产权证或完税发票的时间不满5年，所需缴纳的税费为：

（1）营业税金及附加＝700 000×5．5%＝38 500（元），印花税700 000×0．5‰＝350（元）；

（2）土地增值税。虽然王先生转让该住房获得增值额＝700 000－400 000－38 500－350－50 000－20 000＝191　150（元）。但是根据规定：“对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税；”

（3）应纳个人所得税＝个人所得税应纳税所得额×20%＝（转让收入－房屋原值－转让住房过程中缴纳的税金－有关合理费用）×20%，其中，房屋原值400 000元；转让住房过程中缴纳的税金＝营业税＋印花税＋土地增值税（免征）＝38 500＋350＝38　850（元）；合理费用＝住房装修费用＋住房贷款利息等费用＝400 000×10%＋20 000＝60 000（元）（住房装修费用5万元只能扣除40 000元）。则个人所得税应纳税所得额＝700 000－400 000－38　850－60 000＝201　150（元）；应纳个人所得税＝个人所得税应纳税所得额×20%＝201　150×20%＝40　230（元）。

再次，要充分用好用足相关税收优惠政策。

按照《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字〔1999〕278号）规定，对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。对照这个政策法规规定，纳税人对即将自用满5年的家庭唯一生活用房，尽量使用5年期满后再转让。

同时，在作上述筹划时，要特别掌握下列政策规定：一是原住房为已购公有住房的，原住房销售额应扣除已按规定向财政或原产权单位缴纳的所得收益；二是要适当选择核定征税的特殊规定。

国税发〔2006〕108号文件规定，纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《税收征管法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%—3%的幅度内确定。这无疑为人们进行有关税收筹划提供了新空间。

【例5-23】　接上例，假设王先生所在的省份规定普通住房转让的个人所得税征收比例为2%，如果王先生不提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额，则根据规定，王先生应纳个人所得税＝700 000×2%＝14 000（元），这样，比筹划前节省26　230元（40　230－14 000）。

同时，各省对土地增值税的核定征税比例也不一样，如江西省对普通标准住宅的预征率仅暂定为1%，同时，该省规定，对纳税人因财务制度不健全，主管地税机关难以对其预征税款情况进行项目结算和已完工项目税款进行清算的，主管地税机关有权按照《税收征管法》的有关规定，对其应纳的土地增值税实行核定征收，核定征收的税款不能低于预征率计算出来的税款。为此，即使在征收土地增值税的情况下，纳税人在土地增值税方面也有可能获得收益。所以在某种情况下，人们充分利用好核定征税这一特殊政策规定，无疑可以合理合法地节税不少。

三、特许权使用费所得纳税筹划

（一）转让技术的筹划

个人可以采取将特许权出售、投资入股等方式提供给企业应用，从而获得收入；通常情况下，提供使用权比转让所有权收益更大。

【例5-24】　林教授申请了一个专利技术，专利权属个人拥有。现在有两个方案供其选择：一是将其转让出售，可获转让收入100万元；二是可将该专利折合股份投资，让其拥有相同价款（100万）的股权，预计在10年内每年可获取股息收入10万元。林教授应采取哪种方式比较有利？

方案一：如果将专利技术单纯转让。专利技术属于无形资产，将其转让，需按5%交纳营业税，但根据《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号）文件的规定，对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。但需要交纳个人所得税＝100×（1－20%）×20%＝16（万元），实际税后所得为100－16＝84（万元）。

方案二：如果将专利技术折合成股份，拥有股权。按照营业税有关规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。根据个人所得税法规定，作为股东，获取的股息、红利，应按20%的比例税率缴纳个人所得税。当年应纳个人所得税＝10×20%＝2（万元），当年实际税后所得为10－2＝8（万元）。

通过特许权投资，当年仅需负担2万元的税款。如果每年都可以获取股息收入10万元，那么经营10年，在不考虑货币时间和风险的情况下，就可以收回全部转让收入，而且还可得到100万元的股份。

（二）拍卖文稿的筹划

根据税法规定，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，应按特许权使用费所得项目征收个人所得税。因此，如果一篇作品尚未出版（发表），作者在选择是将其拍卖还是用于出版（发表）之前，应充分考虑两方面的得失。

【例5-25】　林教授系国内知名文学作家，经过多年的艰苦创作，终于完成了一部60多万字著作。有出版社想支付100万元稿酬，决定出版此书。如果将该著作出版，林教授将获得100万元的稿酬收入，则应纳税额＝100万×（1－20%）×20%×（1－30%）＝11．2（万元），税后净收入＝100－11．2＝88．8（万元）。

如果选择将该著作拍卖，假定拍卖应缴纳的各种手续费占拍卖收入2%，并假定拍卖收入为X元。则净收益为：

X－X×（1－20%）×20%－X×2%

如果选择拍卖方式，至少应保证净收益大于88．8万元，甚至更大，因为拍卖以后就不能再版了，这种收益只有一次。则：X－X×（1－20%）×20%－X×20%＞88．8（万元），X＞138．75（万元）。

四、偶然所得纳税筹划

（一）偶然所得的临界点筹划

偶然所得是个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得，对偶然所得统一按照20%的比例税率缴纳个人所得税。根据“临界点”税负差异原理，可以对特殊项目的偶然所得进行税务筹划。

【例5-26】　李先生于2013年2月因购买体育彩票而中奖，获得奖金11 000元，应纳个人所得税＝11 000×20%＝2 200（元），实际获得税后收入为：11 000－2 200＝8　800（元）。

如果其获得的奖金不是11 000元，而是10 000元，那么李先生就无需纳税，后者比前者反而多收益1　200元。只有当奖金超出1万元达到一定数额时，获奖者才不会感到“吃亏”。下面通过设立方程式求解均衡点：

令奖金为X，则有：X（1－20%）≥10 000

解之得，X≥12 500（元），换言之，如果奖金落在区间（10 000，12 500），那么，税后收益反而会低于10 000元。

因此，发行体育彩票和社会福利有奖募捐的单位在设立奖项时，应当考虑税收政策的规定，要么低于1万元，要么超过12 500元。

（二）偶然所得捐赠纳税筹划

个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。而个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠，向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，向农村义务教育的捐赠，对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，准予在所得额中全额扣除。

【例5-27】　某甲参加社会的抽奖，中奖所得共计为100万元，该人如果将其所得90万通过民政局捐赠给非营利性的敬老院，那么其个人所得税应纳税额该如何计算：

①根据个人所得税法的有关规定，某甲的捐赠额可以从应纳税所得额中扣除为100×30%＝30（万元）；

②应纳税所得额＝偶然所得－捐赠额可以扣除额＝100－30＝70（万元）；

③应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝70×20%＝14（万元）。

其应纳税额14万元超过了其实际所得10万元。

该人如果将其所得90万元捐赠给红十字会，那么其个人所得税应纳税额＝（100－90）×20%＝1（万元），还实际可得9万元。

纳税人在捐赠之前应多做研究比较，认真做好税收筹划，以避免增加个人负担。

主要税法依据：

1．《中华人民共和国个人所得税法》（国家税务总局）2011年6月30日

2．《全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定》（第九届全国人大常委会第十一次会议通过）1999年8月30日

3．《财政部、国家税务总局关于非产权人重新购房征免个人所得税问题的批复》（财税〔2003〕123号）2003年5月28日

4．《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）2003年7月11日

5．《国家税务总局、中国人民银行关于个人银行结算账户利息所得征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2004〕6号）2004年1月12日

6．《财政部、国家税务总局关于严格执行个人所得税费用扣除标准和不征税项目的通知》（财税〔2004〕40号）2004年2月6日

7．《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）2005年1月28日

8．《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）2005年3月28日

9．《财政部、国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税〔2005〕102号）2005年6月13日

10．《国家税务总局关于个人因购买和处置债权取得所得征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕655号）2005年6月24日

11．《财政部、国家税务总局关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》（财税〔2005〕107号）2005年6月24日

12．《国家税务总局关于印发〈个人所得税管理办法〉的通知》（国税发〔2005〕120号）2005年7月6日

13．《财政部、国家税务总局关于中国金融教育发展基金会等10家单位公益救济性捐赠所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2005〕73号）2006年6月27日

14．《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）2006年7月18日

15．《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）2006年9月30日

16．《财政部、国家税务总局关于个人取得有奖发票奖金征免个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕34号）2007年2月27日

17．《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）2007年4月4日

18．《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令第519号）2008年2月18日

19．《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）2008年3月3日

20．《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》（国税发〔2008〕55号）2008年5月21日

21．《关于证券市场个人投资者证券交易结算资金利息所得有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕140号）2008年10月26日

22．《关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕639号）2009年11月18日

23．《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）2009年12月31日

24．《国家税务总局关于做好限售股转让所得个人所得税征收管理工作的通知》（国税发〔2010〕8号）2010年1月15日

25．《国家税务总局关于限售股转让所得个人所得税征缴有关问题的通知》（国税函〔2010〕23号）2010年1月18日

26．《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）2010年11月10日

27．《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）2010年12月14日

28．《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）2011年6月9日

29．《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第48号）2011年6月30日

30．《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令第600号）2011年7月19日

31．《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）2011年7月25日

32．《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）2011年7月29日

33．《财政部、国家税务总局关于地方政府债券利息所得免征所得税问题的通知》（财税〔2011〕76号）2011年8月26日

34．《财政部、国家税务总局关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕108号）2011年12月30日

35．《财政部　国家税务总局　证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85号）2012年11月16日

36．《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）2013年5月7日

37．《关于〈个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告〉的解读》（国家税务总局）2013年5月14日