《征管法》评价标准探析

《征管法》评价标准探析
——兼议现行《征管法》的修订与完善

古今中外一切法的不断修订与完善，无不隐含立法者一种这样的价值追求：“现行法”都存在这样或那样的缺憾与不足，难以满足和适应当前社会治理的需要。问题是，尽管每个国家和社会都在持续不断地做着法的修订与完善的尝试与努力，但却会因为各自执守的评价标准不一，会对现行法的优劣作出不同的评价，从而，其修订与完善在方向与内容等方面也就存在很大差异，甚至大相径庭。事实上，任何国家和社会《征管法》的修订与完善，同样面临这样的困扰与挑战。基于这一认识，本文拟重点探讨《征管法》优劣评价的终极标准、一般标准以及具体准则，并以此为圭臬，探求现行《中华人民共和国税收征收管理法》存在的问题，进而提出修订与完善的建议。

一

(一)终极标准

众所周知，一切关于法自身的优劣评价，都是一种抽象的价值评估，旨在通过相对科学的评价与评估，不断优化法的规范体系，使之越来越接近良法，符合人类社会创建法的终极要求，最大化地实现法的增进全社会和每个人利益总量的终极目的。无疑，法的终极目的和道德一样，都是为了增进全社会和每个人的利益总量。因为法和道德一样，都是人类为了增进自己的利益而不得不选择的一种“恶”的工具或手段。法和道德是一种人类不得不选择的“恶”的工具和手段，一种“必要的恶”的工具和手段。这是因为，根本说来，不论是法还是道德，都是对人的自由的一种束缚和限制。二者的区别仅在于，法是一种应该且必须的权力性规范，道德则是一种应该的非权力性规范。权力性规范不仅强调应该，更强调必须，是一种依靠国家暴力强制和行政强制来实现的“必要的恶”的工具和手段，而道德则是一种依靠教育和舆论这两种非权力性强制实现的“必要的恶”的工具和手段。法的社会效用有力有效，规范的往往是社会人际利害关系中最重要的那些行为，而道德的社会效用虽然广大而深远，但同时也相对软弱，规范的往往是所有涉及人际利害关系的一切行为。如此，所有社会创建《征管法》的终极目的，与道德一样，无不是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量。因此，评价一个社会《征管法》的优劣，也就只能看它是否符合增进全社会和每个纳税人的利益总量这个终极标准。即是说，增加还是减少全社会和每个纳税人的利益总量是评价一切征纳行为和一切《征管法》自身优劣的终极总标准。但这个终极的功利评价总标准具有双重内涵。一方面，增加还是减少全社会和每个纳税人的利益总量是评价一切纳税行为有无价值以及价值大小的终极标准。凡是增进全社会和每个纳税人利益总量的征纳税行为，不论其征纳税行为主体的品德境界如何不理想或不完善，都具有正价值；相反，凡是减少全社会和每个征纳税人利益总量的征纳税行为，不论其品德境界多么高尚，也只能具有负价值。另一方面，增加还是减少全社会和每个纳税人的利益总量，是评价一切《征管法》自身优劣的终极总标准。即对任何一种征管法自身优劣的价值评价，只能看它对全社会和每个纳税人的效用如何，看哪种征管法对纳税人的欲望和自由侵犯得最少，促进经济和科教事业发展速度最快，增进每个纳税人的利益最多，给予每个纳税人的利与害之比值最大。反之，则最为恶劣。可见，评价一种《征管法》自身的优劣好坏，决不能仅仅看它本身如何，只能看它实现《征管法》终极目的的程度如何，看它对经济与科教事业的促进如何，增进每个纳税人利益的程度如何。

毋庸置疑，“增减全社会和每个纳税人的利益总量”是衡量一切征纳税行为合法与否，以及一切《征管法》自身优劣的终极标准。必须强调的是，这一终极总标准会因为具体情境的不同而表现为不同的原则，从而衍生出若干的功利分原则或者终极分标准。具体说，《征管法》自身优劣评价的功利分原则或者终极分标准是：在征纳税行为主体之间利益一致可以两全的情境中，通常表现为“不损害一人地增加利益总量”的终极分标准，而在征纳税行为主体之间利益发生冲突不可以两全的情境中则表现为“最大利益净余额”终极原则。“不损害一人地增加利益总量”的终极分标准意味着，在征纳税行为主体之间利益一致可以两全的情境中，一个《征管法》不应为了多数征纳税人的利益而牺牲少数征纳税人的利益，或者为了全社会和其他纳税人的利益而牺牲自己较小的利益。^［1］这实际上就是“帕累托标准”。帕累托说：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决，如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想做出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假若这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人是更为有利；相反的，如果各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别的人福利减少，这就不能再说做此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：作出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”^［2］而在利益发生冲突不可以两全情境中的“最大利益净余额”终极原则，一方面意味着，如果一个征纳税人的利益与社会和其他征纳税人的利益发生冲突不可两全，则表现为“自我牺牲”原则，即在此情境中，一个征纳税人应该为了全社会和其他征纳税人的利益牺牲自我的利益。这是因为，在一般情况下，社会和其他征纳税人的利益总是大于个人利益的。另一方面则表现为“最大多数人的最大利益”原则。因为，只有如此，才最接近符合增进全社会和每个征纳税人利益总量的终极标准。帕累托的贡献在于，他为人类社会确立了在利益不发生冲突可以两全情况下的终极标准。就《征管法》自身优劣的评价而言，这一标准意味着，看一个《征管法》的优劣，就要看它兼顾和协调两种不同情境下征纳双方利益的程度如何。

(二)一般标准

就具体《征管法》的优劣评价原则和标准而言，既有一些比较普遍、一般、简单、抽象和笼统的标准，也有一些相应复杂、具体、多样的标准。制定这些复杂、具体、多样的标准，其目的就在于能够迅速准确地对不同的《征管法》作出优劣评价。可见，除过终极标准，社会制定这些比较普遍、一般、简单、抽象与笼统的标准和相应复杂、具体、多样的评价标准，都是为了迅速准确地对具体《征管法》的优劣进行价值评价，使之符合《征管法》的终极目的。笔者以为，这些复杂、具体、多样的评价标准就是善的标准、公正的标准、人道的标准、自由的标准、限度的标准、法治的标准、民主的标准、宪政的标准，也包括诚信、便利、最小成本等规则。其一般标准分述如下：

1.善的标准是指敬畏原则。敬畏原则是从征纳税人关系的根本与派生关系规律确立的，它意味着任何一个国家的《征管法》要符合终极目的，征税人就要敬畏纳税人，尊敬纳税人，以纳税人为本，摆正自己属于纳税人租税事务代理人的位置，不要越位和错位。

2.公正原则是指征纳税人之间平等的利害相交换，也就是征纳税人之间权利与义务平等的利害相交换。亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”^［3］罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”^［4］这都是在强调公正对于一个社会治理体系基本结构和基础的重要性，包括税收治理。公正的根本问题是权利与义务的交换问题。这一原则具体表现为完全平等原则与比例平等原则。但“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。完全平等原则意味着征纳税人基本权利与义务的分配必须对所有的征纳税人一视同仁，让所有的征纳税人都具有相同的权利与义务；比例平等原则意味着征纳税人的非基本权利与义务的分配必须对同样的征纳税人一视同仁，即相同的征纳税人，其权利与义务应该相同；不同的征纳税人，其权利与义务的分配应该不同，应符合比例平等原则。

3.人道原则意味着，一个优良的《征管法》，不仅要体现对残疾人和社会弱势群体的关怀与优惠，更要关注每一个征纳税人基本权利的实现程度。其核心在于，要承认和相信每一个征纳税人在尊严和价值上的根本性与平等性。根本点有二：其一，要“把纳税人当人看”。即要尊重每个纳税人，理解每个纳税人，关心每个纳税人，爱护每个纳税人，从仁爱的角度对待每一个纳税人。其二，要“使纳税人成为人”。即任何一个优良的《征管法》，都应该有助于促进纳税人的“自我实现”“自我选择”“自我完善”以及自我潜能的实现。

4.自由原则意味着，凡是优良的《征管法》，都应该给予征纳税人更多更大的自由。如果有可能，社会对征纳税人自由的限制应该越少越好。自由是指没有外在强制从而能够按照自己的意志进行的活动，不自由是因为有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。自由原则的价值在于，它是一种最深刻的人性需要，因为如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样”^［5］。同时又是行为主体达成自我实现和促进社会进步的根本条件。自由就是每个人的自我实现，就是实现自己的创造潜能，也就是独创的、独特的创造性。因此，凡是优良的《征管法》，都必须有助于激发征纳税人的首创精神以及自觉性与主动性，特别是有助于纳税人自主创新能力与首创精神的实现。其深层意味在于，一切租税立法都要真正体现征纳税人的真实意志与偏好，切实遵从“无代表不纳税”的现代治税原则。而且在可能的情况下，其一切立法，都应该将其强制降到最低限度，给征纳税人提供尽可能大的自由空间。

5.法治原则意味着，一切《征管法》都必须通过优良“税德”的法治化与刚性化来实现。因为优良“税德”只有通过法治化，才能实现对具有重大社会效用涉税行为管理的可能性。如果没有优良“税德”的法治化，仅靠优良“税德”是无法实现租税治理终极目的的。对此，西季威克说得十分清楚：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉。”^［6］事实上，租税法定主义首先是一种道德原则，其次才是一种法治原则。

6.民主原则意味着，一切“税权”的获得都应该且必须通过民主制的途径。因为，只有通过民主渠道获得的“税权”，才是合法有效的“税权”，才可能最大地汇集和体现纳税人的租税意志，从而使《征管法》的合法性基础更加坚实。

7.宪政原则意味着，凡是优良的《征管法》，都应该以宪法为母法，遵循现代宪政精神。这是因为，即就是在民主制下，也可能产生“多数的暴政”，从而伤害一部分征纳税人的基本权利，背离优良租税治理的终极目的。根本说来，宪政就是“限权”，就是通过立法、行政和司法的“三权分立”以及权利保障法案，对国家和政府的征税权力进行制度性的监督和制约。或者说，凡是优良的《征管法》，都应该且必须敬畏权力授予者的地位，不能滥用人民赋予的权力，非法征税，也不能任意挥霍人民的财富。

(三)具体标准

除过终极标准和一般标准外，为了快速评价《征管法》的优劣，还需要一些具体的标准。这些具体标准主要有诚信、便利、最小成本三个。这些具体标准其位阶虽不如终极标准和一般标准高，但在一个健全优良的《征管法》优劣评价体系中同样不可缺少。诚信准则意味着，凡是优良的《征管法》都应该奉行诚信准则，都要遵循“心口一致、言行一致”准则。即征税人征税一方面要传达与自己思想相符合、相一致的信息，一方面要传达与自己的实际行动相符合、相一致的信息。“心口一致”意味着征税人的租税管理目的要与其实际思想相符合、相一致；“言行一致”意味着征税人的租税管理必须与其税法规范一致，要公正行使权力，不能厚此薄彼。当然，就纳税人而言，也应该“心口一致、言行一致”。便利准则意味着，征税人的征税既要方便自己，也要方便纳税人，不能人为地增加征纳税人的行为难度，阻碍《征管法》终极目的的实现。最小成本准则意味着，征税人征税，应该尽量减少征纳税成本，提高效率，不能仅仅为了财政目的，不顾及征税成本和纳税成本。

当然，如果上述评价标准与准则同终极评价标准发生冲突的话，就只能以终极标准作为最高最权威的评价标准。终极标准既肩负着对《征管法》自身优劣评价的使命，同时也肩负着对一切涉税行为善恶与实质合法与否评价的使命，特别是肩负着一般标准和规范发生冲突时进行最终裁决的使命。

(四)评价标准的类型

就《征管法》优劣评价标准的类型而言，无非道德标准与税法标准两类。就“税德”与税法的终极目的而言，二者都是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量，都是征纳税行为主体应该或应该且必须如何的规范。如前所言，其不同仅在于，“税德”与税法各自所借以实现的力量不同，“税德”比税法对人的自由和欲望的压抑和侵犯相对较轻。因为税法是权力性侵犯，是暴力和行政强制；而“税德”则是一种非权力性侵犯，是思想教育和舆论强制。但就二者所侵犯的征纳税人的行为来说，“税德”比税法对人的自由和欲望的侵犯较多，税法仅对征纳税人那些具有重大社会效用的欲望和自由进行约束，而“税德”则约束征纳税人的一切具有社会税收效用的欲望和自由。即是说，税法仅要求不要损害对方的利益，而“税德”则还要求人要自觉自愿，甚至自我牺牲。显然，“税德”所要求的境界越高，就对征纳税主体自由和欲望的侵犯越重，所要求的境界越低，则对征纳税主体自由和欲望的侵犯越轻。这意味着，只需“税德”保障便可实现税收征管目的的，便不应该成为《征管法》规范的对象，只有非《征管法》不能实现征管目的的，才应该成为《征管法》的规范对象。同时，只要符合较低的“税德”标准就无害的征纳税行为，便不应该要求这些征纳税行为非要符合较高的“税德”标准，只有不符合较高的“税德”标准就会有害的征纳税行为，才应该要求这些征纳税行为符合较高的标准。而较高的“税德”标准只应该规范那些公私难兼顾、己他不能两全的征纳税行为，而那些己他利益可以兼顾、可以两全的征纳税行为，则应该用较低的“税德”标准。换句话说，“税德”标准应该高低有致，并兼具多元化，而不应该“求高弃低”，搞“一元化”。同时，“税德”与税法之间的功能区域应当合理配置，既不能越位，也不能缺位。“税德”与税法二者固然是一种交叉关系，但优良的《征管法》意味着《征管法》的合德比重较大。“税德”所规范的是征纳双方全部的具有社会效用的涉税行为，而《征管法》所规范的则仅仅是征纳双方的一部分征纳税行为，即那些具有重大社会效用的征纳税行为。这个道理，狄骥有精辟的论述，他说：“一种道德规则或经济规则是在组成一定社会集团的个人一致或几乎一致地具有这样感觉，认为如果不使用社会的强力来保障遵守这种规则，则社会连带关系就会受到严重危害时才成为法律规则。”^［7］西季威克也说：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血和肉。”^［8］其实，“税德”与税法区别仅在于有无一种特殊的强制——权力。权力是指为社会管理者、领导者所独自拥有，且被社会所承认的迫使被管理者不得不服从的强制力量。这里的权力当然是指“税权”，“税权”就是保障租税征收管理活动正常运行必须且应该的，迫使被管理者——纳税人不得不服从的强制力量，它为租税征收管理者所独自拥有且为被管理者——征纳税人所承认的强制力量。“税权”是保障政府与纳税人，以及征税人之间、纳税人之间相互贡献和索取的根本手段。《征管法》作为租税治理的一种权力规范，其合法性无疑由“税权”的合法性决定。莫里斯·迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它的权力。如果在权力的合法性问题上出现共同统一的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”^［9］

就《征管法》优劣评价的两类标准——“税德”和税法的本性与特征而言，《征管法》优劣评价的标准具有普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性的特征。这样，《征管法》优劣评价标准就首先具有普遍性与特殊性，相应就有普遍的“税德”标准与税法标准，有特殊的“税德”标准与税法标准，有共同的“税德”标准与税法标准，有特定的“税德”标准与税法标准。共同的“税德”标准与税法标准就是任何征纳税人都应该和必须遵守的“税德”标准与税法标准，是适用于一切社会的“税德”标准与税法标准，即是终极评价标准；而特定的“税德”标准与税法标准则是一些社会一些征纳税人应该或必须遵守的“税德”标准与税法标准，是仅仅适用于一些社会的“税德”标准与税法标准。《征管法》优劣评价标准具有的绝对性与相对性意味着，《征管法》优劣评价标准有绝对的“税德”标准与税法标准，有相对的“税德”标准与税法标准。绝对的“税德”标准与税法标准是每个征纳税人的一切税法行为都应该和必须无条件地绝对遵守的“税德”原则与税法原则。因此，也就是《征管法》优劣评价在任何条件下都应该绝对遵循的“税德”标准与税法标准，是在与其他“税德”标准与税法标准发生冲突时，不能被任何“税德”标准与税法标准所推翻和取代的“税德”标准与税法标准。相对的“税德”标准与税法标准是指人类社会的一切征纳税人的一些涉税行为应该或者必须遵守，而另一些涉税行为不应该遵守的“税德”标准与税法标准。也就是一切征纳税人在一定条件下应该或者必须遵守的“税德”标准与税法标准，是相对“税德”标准与税法标准，是在与其他“税德”标准与税法标准发生冲突时，可能被推翻和取代的“税德”标准与税法标准。最后，《征管法》优劣评价标准具有的客观性与主观性意味着，税法标准有客观的“税德”标准和税法标准，有主观的“税德”标准和税法标准。客观的“税德”标准和税法标准意味着，《征管法》优劣标准的正确性和优良性是不以任何征纳税人的意志为转移的，它一方面取决于客观的不以人的意志为转移的“税德”和税法目的，另一方面取决于客观的不以人的意志为转移的涉税行为事实如何的本性。关于道德和法的标准的客观性，王海明先生指出：“人的行为应该如何的道德规范固然是人制定的、约定的，但是，只有那些恶劣的、不科学的道德规范才可以随意制定、约定。反之，优良的道德规范绝非可以随意制定，而只能通过社会制定道德的目的，从人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来；所制定的行为应该如何的道德规范的优劣，直接说来，取决于对行为应该如何的价值认识的真假；根本说来，则一方面取决于对行为事实如何的客观规律的认识之真假，另一方面取决于对道德目的的认识的真假。”^［10］这告诉我们，主观的“税德”标准与税法标准，它是以征纳税人的意志，特别是租税管理者的主观意志而制定的，充满主观性。但是，优良《征管法》的优良性却不是可以伴随租税征收管理者的意志随意变化的。优良的征管规范绝非可以随意制定，只能通过社会确定《征管法》的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量，从征纳税人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。就是说，一个社会所制定的征纳行为应该如何的道德规范、《征管法》之优劣，直接说来，取决于人们对征纳税行为应该如何的价值认识的真假；根本说来，则一方面取决于对征纳税行为事实如何的客观规律的认识的真假，另一方面取决于对《征管法》终极目的认识的真假。也许正因如此，《征管法》优劣评价标准也就有了优劣高下之分，也就有了《征管法》优劣评价结论的多样性，以及修订与完善建议的多元化。

(五)《征管法》修订与完善的意义

任何社会《征管法》修订与完善的直接目的在于，通过修订与完善，不断提高《征管法》遵从度，进而实现《征管法》增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。这是因为，《征管法》自身的优劣是影响一个国家总体税法遵从感情与意志的复合要素，即《征管法》自身的优劣直接影响着征纳税人对《征管法》遵从与否的感情与意志。唯有优良的《征管法》最接近征纳税人的心理规律与觉悟实际，征纳税人对《征管法》遵从的行为就容易做到，就会进一步激发征纳税人做一个《征管法》遵从者的愿望与热忱；同时，由于优良的《征管法》最接近征纳税人的行为心理，每个征纳税人奉行这样的《征管法》就不需要过于强大的意志来克服过多的内外困难，诸如动机的冲突、目的与手段的冲突，等等，就容易遵从《征管法》，促进征纳税人总体《征管法》遵从度的提高。当然，影响征纳税人总体《征管法》遵从度的根本要素还有经济体制、政治体制和科教文化水平。