消费税纳税人的筹划

第一节　消费税纳税人的筹划

一、消费税纳税人的法律规定

《中华人民共和国消费税暂行条例》第1条规定:“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。”

消费税纳税人具体包括以下几种情况:

1.生产销售应税消费品的纳税人

即从事应税消费品生产和销售的企业、单位和个体经营者。生产应税消费品的销售是消费税征收的主要环节。生产应税消费品直接对外销售的，于销售时缴纳消费税；纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。此外，自1995年1月1日起，金银首饰、钻石及钻石饰品的消费税改在零售环节征收，适用税率为5%。

2.委托加工应税消费品的纳税人

根据《消费税暂行条例实施细则》第7条规定，“委托加工应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款；委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后直接对外销售，则不再缴纳消费税；如果用于连续生产应税消费品，则允许扣除当期投入生产的应税消费品已纳消费税税额。

3.进口应税消费品的纳税人

进口应税消费品，由货物进口人或代理人在进口报关时缴纳消费税。

二、消费税纳税人的筹划方法

（一）避免成为消费税纳税人

我国现行的消费税是与增值税相互配合征收的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节。因此，消费税的征收范围比较窄，根据《消费税暂行条例》附录“消费税税目（税率）表”中规定的征收范围，我国目前对消费税的征收范围仅局限于14种商品，分别是:烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木质一次性筷子、实木地板。

如果企业希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候，就避开上述消费品，避免成为消费税纳税人，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如科技创新型项目，既能拓展企业发展空间，又为国家的产业升级、技术进步作出了贡献。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到规避消费税税收负担的目的。

同时，也要注意到，我国已加入WTO，随着经济的发展，百姓生活质量的提高，过去认为是奢侈品的商品，现在已经不是奢侈品了（包括洗发水、护肤用品和金银首饰等），而成为人们生活中的必需品。同时，又有一些高档消费品和新兴消费行为出现，例如:高尔夫球及球具、酒店会所、俱乐部的消费、私人飞机等，将来有可能要调整消费税的征收范围。所以，企业在选择投资方向时，要考虑国家对消费税的改革方向及发展趋向。

（二）通过企业合并，降低消费税税负

由于消费税是针对特定的纳税人征税，因此可以通过企业的合并递延纳税时间，从而达到降低消费税税负的目的。筹划主要从以下两个方面实现:

首先，合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果两个合并企业之间存在着原材料供应关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，按照有关税法规定，“生产应税消费品直接对外销售的，于销售时缴纳消费税。”而在合并后，企业之间原材料供应关系转变为企业内部的原材料领用关系，因此这一环节不用缴纳消费税，而是递延到销售环节再征收，这也推迟了纳税时间，取得了货币的时间价值。

其次，如果后一环节的消费税税率比前一环节的低，则可以直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应该征收的税款延迟到后面环节再征收，由于后面环节税率较低，合并前企业间的销售额在合并后适用了较低的税率而减轻税负。

［案例4－1］某地区有两家大型酒厂甲和乙，他们都是独立核算的法人企业。甲企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原材料进行酿造；乙企业以甲企业生产的粮食酒为原料，生产系列药酒。甲企业2009年向乙企业提供了价值2亿元、共计5 000万千克的粮食酒。乙企业2009年药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5 000万千克。

2010年1月，乙企业由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产，此时乙企业欠甲企业共计5 000万元的货款，经评估，乙企业的资产恰好为5 000万元。甲企业聘请了税务师事务所的注册税务师老冯帮助企业进行税务筹划和咨询。老冯的建议如下:

第一，这次收购支出费用较小。由于合并前，乙企业的资产和负债均为5 000万元，净资产为零，因此，按照现行税法规定，该并购行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现的吸收合并，可以不视为被兼并企业按照公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用计算缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按照税法规定，不用缴纳营业税。

第二，合并可以递延部分税款。合并前，甲企业向乙企业提供的粮食白酒，甲企业每年应该缴纳的税款为（城建税、教育费附加、印花税等忽略不计）:

消费税:20 000×20%＋5 000×2×0.5＝9 000（万元）

增值税:20 000×17%＝3 400（万元）

消费税与增值税合计12 400万元。而这笔税款合并后可以递延到药酒销售环节缴纳，并获得递延纳税的好处。

第三，合并可以降低消费税适用税率，合并前企业间的销售额在合并后适用了较低的税率而减轻税负。假定合并后2010年药酒的销售情况与2009年相同。

则合并之前:

甲企业应纳消费税:20 000×20%＋5 000×2×0.5＝9 000（万元）

乙企业应纳消费税:25 000×10%＝2 500（万元）

合计应纳税款:9 000＋2 500＝11 500（万元）

合并以后:

新企业应纳消费税款:25 000×10%＝2 500（万元）

合并后节约的消费税款9 000万元。

计算合并前乙企业应纳消费税时，不允许抵扣购进白酒原料已经缴纳的消费税。根据原来的白酒消费税政策规定，外购的或者委托加工所缴纳的消费税，用于连续生产应税消费品的，可以按规定抵扣。这个规定类似于增值税抵扣原理，所以无论生产环节多少，消费税的税收负担不增加。但是，2001年5月1日以后执行新的消费税政策。根据财税［2001］84号文件规定，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括用外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒瓶装出售等）、外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。新规定造成了白酒消费税税收负担的增加，而且生产环节越多，税收负担的增幅越大。由此提示我们，消费税应税产品的生产也要注意减少流转环节。