生产成本的核算

一、产品生产成本核算的概述

(一)产品生产成本核算原则

产品生产成本是企业的重要会计指标，是影响企业经营成果的重要因素，因此要采用科学的方法合理计算产品生产成本。产品生产成本核算应遵循下列基本原则:

1．实际成本核算原则

实际成本核算原则要求某项成本发生时，按发生时实际耗费数确认; 产品生产完工时，产成品成本按实际负担额计价; 产品实现对外销售时，产品销售成本应按实际数结转入账。

2．可靠性原则

可靠性原则要求产品成本核算应是真实和可核实的。真实性即要求核算出的成本数据与客观的经济事项相一致。可核实性要求同一成本核算资料采用一定原则由不同会计人员计算出的结果应该相同。

3．重要性原则

重要性原则要求企业区别不同的成本费用采用不同的核算方式。对于企业重要的产品成本核算应按照规定的会计方法和程序进行处理; 对于次要的费用核算等，在不影响会计信息真实性的前提下可适当简化处理。

4．及时性原则

及时性原则要求企业应提供及时有效的成本核算信息。成本费用发生时及时进行会计处理，为相关的内部管理人员及时提供信息，及时提供财务成本报表。

5．一致性原则

一致性原则要求企业反映某项成本要素发生时，确认该要素水平的方法前后期应一致; 选择的费用分配方法前后期应一致; 产品成本计算方法前后期应一致; 产品成本核算对象、成本项目的确认前后期应一致。

(二)产品生产成本核算应遵循的要求

工业企业核算产品生产成本必须遵循以下要求:

1．明确成本计算对象

成本计算对象是为计算成本而确定的归集生产费用的各个对象，也就是成本的承担者。工业企业的成本计算对象通常就是指企业所生产的承担成本的各种产品。

2．区分对象化的生产费用和期间费用

企业生产经营过程中，除了为生产产品而发生的各种生产费用外，还会发生一定的期间费用。期间费用通常包括管理费用、销售费用和财务费用。这三大期间费用由于与生产产品没有直接关系，属于某一期间被耗费的费用，因而不能计入产品生产成本。

3．区分归属不同成本计算对象的生产费用

如果企业只生产一种产品，就只有一个成本计算对象，则发生的各项生产费用全部归集于该种产品。如果企业生产多种产品，就会有多个成本计算对象，这时如果某些直接材料和人工成本可以直接归属哪种产品的话就直接由该产品负担，计入该产品的生产成本;如果不能分清归属于哪种产品负担的间接制造费用，则应当遵循一定分配方法，在各种产品之间进行合理分配。

4．区分完工产品成本和期末在产品成本

如果企业月末没有未完工的产品，则归集的全部生产费用就是完工产品的总成本，单位完工产品的单位成本就用完工产品的总成本除以本月完工产品的数量。如果企业月末全部产品均未完工，则无需计算完工产品的总成本和单位成本。如果企业月末既有完工产品又有未完工的在产品，在这种情况下，就需要按照一定的方法将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行合理分配，计算完工产品的总成本和单位成本。

(三)产品生产成本的构成

计入产品成本的生产费用，按照与产品的关系可分为直接费用和间接费用。直接费用是指与生产产品有直接关系的费用，包括直接材料(材料费用)、直接人工(人工费用)。间接费用是指企业生产单位(如生产车间)为组织和管理生产而发生的共同费用，也称制造费用。企业产品生产成本由直接材料成本、直接人工成本和制造费用三大成本项目构成。

1．直接材料成本

直接材料成本是指直接用于产品生产的材料成本，它包括标准用量和标准单位成本两方面。材料标准用量，首先要根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的代用材料，并要说明这些材料的种类、质量以及库存情况。其次，通过对过去用料经验的记录进行分析，采用其平均值，或最高与最低值的平均数，或最节省的数量，或通过实际测定，或技术分析等，科学地制订用量标准。

2．直接人工成本

直接人工成本是指直接用于产品生产的人工成本。在制订产品直接人工成本标准时，首先要对产品生产过程加以研究，研究有哪些工艺、有哪些作业或操作工序等。其次要对企业的工资支付形式、制度进行研究，以便结合实际情况来制订标准，包括工资以及为职工支付的其他费用，如福利、职工教育经费、工会经费、职工养老保险等。

3．制造费用

制造费用包括产品生产成本中除直接材料和直接人工以外的其余一切生产成本，主要包括企业各个生产单位(车间、分厂)为组织和管理生产所发生的一切费用。具体有以下项目: 各个生产单位管理人员的工资、职工福利费、房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等。制造费用一般是间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而须按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。

企业所发生的直接费用应按受益对象即生产的产品直接计入各产品成本中，而间接费用则要通过归集汇总后再分配到各种产品成本中，最后各种产品所归集到的直接材料、直接人工和制造费用则构成该产品的生产成本，也称为产品制造成本，简称产品成本。

(四)产品生产成本核算的基本步骤

成本计算就是从生产费用发生开始，到计算出完工产品总成本和单位成本为止的整个成本计算的步骤。成本核算程序一般分为以下几个步骤:

1．生产费用支出的审核

对发生的各项生产费用支出，应根据有关法律法规和公司的规章制度进行严格审核，以对不符合制度和规定的费用以及各种浪费损失等加以制止或追究经济责任。

2．确定成本计算对象和成本项目，开设产品成本明细账

企业的生产类型不同，对成本管理的要求不同，成本计算对象和成本项目也就有所不同。应根据企业生产类型的特点和对成本管理的要求，确定成本计算对象和成本项目，并根据确定的成本计算对象开设产品成本明细账。

3．进行要素费用的分配

对发生的各项要素费用进行汇总，编制各种要素费用分配表，按其用途分配计入有关的生产成本明细账。对能确认某一成本计算对象耗用的直接计入费用，如直接材料、直接人工，应直接记入“生产成本——基本生产成本”账户及其有关的产品成本明细账; 对于不能确认某一成本计算对象耗用的费用，则应按其发生的部门或用途进行归集分配，分别记入“制造费用”、“生产成本——辅助生产成本”和“废品损失”等综合费用账户。

4．进行综合费用的分配

对记入“制造费用”等账户的综合费用，月终采用一定的分配方法进行分配，并记入“生产成本”以及有关的产品成本明细账。

5．进行完工产品成本与在产品成本的划分

通过要素费用和综合费用的分配，所发生的各项生产费用的分配，所发生的各项生产费用均已归集在“生产成本”账户及有关的产品本明细账中。在没有在产品的情况下，产品成本明细账所归集的生产费用即为完工产品总成本; 在有在产品的情况下，就需将产品成本明细账所归集的生产费用按一定的划分方法在完工产品和月末在产品之间进行划分，从而计算出完工产品成本和月末在产品成本。

6．计算产品的总成本和单位成本

以产品的总成本除以产品的数量，计算出产品的单位成本。

(五)产品生产成本核算的一般程序和主要会计科目

1． 成本核算的一般程序

成本核算的一般程序是指对企业在生产经营过程中发生的各项生产费用和期间费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的生产成本和各项期间费用的基本过程。根据前述的成本核算要求和生产费用、期间费用的分类，可将成本核算的一般程序归纳如下:

(1)对企业的各项支出、费用进行严格的审核和控制，并按照国家统一会计制度确定其应否计入生产费用、期间费用，以及应计入生产费用还是期间费用。

(2)正确处理支出、费用的跨期摊提工作。

(3)将应计入本月产品的各项生产费用，在各种产品之间按照成本项目进行分配和归集，计算出按成本项目反映的各种产品的成本。

(4)对于月末既有完工产品又有在产品的产品，将该种产品的生产费用(月初在产品生产费用与本月生产费用之和)，在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。

2． 成本核算的主要会计账户

为了进行成本核算，企业一般应设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户。如果需要单独核算废品损失和停工损失，还应设置“废品损失”和“停工损失”账户。

二、材料费用的归集和分配的核算

(一)材料费用的定义

工业企业通过供应过程采购的各种原材料、主要材料、外购半成品等，经过验收入库后，就形成了生产产品的物资储备; 生产产品及其他方面耗用时，就形成了材料费用。在确定材料费用时，应根据领料凭证注明的领料部门和材料用途，将发出材料的成本分别计入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”等科目。其中为产品生产而耗用的材料，若只是为生产一种产品而消耗，则直接全部计入该产品生产成本的直接材料成本项目; 若是为生产多种产品而共同耗用的同一种材料，则应选择适当的标准在各产品之间进行分配之后，计入相关产品成本的直接材料成本项目。为提供生产条件需要而间接消耗的各种材料费，应先在“制造费用”科目中归集，然后同其他间接费用一起分配计入有关产品成本中。总的来说，材料费用是构成产品实体的一个重要组成部分，对材料费用的归集与分配的核算是生产过程核算中一个非常重要的内容。

(二)材料费用的账户设置

为核算和监督核算产品在生产过程中各项材料费用的发生、归集和分配情况，正确地计算产品生产成本中的材料费用，应设置“生产成本”账户。另外根据生产业务的内容，企业还应设置“制造费用”账户。

1．“生产成本”账户

“生产成本”账户属于成本类账户，用来归集和分配企业在产品生产过程中所发生的各项费用，以正确计算产品生产成本。该账户的借方登记计入产品生产成本的各项费用，具体包括计入产品生产成本的直接材料费、直接人工费和期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用; 贷方登记完工产成品的生产成本。期末如有余额在借方，表示尚未完工产品(在产品)的成本。该账户应按产品名称或类别设置明细账户，进行明细分类核算。“生产成本”账户的结构和内容如图6－1所示。

图6－1 “生产成本”账户结构和内容

2．“制造费用”账户

“制造费用”账户属于成本类账户，它是指企业生产单位(如生产车间)为组织和管理生产而发生的各项费用。制造费用一般包括各个生产单位管理人员的工资及职工福利费等职工薪酬、房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等。该账户借方登记各项制造费用的发生额，其借方发生额应于月末按产品受益对象在各种产品之间进行分配，将分配额从贷方转入“生产成本”账户; 月末结转后一般无余额。该账户按照费用项目设置明细账。“制造费用”账户的结构和内容如图6－2所示。

图6－2 “制造费用”账户结构和内容

(三)材料费用的会计处理

材料费用的会计处理，可用［案例6－1］～［案例6－3］加以说明。

［案例6－1］ 润华公司生产01、02两种产品，2013年12月初假设均无在产品，经本月汇总计算，共领用材料80000元，其中生产01产品领用S材料50000元，生产02产品领用P材料30000元。

业务分析: 该经济业务的发生，一方面使得润华公司的材料费用支出增加了80000元，其中生产01产品耗用S材料50000元，应作为其生产成本直接记入“生产成本——01产品”科目的借方; 而生产02产品耗用P材料30000元，应作为生产成本直接记入“生产成本——02产品”科目的借方; 另一方面使得新华企业的库存材料减少了80000元，应记入“原材料”科目的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 生产成本——01产品 50000

——02产品 30000

贷: 原材料——S材料 50000

——P材料 30000

［案例6－2］ 2013年12月，润华公司为生产01、02两种产品，还共同耗用了T材料16000元，按01、02产品所耗用的S、P材料比例分配计算两种产品的生产成本。

业务分析: 对于生产多种产品而消耗的同一材料费用，则应选择适当的标准在各产品之间进行分配之后，计入相关产品成本之中。

材料费用分配率=16000/(50000+30000) =0．2

01产品应负担的材料费用=50000×0．2=10000(元)

02产品应负担的材料费用=30000×0．2=6000(元)

根据分配结果，这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 生产成本——01产品 10000

——02产品 6000

贷: 原材料——T材料 16000

［案例6－3］ 2013年12月，润华公司生产车间一般消耗领用T材料500元，行政管理部门领用T材料300元，安装生产用设备领用T材料200元。

业务分析: 该项业务的发生，一方面企业生产车间为组织生产发生了材料耗费500元，应记入“制造费用”的借方，行政管理部门为组织和管理生产经营活动发生了材料耗费300元，应记入“管理费用”的借方，安装生产用设备过程中材料耗费200元，应记入“在建工程”的借方; 另一方面使得企业的资产(原材料)减少了1000元，应记入“原材料”科目的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 制造费用 500

管理费用 300

在建工程 200

贷: 原材料——T材料 1000

三、职工薪酬的核算

(一)职工薪酬的定义

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬的内容主要包括工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利和其他与获得职工的服务相关的支出。人工费用在实际中是以支付给职工的劳动报酬(即职工薪酬)为标准计量的。对于应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，应计入相关成本。计入产品成本的职工薪酬费用，按其与产品成本的关系，可分为直接人工费用和间接人工费用。直接人工费是指直接参加产品生产的生产工人的薪酬，间接人工费用则指生产车间管理人员的薪酬。

在对企业职工的薪酬进行核算时，应根据工资结算汇总表或按月编制的“职工薪酬分配表”的内容登记有关的总分类账户和明细分类账户，进行相关的账务处理。如果企业采用的是计件工资制，生产工人的计件工资和福利费属于直接费用，应直接计入有关产品的成本即“生产成本”科目的借方。生产工人以外的其他管理人员的工资和福利费等属于间接费用，按照受益对象记入相关的成本或当期费用，即借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等科目的借方。如果企业采用计时工资制，在只单独生产一种产品的情况下，则生产工人的工资及福利费也是直接费用，应直接归集到该产品的成本中;如果生产多种产品，则应采用适当的分配标准(实际生产工时或定额生产工时)将生产工人的工资及福利费进行分配后再计入各产品的成本中。

(二)职工薪酬核算应设置的账户

为核算职工薪酬的发生和分配的内容，应设置“应付职工薪酬”账户，用来反映和监督企业应付给在职职工的薪酬以及企业与职工薪酬结算情况。该账户属于负债类账户，贷方登记本月计算的应付职工薪酬的总额，同时应付职工薪酬作为一项费用应按其经济用途分配记入有关的成本、费用账户; 借方登记本月实际支付的职工薪酬数额。月末如有贷方余额，表示本月应付职工薪酬大于实际支付职工薪酬的数额，即应付而未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户可以按照“工资”、“职工福利”、“社会保险”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”等项目设置明细账进行明细核算。“应付职工薪酬”账户的结构和内容如图6－3所示。

图6－3 “应付职工薪酬”账户结构和内容

(三)职工薪酬的会计处理

职工薪酬的会计处理，用［案例6－4］～［案例6－5］具体说明。

［案例6－4］ 2013年12月16日，润华公司从中国光大银行提取现金1010000元，其中1000000元用于当天发放职工工资，10000元用于支付管理部门某职工生活困难补助。

业务分析: 该经济业务包括两方面的内容: 一是企业从银行提现，二是用现金发放职工工资及福利。从银行提现时，一方面使得企业的库存现金增加1010000元，应记入“库存现金”科目的借方; 同时使得企业的银行存款减少了1010000元，应记入“银行存款”科目的贷方。以现金发放工资时使得企业的资产(库存现金)减少了1010000元，另一方面使得企业的债务(应付职工薪酬)也减少了1010000元，分别记入“应付职工薪酬——工资”科目的借方1000000元和“应付职工薪酬——职工福利”科目的借方10000元。这项经济业务应编制如下会计分录:

(1)提取现金时:

借: 库存现金 1010000

贷: 银行存款 1010000

(2)支付职工工资和生活困难补助时:

借: 应付职工薪酬——工资 1000000

——职工福利 10000

贷: 库存现金 1010000

［案例6－5］ 润华公司2013年12月20日，支付元旦节日福利费100000元。

业务分析: 该经济业务的发生，一方面使得润华公司应付给职工的福利费用减少100000元，应记入“应付职工薪酬——职工福利”科目的借方; 另一方面使得润华公司的银行存款减少100000元，应记入“银行存款”科目的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 应付职工薪酬——职工福利 100000

贷: 银行存款 100000

［案例6－6］ 2013年12月30日，润华公司按用途进行工资费用的分配。其中01产品生产工人工资400000元，02产品生产工人工资100000元，生产部门管理人员工资160000元，公司管理部门人员工资180000元，公司专设销售机构人员工资50000元，建造厂房人员工资110000元。

业务分析: 该经济业务的发生，一方面使得润华公司本月有关成本费用增加，其中生产01产品工人工资应直接记入“生产成本——01产品”科目的借方，生产02产品工人工资应直接记入“生产成本——02产品”科目的借方，生产部门管理人员工资应记入“制造费用”科目的借方，公司管理人员工资应记入“管理费用”科目的借方，公司专设销售机构人员工资应记入“销售费用”科目的借方，建造厂房人员工资应记入“在建工程”科目的借方; 另一方面增加了企业对职工负债，应记入“应付职工薪酬——工资”科目的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 生产成本——01产品 400000

——02产品 100000

制造费用 160000

管理费用 180000

销售费用 50000

在建工程 110000

贷: 应付职工薪酬——工资 1000000

［案例6－7］ 2013年12月30日，润华公司按职工岗位分配当期发生的职工福利费110000元，其中生产01产品的生产工人40000元，生产02产品的生产工人10000元，生产部门的管理人员16000元，公司管理部门人员28000元，公司专设销售机构人员5000元，建造厂房人员11000元

业务分析: 该经济业务的发生，一方面使得润华公司本月有关成本费用增加，其中生产01产品工人福利费应直接记入“生产成本——01产品”科目的借方，生产02产品工人福利费应直接记入“生产成本——02产品”科目的借方，生产部门管理人员福利费应记入“制造费用”科目的借方，公司管理人员福利费应记入“管理费用”科目的借方，公司专设销售机构人员福利费应记入“销售费用”科目的借方，建造厂房人员福利费应记入“在建工程”科目的借方; 另一方面增加了企业对职工的负债，应记入“应付职工薪酬——职工福利”科目的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 生产成本——01产品 40000

——02产品 10000

制造费用 16000

管理费用 28000

销售费用 5000

在建工程 11000

贷: 应付职工薪酬——职工福利 110000

［案例6－8］ 2013年12月30日，润华公司根据规定，分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10．5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，公司同时分别按照职工工资总额的2%和1．5%计提工会经费和职工教育经费。

业务分析: 该经济业务的发生，一方面应按相关用途记入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等有关科目借方; 同时按照相应工资总额及各种项目比例，贷记“应付职工薪酬”中的有关项目，其中医疗保险费、养老保险费、失业保险费记入“社会保险费”明细科目，住房公积金记入“住房公积金”明细科目，工会经费和职工教育经费分别记入“工会经费”和“职工教育经费”明细科目。这项经济业务应编制如下会计分录:

借: 生产成本——01产品 152000

——02产品 38000

制造费用 60800

管理费用 68400

销售费用 19000

在建工程 41800

贷: 应付职工薪酬——社会保险费 240000

——住房公积金 105000

——工会经费 20000

—职工教育经费 15000

四、制造费用的核算

(一)制造费用的定义

制造费用，即间接费用，是指应计入企业产品生产成本，但在其发生时还不能够直接计入产品生产成本的有关费用。其主要内容是企业的生产部门(包括基本生产车间和辅助生产车间)为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用，如车间管理人员的工资及福利费、车间生产使用的材料费、照明费、取暖费、运输费、劳动保护费、固定资产折旧费等。在生产多种产品的企业里，制造费用在发生时一般无法判断其应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中，必须将上述各种费用按照发生的不同空间范围在“制造费用”账户中予以归集、汇总，然后选用一定的标准(如生产工人工资、生产工时等)，在各种产品之间进行合理的分配，以便准确地确定各种产品应负担的制造费用额。也就是说，制造费用是间接计入产品生产成本的。

(二)制造费用的归集与分配

1．账户设置

为反应和监督企业生产车间为生产产品发生各项间接费用，应设置“制造费用”账户。该账户属于成本类账户，其借方登记企业为生产产品而发生的各项间接费用; 贷方登记分配转出计入有关成本计算对象的制造费用。该账户期末一般应无余额。企业一般按照不同的生产车间、部门和费用项目设置明细账。“制造费用”账户的结构和内容如图6－4所示。

图6－4 “制造费用”账户结构和内容

2．制造费用的归集

企业发生的制造费用，应按车间和部门进行归集。具体业务处理为:

(1)生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料”等科目。

(2)发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

(3)生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

(4)生产车间支付的办公费、修理费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

(5)发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

［案例6－9］ 润华公司2013年12月计提固定资产折旧共计4400元，其中行政管理部门固定资产折旧应计提折旧800元，生产车间固定资产应计提折旧3600元。

业务分析: 计提固定资产折旧，一方面新华企业成本费用增加了4400元，应根据不同部门使用的固定资产记入不同的成本费用账户，其中行政管理部门固定资产折旧的计提应记入“管理费用”的借方，生产车间固定资产计提的折旧应记入“制造费用”账户的借方。另一方面，计提的折旧使固定资产的损耗价值增加4400元，应记入“累计折旧”账户的贷方。这项经济业务编制的会计分录如下:

借: 管理费用 800

制造费用 3600

贷: 累计折旧 4400

［案例6－10］ 润华公司以银行存款支付2013年12月办公费共计1000元，其中行政管理部门办公费400元，生产车间办公费600元。

业务分析: 办公费的发生，一方面湘控公司成本费用增加了1000元，应根据不同部门开支的办公费记入不同的成本费用账户，其中公司行政管理部门办公费应记入“管理费用”账户的借方，公司生产车间的应记入“制造费用”账户的借方。另一方面，公司支付办公费用，使得公司资产(银行存款)减少了1000元，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务编制的会计分录如下:

借: 管理费用 400

制造费用 600

贷: 银行存款 1000

［案例6－11］ 润华公司某生产车间2013年12月发生季节性停工损失2500元，其中原材料2000元，工人工资500元(福利费忽略不计)。

业务分析: 季节性停工损失的发生，一方面，生产车间发生的损失增加了企业成本2500元，应计入“制造费用”的借方; 另一方面，耗用原材料2000元应记入“原材料”账户的贷方，支付工人工资500元的应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。这项经济业务编制的会计分录如下:

借: 制造费用 2500

贷: 原材料 2000

应付职工薪酬——工资 500

3．制造费用的分配

企业月末要将“制造费用”总额按照产品品种进行分配，如果企业只生产一种产品则不需要分配，直接将归集的制造费用总额计入该产品的成本中; 如果企业生产两种或两种以上的产品，则需要选用一定的方法进行分配，计入各种产品成本。制造费用的分配方法有多种，企业可以根据自身实际情况，选择适合企业自身的制造费用分配方法。常用的方法有:

(1)生产工时比例分配法。该方法是按各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。对于这种分配方法，查账人员应检查企业是否有真实正确的工时记录。

某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工时数×制造费用分配率

(2)生产工人工资比例分配法。该方法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的一种方法。采用这一方法的前提是各种产品生产机械化的程度应该大致相同，否则机械化程度低的产品所用工资费用多，负担的制造费用也要多，而机械化程度高的产品则负担的制造费用较少，从而影响费用分配的合理性。

某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工资额×制造费用分配率

(3)机器工时比例分配法。这一方法适用于生产机械化程度较高的产品，因为这类产品的机器设备使用、维修费用大小与机器运转的时间有密切联系。采用这一方法的前提条件是必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录。

［案例6－12］ 承前例，根据润华公司2013年12月发生的以上经济业务，汇总本月实际发生的制造费用总额如表6－1所示。

表6－1 制造费用汇总表

公司归集本月发生的制造费用后，应按照一定的分配标准，将制造费用发生额分配计入各种产品的生产成本中。在实务中，制造费用的分配标准一般有生产工人工时、机器工时、生产工人工资等。假设润华公司按照生产工人工时比例在01、02两种产品之间分配制造费用。经本月统计的两种产品的生产工人工时为: 01产品600小时，02产品400小时。本案例分配制造费用的计算过程如下:

制造费用分配率=244000÷(600+400) =244(元/小时)

01产品应分配负担的制造费用=600×244=146400(元)

02产品应分配负担的制造费用=400×244=97600(元)

业务分析: 这项经济业务的发生，一方面使润华公司产品生产成本增加了244000元，应记入“生产成本”科目的借方; 另一方面，润华公司将制造费用分配到01、02两种产品的生产成本中，使得制造费用总额减少了244000元，应记入“制造费用”科目的贷方。由于本月制造费用按照实际发生额全部转出，“制造费用”月末无余额。这项经济业务编制的会计分录如下:

借: 生产成本——01产品 146400

——02产品 97600

贷: 制造费用 244000

五、产品生产成本的归集与结转

企业一般在月末按照产品品种来计算产品的生产成本。到了月末，企业生产的某一产品可能会全部完工，也可能是部分完工，还有可能是全部未完工。完工产品称为产成品，未完工的产品称为在产品。

(一)产品生产费用的归集

进行产品生产成本的计算就是将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用按照所生产产品的品种、类别等(即成本计算对象)进行归集和分配，以便计算各种产品的总成本和单位成本。

企业应设置“生产成本”明细账，用来归集应计入的各种产品的生产费用。在以产品品种为成本计算对象的企业或车间，如果只生产一种产品，计算产品成本时，只需为这种产品开设一本明细账，在这种情况下发生的生产费用全部都是直接计入的费用，可以直接计入该产品的成本明细账。如果生产多种产品，就应按照产品品种分别开设产品生产成本明细账。生产过程中发生的费用如果能够分得清为哪种产品所消耗，应根据有关凭证直接计入该种产品成本明细账; 如果分不清，如制造费用或几种产品共同耗用的某种材料的费用等，则应采用适当的分配方法在各成本计算对象之间进行分配，然后记入各产品成本明细账。将制造费用分配到各种产品成本中后，“生产成本”账户的借方归集了各种产品所发生的各种费用，如直接材料、直接人工、其他直接支出和分配转入的制造费用等。在此基础上就可以进行产品成本的计算。

(二)生产费用在完工产品与在产品之间的分配

如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总数量即可得出该种产品的单位成本。如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品的在产品的总成本。如果月末某种产品一部分完工，一部分未完工，这时归集在产品明细账中的费用总额还要采用适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。

完工产品成本的简单计算公式为:

完工产品的生产成本=期初在产品成本+本期发生的生产费用－期末在产品成本

企业生产的产成品(完工产品)是经过全部加工工序且验收入库、符合标准规格和技术条件的，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。根据完工产品生产成本计算单的资料可以结转完工、验收入库产品的生产成本。

(三)完工产品成本的结转

为反映和监督企业完工产品的增减变动和结存情况，企业应设置“库存商品”账户。该账户属于资产类账户，其借方登记已完工并验收入库的产品实际成本，贷方登记出库产品的实际成本，期末余额在借方，表示企业库存产品的实际成本。该账户应按企业产成品的种类、品种和规格设置明细账，进行明细分类核算。“库存商品”账户的结构和内容如图6－5所示。

图6－5 “库存商品”账户结构和内容

［案例6－13］ 承前例中的相关业务与数据，假设润华公司“生产成本”账户月初无余额，2013年12月生产的01产品100件全部完工验收入库，结转完工产成品成本798400元; 生产的02产品完工100件并验收入库，结转完工产成品成本253440元。期末02产品还有10件尚未完工的在产品，成本为28160元(即月末“生产成本”账户的借方余额)。01和02两种产品简化的生产成本明细账(即产品成本计算单)如表6－2和表6－3所示。

表6－2 01产品成本计算单 单位: 元

表6－3 02产品成本计算单 单位: 元

业务分析: 这项结转完工产品成本的业务，一方面使润华公司库存产成品增加了1051840元(其中01产品798400元，02产品253440元)，应记入“库存商品”科目的借方; 另一方面，使润华公司生产成本减少了1051840元，应记入“生产成本”科目的贷方。这项经济业务编制的会计分录如下:

借: 库存商品——01产品 798400

——02产品 253440

贷: 生产成本——01产品 798400

——02产品 253440

同时，根据完工的01产品和02产品总成本以及完工产品的数量，可分别计算出01产品和02产品的单位成本，计算过程如下:

01产品的单位成本=798400÷100=7984(元/件)

02产品的单位成本=253440÷100=2534．4(元/件)

思考题

1．企业为什么分别设置“生产成本”、“制造费用”和“库存商品”等账户?

2．月末应如何进行制造费用的分配? 其分配标准有哪些?

3．企业如何进行生产成本的核算?

4．企业为何要设置“累计折旧”账户? 该账户与“固定资产”账户有何关系?

5．如何计算、结转完工产品的生产成本?

案例分析题

长新公司2013年6月生产甲产品1600台，生产乙产品900台，生产丙产品600台，每台甲产品工时定额5．5小时，乙产品6小时，丙产品7．5小时。本月实际发生制造费用38000元。长新公司的张会计认为可按定额工时比例分配制造费用，李会计则认为按产品产量比例分配制造费用，你认为按哪种标准分配制造费用较合理? 制造费用分配的会计处理是怎样的?

练习题

1．新华公司2013年11月发生如下产品生产业务。

(1)会计部门根据本月的领料单编制发料凭证汇总表:

发料凭证汇总表 单位: 元

(2)新华公司月末分配应付职工薪酬，本月应付职工薪酬总额为268000元。其中应付A产品生产工人的职工薪酬160000元，应付B产品生产工人的职工薪酬40000元，应付公司车间管理人员的职工薪酬28000元，应付公司行政管理部门人员的职工薪酬40000元。

(3)新华公司11月计提固定资产折旧共计44000元，其中公司行政管理部门应计提折旧8000元，公司生产车间应计提折旧36000元。

(4)新华公司以银行存款支付11月办公费共计10000元，其中公司行政管理部门的办公费发生4000元，公司生产车间发生办公费6000元。

(5)根据新华公司2013年11月发生的以上经济业务，汇总本月实际发生的制造费用总额，按照生产工人工时比例在A、B两种产品之间分配制造费用。本月两种产品的生产工人工时为: A产品600小时， B产品400小时。

(6)新华公司11月生产的A产品5000件全部完工验收入库，结转完工产成品成本; 生产的B产品完工3500件并验收入库，结转完工产成品成本。月末B产品还有500件尚未完工，成本为30000元。11月初“生产成本”账户余额为20000元，其中A产品月初在产品成本为6000元，B产品月初在产品成本为14000元。

要求:

(1)根据上述经济业务，分配相关制造费用，并编制相关会计分录。

(2)计算出A、B两种产品的完工产成品成本和单位成本

2．D企业2013年3月有关工资福利费分配资料如下: 3月份应付工资总额35000元。其中:

(1)基本生产车间生产工人的计时工资共计18000元，按定额工时比例在A、B两种产品之间进行分配，这两种产品的工时定额为A产品30分钟，B产品15分钟，投产产品数量为A产品5000件，B产品6000件;

(2)供电车间工人工资5000元; 基本生产车间管理人员工资2000元，销售人员工资4000元; 行政管理部门人员工资5000元，生活福利部门人员工资1000元。

(3)按工资总额的14%计提本月应付职工福利费。

要求: 根据以上资料编制分配工资费用表，并做出有关会计分录。

3．R企业2013年3月有关材料费用分配资料如下:

(1)3月份生产A产品25台，B产品40台，C产品50台，共同耗用甲材料3000公斤，甲材料单价50元，三种产品单位定额材料消耗量分别是60公斤、40公斤和10公斤;

(2)B产品直接耗用乙材料700元，供电车间耗用乙材料500元，基本车间一般耗用丙材料600元，销售部门耗用甲材料300元，管理部门耗用丁材料400元。

要求: 根据材料采用“材料定额消耗量比例法”分配甲材料费用，并编制相应的会计分录。

4．S企业生产车间2013年3月份生产甲、乙、丙三种产品，甲产品实耗生产工时2000小时，乙产品实耗生产工时800小时，丙产品实耗生产工时1200小时，该车间本月制造费用实际发生额为65600元。

要求: 根据资料采用生产工时比例法分配计算各产品应负担的制造费用，并编制相关会计分录。