增值税税收优惠政策的筹划

第四节　增值税税收优惠政策的筹划

一、增值税税收优惠政策的有关规定

（一）《增值税暂行条例》规定的免税项目

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的免税项目包括:

（1）农业生产者销售的自产农产品。是指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的农业产品；

（2）避孕药品和用具；

（3）古旧图书；

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

（7）销售的自己使用过的物品。是指个人销售除游艇、摩托车、汽车以外的货物。

（二）财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目

（1）资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排的优惠（见表3－8）

表3－8　国家税务总局规定的资源综合利用、再生资源、劳动节能安排的优惠项目

（2）2008年6月1日起，纳税人生产和批发、零售有机肥产品免征增值税。

（3）对农民专业合作社销售本成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、化肥、农药、农机，免征增值税。

（4）免税店销售免税品具有一定的优惠政策。

（5）除经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，租赁的货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税。

（6）广播电影电视行政管理主管部门按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税和营业税。

出口图书、报纸、期刊、影像制品、电子出版物、电影和电视完成片按规定享受增值税的出口退税政策。

（三）增值税起征点的规定

纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照规定全额计算缴纳增值税。增值税起征点的适用范围限于个人。

增值税起征点的幅度规定如下:销售货物的，为月销售额2 000～5 000元；销售应税劳务的，为月销售额1 500～3 000元；按次纳税的，为每次（日）销售额150～200元。

所称销售额，是指不包括其应纳税额的小规模纳税人的销售额。

二、增值税税收优惠政策的筹划

根据增值税减免税和其他税收优惠政策的规定，纳税人可以利用法定的免税规定以及机构的适当分立达到节税的目的。

［案例3－13］某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂开始种植果树，并将水果加工成果脯、饮料等产品（以下简称加工产品）对外销售。2009年开始产生经济效益。2010年6月该食品厂共销售水果加工产品80万元，销项税额13.6万元。但经核算，只有化肥等项目产生了1万元的进项税额。为了降低增值税的负担，增加进项抵扣的金额，该食品厂聘请了某税务筹划专家对其进行筹划。

针对这种情况，该专家建议食品厂将水果的种植业务分立为一个独立的企业，并使其能够独立核算、具有独立法人资格。根据我国税法的有关规定，农业生产者销售的自产农产品免缴增值税，一般纳税人收购的农产品，准予按买价的13%的扣除率计算进项税额，从当期的销项税额中扣除。这样，分立后的食品厂可以在原有进项税额、销项税额不变的情况下，进一步增大进项扣除。当然，新设立的种植企业不能抵扣任何进项税额。

上述方案中，有关的税收负担变化情况如下:

分立后的食品厂的销项税额＝13.6（万元）

假设按正常的市场交易价格，食品厂从种植企业收购原料的价格为50万元，则食品厂的进项税额＝50×13%＝6.5（万元）

种植企业的销项税额＝0，原来的1万元进项税额不得抵扣

分立后，食品厂应纳增值税额＝13.6－6.5＝7.1（万元）

比分立之前的税负减少了5.5万元。

［说明］

当一个企业的产品生产流程既包括农业生产活动也包括工业生产活动时，如果所有流程都由一个企业完成，则很难划分哪一部分价值是由农业生产活动创造的，哪一部分价值是由工业生产活动创造的，这样，在计征增值税时，其所有价值都会被作为工业生产产品价值一并计征增值税。如果企业将加工后仍是农产品的部分独立出来设立一个农产品生产单位，由新设的单位直接收购或初级加工，加工企业再从该企业中购入原材料，则不仅农产品生产单位可以享受免税的优惠，加工企业也可以根据农产品生产企业开具的收购凭证或普通发票计算抵扣进项税额，从而实行降低税负的目的。

［案例3－14］某实业有限公司系商品流通企业，兼营融资租赁业务，属增值税一般纳税人。其从事的融资租赁业务未经中国人民银行批准。

2010年3月份，该实业有限公司按照某电子有限公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是500万元，增值税额85万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税适用税率7%、教育费附加3%）。

方案一:租期10年，租赁期满后，设备的所有权归某电子有限公司，租金总额1 000万元，某电子有限公司于每年年初支付租金100万元。

方案二:租期8年，租赁期满，该实业有限公司将设备残值收回，租金总额800万元，某电子有限公司于每年年初支付租金100万元。

该实业有限公司两种租赁方式应负担的税额计算如下:

方案一:租赁期满后，设备的所有权转让

根据国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。因此对该公司应征收增值税，不征营业税。

　　应纳增值税税额＝1 000÷（1＋17%）×17%－85＝60.30（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝60.30×（7%＋3%）＝6.03（万元）

　　商品和劳务税后收益＝1 000÷（1＋17%）－500－6.03＝348.67（万元）

方案二:按规定应征收营业税，不征增值税

根据财政部、国家税务总局《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》，纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。

　　应纳营业税额＝（800－585）×5%＝10.75（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝10.75×（7%＋3%）＝1.08（万元）

假设8年后设备未发生减值损失，即8年后设备的账面价值为:

　　（500＋85）－（500＋85）÷10×8＝117（万元）

若公司将收回的设备按117万元的价格对外出售，则

　　应纳增值税＝117÷（1＋17%）×17%＝17（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝17×（7%＋3%）＝1.7（万元）

　　商品和劳务税后收益＝800＋117－585－10.75－1.08－1.7＝318.47（万元）

通过比较可以看出，虽然表面上方案二征收的营业税的税率低于方案一的增值税税率，但其最后的收益却小于方案一。

另外，由于科技进步、设备损耗等原因，未来收回设备时设备的可变现净值很可能会低于其账面价值，那么企业的收益会更少。