税收筹划产生的原因

第四节　税收筹划产生的原因

一、税收筹划产生的主观原因

对于任何税收筹划行为的产生，其根本原因在于自我经济利益的驱动，即经济主体追求自身经济利益最大化。在现代经济社会，企业和个人作为“理性经济人”，有自己独立的经济利益，而纳税无论在理论上对维护企业的共同社会利益定义得多么重要，也无论税制本身有多么公正合理，对于每个纳税人来讲，纳税始终都意味着其经济利益的直接损失或是政府对其财务成果的无偿占有。因此，基于以上原因，企业在理财行为中不可避免地会形成一种纳税抵触意识，从而从主观上促使企业进行税收筹划，以尽可能地减轻税收负担，实现自身经济利益最大化。

二、税收筹划产生的客观原因

（一）税收筹划产生的国内客观原因

就国内税收筹划的客观因素而言，主要有以下几个方面:

1.纳税人定义上的可变通性

任何一种税在法律上对其纳税主体都有明确的界定。这种界定，在理论上包括的对象与实际上包括的对象有很大差别，原因就在于纳税人定义的可变通性，正是这种可变通性会导致税收筹划的产生。对于特定的纳税人要缴纳特定的税，而如果通过筹划，能够说明自己不是该税种的纳税人，并且理由充分，那么，就可以免除此税的缴纳。例如，纳税人通过某种“非违法”手段使其形式上不是某种税的纳税人，而实际上其还是该税种的纳税人，通过筹划，纳税人实现了内容与形式上的脱离，实现了在某种税种上税款的减免。

［案例1－3］我国某服装设计公司为一服装厂设计一批服装，收取设计费用为10 000元，适用营业税税率为5%。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当缴纳营业税。因此，该服装设计公司就应当在我国缴纳500元的营业税。但是，如果该服装设计公司选择在境外而不是境内提供这些设计劳务，那么这部分设计收入就不需要在境内缴纳营业税，该服装设计公司也就避免了成为我国营业税的纳税人。

2.课税对象金额的可调整性

税额计算的一大关键因素在于课税对象的金额。在税率一定的前提下，课税对象的金额越少，那么税额也就越低。由于课税对象金额的可调整性。促使纳税人通过税收筹划尽可能地减少课税对象金额，例如多增加可扣除项目，使税基变小。

3.税率上的差别

税制中不同税种的税率不同，而同一税种中不同税目之间也有着不同税率，这就为纳税人进行税收筹划提供了很好的客观条件。

［案例1－4］美国某公司是全球知名的娱乐业巨头，随着中国改革的日益深入，中国经济与全球经济的密切融合，该公司看好中国这个巨大的娱乐消费市场，决定在华投资兴建一大型高尔夫球场。对于选择球场所在的地区，该公司认为A、B两市无论在消费市场，还是在建设环境与条件等方面，都大致相仿。但不同的是，在A市娱乐业中经营高尔夫球只执行8%的营业税率，而在B市娱乐业中经营高尔夫球则执行15%的营业税率，两者相差近一倍。税法规定，在我国娱乐业执行5%～20%的浮动税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。面对这种形势，该公司果断决定在A市进行投资，兴建高尔夫球场。这里就是利用娱乐业的浮动税率，在不同地区之间加以选择，减轻了高尔夫球场投入使用后营业收入的税收负担，达到了节税的目的。⁽⁷⁾

4.各种税收优惠的存在

国家为了某种宏观政策目标的实现或者为了扶持某一特殊纳税人，往往会制订各种税收优惠，而正是这些税收优惠措施诱导着纳税人不断通过税收筹划使自己满足减免条件，减轻税收负担。

5.税制的缺陷

目前，我国税收法律制度并不完善，存在着自身难以克服的各种纰漏，例如税法、条例、制度不匹配，政策模糊、笼统，内容不完整等，这些缺陷都为企业进行税收筹划提供了有利的客观条件。

（二）税收筹划产生的国际客观原因

导致国际上税收筹划产生的客观原因，主要有以下几个方面:

1.各国税收制度的不同为国际间税收筹划提高了空间

（1）税种的差异。世界上不同国家开征的税种不尽相同，并且同一税种在整个税收体系中所占地位也有很大差异。例如，有的国家开征了碳税，而有的国家还没有；有的国家个人所得税在整个体系中占有很重要地位，而有的国家却以流转税为主。由于各国税种上的差异，纳税人可将涉税活动安排在并没有对此行为征收的国家或地区，避开此类行为的纳税义务。

（2）税基的差异。世界上不同国家对于某一税种的税基的规定是不同的。比如，各国对于增值税税基的确定，有的国家实行消费型增值税，与生产、销售有关的一切购进都允许抵扣，而有的国家实行生产型增值税，购入的与生产销售有关的原材料、辅助材料、低值易耗品、动力等可以抵扣，而购入的固定资产不允许抵扣。纳税人在进行税收筹划时，可以选择税基比较窄的国家，从而减轻税收负担。

（3）税率的差异。不同国家由于经济发展水平不一致，对于同一税种的税率确定也是不一样的。纳税人在进行税收筹划时，尽可能将其生产经营活动选择税率比较低的国家或地区，降低税收负担。

（4）税收优惠的差异。为了吸引更多的外资以及国外先进技术，各国都采取了大量的税收优惠措施。有的采用直接减免税政策，而有的给予了一定的税前扣除。各种税收优惠措施在各国都存在着很大的差别，因此，纳税人可以根据各国税收优惠政策的不同，选择最有利的国家或地区进行经营和投资。

2.国家间税收管辖权的差别为国际税收筹划提供了空间

税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力。世界各国行使的税收管辖权，大体分为居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。实质上，前两者是基于属人原则所确立的税收管辖权，后者是基于属地原则所确立的税收管辖权。故税收管辖权亦可归纳为居民（公民）管辖权和地域管辖权。属人原则，亦称属人主义，即按纳税人（包括自然人和法人）的国籍、登记注册所在地或者住所、居所和管理机构所在地为标准，确定其税收管辖权。凡属该国的公民和居民（包括自然人和法人），都受该国税收管辖权管辖，对该国负有无限纳税义务。属地原则，亦称属地主义，即按照一国的领土疆域范围为标准，确定其税收管辖权。该国领土疆域内的一切人（包括自然人和法人），无论是本国人还是外国人，都受该国税收管辖权管辖，对该国负有无限纳税义务。

由于每个国家的国体或政体的不同，其管理国家的方式也有所不同，反映在税收的管理上，各国的税收管辖权的规定也有所不同，从而导致“税收真空”的出现。这里有三种情况:第一，在两个国家实行不同税收管辖权的情况下，例如，某一国家实行单一的居民管辖权，而某一国家实行单一的地域管辖权，如此一来，就会导致税收重叠和“税收真空”的出现；第二，在两个国家同时实行地域管辖权的情况下，由于各国确定所得来源的标准不同，例如，有的国家根据所得支付地确定，有的国家则根据交易或劳务发生地确定，也会带来税收重叠和“税收真空”；第三，在两个国家同时实行居民管辖权的情况下，由于各国确定居民的标准不同，例如，有的国家采用住所标准确定，有的国家采用时间标准确定，也会带来税收重叠和“税收真空”的出现。由于各国税收管辖权的不同，纳税人在进行跨国经营或投资时就有可能形成“税收真空”，这就为国际税收筹划提供了很大的空间和条件。

［案例1－5］甲、乙两国实行单一地域管辖权，丙国实行单一居民管辖权。甲国居民公司A公司准备向乙国或者丙国销售一批电视机。假如仅从税收的角度来分析此问题，则A公司就应当选择向丙国销售。因为，甲国实行的是地域管辖权，即一国只能对非本国居民或公民来源于境内的所得课税，A公司的销售所得并没有来源于甲国，所以甲国无权对该笔销售所得征收；而丙国实行居民管辖权，即一国只能对所管辖的居民或者公民行使税收管辖权，A公司并不是丙国的居民企业，丙国也无权对该笔收入征税。如此一来，这笔销售所得就免征所得税了。