国际税收筹划

第二节　国际税收筹划

一、国际税收筹划与国际避税、国际逃税

(一)国际税收筹划

国际税收筹划(Tax Planning)是指跨国纳税义务人运用合法的方式，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。具体来讲，它是纳税人在国际税收的大环境下，为了保证和实现最大的经济利益，以合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协议上的缺陷，采取人(法人或自然人)或物(货币或财产)跨越税境的流动(指纳税人跨越税境，从一个税收管辖权向另一个税收管辖权范围的转移)或非流动，以及变更经营地点或经营方式等方法，来谋求最大限度的规避，减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。

世界各国(或地区)的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为跨国企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间。经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收筹划提供了可能。在科技进步、通信发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更便捷，这为国际税收筹划提供了条件。大型跨国公司往往聘请税务专家为本公司进行税收筹划。如以生产日用品闻名的联合利华公司，其子公司遍布世界各地。面对各个国家的复杂税制，母公司聘用了45名高级税务专家进行税收筹划，一年仅“节税”一项就给公司增加数百万美元。

1.对国际税收筹划的理解

对国际税收筹划的理解有广义和狭义之分。广义的理解是国际税收筹划既包括国际节税筹划又包括国际避税筹划。国际节税筹划不仅合法，而且纳税人筹划行为的实施是符合东道国立法意图的；国际避税从表面上看也是合法的，但纳税人是通过钻税法的漏洞来实现减税目的的，违背了东道国的立法意图。狭义的理解是国际税收筹划仅指国际节税筹划。从实践来看，国外不少跨国公司在经营中，均存在着不同程度的避税行为，实施的是广义上的国际税收筹划策略。由于我国的跨国企业进入国际市场晚，规模小，竞争力弱，为了谋求利润最大化，尽快提高自己的国际竞争力，在对外经营中，除了开展狭义上的国际税收筹划外，还应适当地使用某些国际避税行为。

2.国际税收筹划与国内税收筹划的联系与区别

国际税收筹划与国内税收筹划既有联系又有区别。联系在于:国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展，两者使用的方式和所要达到的目的基本相同，国内税收筹划的某些原则也同样适用于国际税收筹划。区别在于:国际税收筹划是在国际经济大环境中存在的，其产生的客观原因是国家间的税收差别。另外，跨国纳税人跨越了国境，其经济活动涉及两个以上的国家，纳税面对两国以上的税制，其所得的来源、渠道、种类、数目等也都比较复杂，所以跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的纳税计划，其着眼点不在于在一个征收国家内税负最小，而是追求全球范围内总体税负最小，因而国际税收筹划较国内税收筹划更复杂、更普遍。

在此需要指出的是，税收筹划的概念有相当程度的弹性，它是一个相对的概念。由于各国法律标准不同，差异较大，且各国的法律也在不断完善之中，因此，某一跨国纳税者所进行的某种减轻税负的合理税收筹划行为，在另一个国家或者同一国家的不同时间，有时会被认为是应禁止的避税行为，甚至是逃税行为。目前，世界各国都将反避税作为本国税收工作的一个重点，并加大了反避税的力度，许多国家都制定了专门的反避税法规，这无疑给跨国经营企业的国际税收筹划带来极大的困难。因此，跨国经营企业应认真研究、仔细分析并随时关注东道国的税收法规，从中发现不足，寻求筹划空间，并避免有可能遭到的处罚。

(二)国际逃税

逃税也称偷税(Tax Evasion)，一般是指纳税人违反税法规，不缴或少缴应纳税款的行为。对于偷税这一基本含义，人们已达成某些共识，即偷税是一种非法行为，是纳税人以非法手段减轻纳税义务。但是，这里并没有明确使用非法手段是否有意识。实际上，偷税可包括单纯或无意识违法行为和故意违法行为两种。前者主要是指纳税人因无知或无意识地违反税法规定而单纯不缴纳或少缴纳应纳税款的行为，即漏税。在我国，漏税即指纳税义务人无意识地发生漏缴或少缴应纳税款的行为。例如，纳税人由于不熟悉税法规定和财会制度或工作粗心大意，漏报应税项目，少计应税产品数量，错算销售金额或经营利润，错用税种、税目、税率等原因，再加上征收人员的政策、业务知识水平等原因，而发生的漏缴税款。后者则是指纳税义务人以欺骗、隐瞒等手段，故意不缴或少缴应纳税款的行为。但要证明纳税人故意不缴或少缴应纳税款，有时也不是一件很容易的事情。所以，两者又可以统称为偷漏税。在世界上有许多国家，如阿根廷、丹麦、卢森堡、加拿大、日本对偷税都有法律规定。

(三)国际避税

避税(Tax Avoidance)一般是指纳税人以不违反税法规定为前提减少纳税义务的行为。荷兰国际财政文献局对避税所下的定义是:“避税一词指的是用合法手段以减少税收的负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”^[1]

以上叙述表明:一方面，避税与偷税无论是从动机还是最终结果来看，两者之间并无绝对明显的界限，但是，避税与偷税毕竟是两个不同的概念，其重要区别在于是否非法。避税是利用税法中的某些漏洞或税收鼓励来达到减轻税负的目的，因而它并不违法而偷税则是非法的，是违法犯罪行为。另一方面，避税是钻税法的空子，利用税收漏洞，背离国家政府的税收政策导向，似乎有悖于道德上的要求。避税与节税相比，主要的区别在于，前者虽不违法，但有悖于国家税收政策导向和意图；而后者则是完全合法的，甚至是税收政策予以引导和鼓励的。

二、国际税收筹划产生的原因

20世纪90年代是跨国经营兴盛的年代。一切高水平、高科技、大规模的投资和贸易活动大都以跨国公司为主体或载体进行，而将来国际经济竞争也将以跨国公司的竞争为主要形式展开。为了使自己在纷繁复杂的国际市场上站稳脚跟，最大限度地实现获利目标，越来越多的跨国投资经营者精心研究国际间合理减轻税负的办法，充分利用国际税收上的种种差异及国际税收协定的有关条款，尽量获得税收上的优待，以期通过合法方式消除或减轻税负，从而使国内税收筹划在国际范围内得到延伸和发展。国际税收筹划之所以能够广泛产生并在世界范围内得到迅猛地发展，不外乎有其内在动机和外部条件两个方面，即国际税收筹划存在主客观两方面的原因。

(一)国际税收筹划的主观原因

从主观上说，利润最大化是所有从事生产、经营、投资活动的纳税人追求的共同目标。跨国纳税人更是如此。通常情况下，即在所得一定的情况下，纳税越少，获利越多。所以，跨国纳税人企图通过减轻纳税义务来尽可能地增加其税后利润，这已成为实现其经营战略目标的一个重要方面。据美国联邦税务局1983年对1 034家公司企业(含生产企业、服务业企业和商业企业)就到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示，有934家公司企业表示愿意从事其生产经营活动，且原因主要是税负轻、纳税少。同样，1987年我国对143家国有企业、集体企业和个体经营者所做的同样调查表明，112家企业有到经济特区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因也是税负轻、纳税少。可见，纳税人为躲避纳税义务的愿望和要求是普遍和强烈的。因此，国际税收筹划产生的主观原因就在于从事生产、经营、投资活动的跨国纳税人追逐最大限度的利润。

(二)国际税收筹划的客观原因

从客观上说，造成避税的外部条件，或者说致使避税成功的客观原因，主要是税法及有关法律方面的不完善、不健全及各种法律规章制度中的缺陷和漏洞。也就是说，当税法等规定纰漏过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望就有可能通过对这些税法不足之处的利用而得以实现。在国际税收领域里，这些漏洞和缺陷主要包括国家与国家之间税收制度的差异及由此而引起的税收负担轻重的差别。诸如纳税义务确定标准的差异、税率高低的差异、税基宽窄的差异、避免重复征税方法的差异、税收管理水平的差异、国际避税港的存在等等。

国际税收筹划活动的形成，客观上还有一些非税原因。例如外汇管制方面的宽严程度以及公司法、移民法、银行保密条例、通货膨胀差异，也都会对跨国纳税人的国际避税行为具有重要影响，即可能引起纳税人或课税对象由一国向另一国转移。

三、国际税收筹划的主要方法

国际税收筹划的主要内容是减轻或消除有关国家的纳税义务。一国纳税义务的多少是由该国相应的税收制度所确立的，跨国纳税人要避免一国的纳税义务，就应有效地避免一国的税收管辖。具体来讲，跨国纳税人可以通过人的流动、人的非流动、物的流动、物的非流动以及流动与非流动的结合等办法达到回避税收管辖权，消除或减轻税收负担的目的。

(一)采取人员流动避税

所谓人的流动，指跨国纳税人通过居所的变化，改变自己的居民身份，从而避免一国人的税收管辖。它包括三方面的含义:第一，这里所说的“人”不仅指自然人，也指法人，即公司企业等。第二，这里所谓的“流动”，是指跨越“税境”而言，不一定非得跨国境不可。第三，“人员流动”不仅限于自然人和法人的国际迁移，也包含居民身份的改变。人的流动是跨国纳税人用来进行国际税收筹划的最普遍和最重要的方法之一。

1.住所的转移

(1)个人住所的转移。住所的转移，是指纳税人通过移居国外以改变其居民身份，躲避原来居住国政府行使居民税收管辖的行为。利用住所迁移进行国际避税通常有两种人:第一种是已退休的纳税人，这些人从原来的高税区住所迁移到低税区住所，以便在支付退休金税收和财产、遗产、赠与税方面获得好处；第二种是在某一国居住，但在另一国工作，以躲避高税负的压迫。

利用个人住所的转移进行税收筹划需要注意两个问题:①在大多数国家，出于跨国税收筹划目的而迁移住所，首先要克服两个障碍，即支付现已查定的税款和就一定的资本利得缴纳所得税或资本利得税。例如，变卖某些营业资产，这类利得在移居之年就成了财务收入，需要缴纳税。②必须使自己成为至少在形式上的“真正”移民，避免给政府一种虚假移民或部分迁移的现象，否则会给纳税人带来麻烦。所谓虚假移民，是指纳税人出于获得国内税收的某些优惠的目的而进行的临时性移民(例如迁移时间仅一二年，甚至不足1年)。对这种旨在规避纳税义务的移民，许多国家有一些相应的限制措施。所谓部分迁移，是指个人并未实现完全迁移，仍保留着与原居住国某些社会或经济上的依附或联系。例如，在原居住国仍保留有临时住所，进行劳务活动，保留有银行账户等。这些不彻底的迁移往往给税务当局留下课税的口舌，使跨国税收筹划流产，甚至冒被双重纳税的风险。

(2)公司住所的转移。与住所的避免不同，住所的转移必须三思而后行。因为一公司若想实现整体搬家，到他国重新安营扎寨，是非常困难的。首先，公司带不走厂房、土地；其次，对某些重型成套设备或固定设施的高额拆装成本也使其望而却步；况且，还有变卖它们仍要交税等种种不利因素。所以，一般还是不应出此下策。

2.税收流亡

(1)个人住所的避免。许多国家的税法都规定对居民纳税人的全球范围所得课税，对非居民则仅对其来源于本国的所得课税。居民的确定，又主要取决于住所的存在。因此，在实行居民管辖权的国家中，一个纳税人只要避免了住所，也就推卸了就其全球范围所得所应承担的纳税义务，而仅就其来源于该国的所得负有纳税义务。目前一些国家为了避免跨国避税，在税法中对纳税人的住所有严格的规定，但跨国纳税人仍可借助某些手段或方式自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民，进而躲避纳税义务。例如，纳税人可以在较长的时间内流动作业，在不同的国家、不同旅馆从事不超过规定期限的活动，或利用对临时纳税人身份的规定，享受所在地给予的税收优惠。甚至住在船上或游船上，以避免住所地对他的纳税要求。在国际上，这些人被称为税务上的“无国籍人”或“税收难民”。

(2)公司住所的避免。与对个人居民身份的判定方式类似，大多数国家判断一个公司是居民公司还是非居民公司主要是看其在该国有无住所，也就是说，是否存在公司实施控制和管理的主要地点(美国的标准与此相反，它是以公司注册地区来区分居民公司和非居民公司)。例如，在英国注册的公司可以是他国的居民公司。也就是说，一个公司在母国和他国可同时被作为居民公司看待，只要它在两国均有住所。因此，对公司住所的避免，就是要虚化公司住所。

(3)个人临时纳税人地位。个人取得临时纳税人地位有两种情况:一是被派往其他国家从事临时性工作。当个人被派往其他国家从事临时性工作时，常常可以享受所得优惠待遇，这就为高级行政主管等管理人员进行税收筹划提供了方便。二是“临时入境者”，这些人在被确定为“完全居民”之前，可以享受暂时的临时住所的好处。例如，在美国未获得绿卡的人均为临时入境者，他们不承担任何纳税义务。所以，只要不是非法移民，都不必在此期间为缴税大伤脑筋。

3.利用税收协定避税

为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协议这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税收筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常用的做法是:跨国纳税人试图从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税收中受益。这实际上就是滥用税收协定，即不应享受协定优惠待遇的纳税人，利用种种手段达到享受其优惠待遇的目的。

纳税人通过滥用税收协定进行国际税收筹划的手法多种多样，归纳起来主要有三种类型。

(1)设置直接的传输公司。假设A国甲公司有来源于C国乙公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系，A、C国与B国均有税收协定关系。A国甲公司又在B国组建一家公司丙，C国乙公司的股息可先支付给B国的丙公司，丙公司再转付给A国的甲公司。丙公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C国之间与A、B国之间的两个税收协定，迂回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的丙公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。通过该传输公司，可以减少纳税人应纳预提税款。

(2)设置踏脚石式的传输公司。与第一类的假设基本相同。A、C国均与B国缔结了双边税收协定，而A国与C国之间没有协定关系。所不同的是，B国规定，丙公司支付给A国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率征收预提税。这时A国甲公司可以在与A国有缔约关系并提供有减免预提税优惠的D国组建一家公司丁，A国甲公司取得的来源于C国(非缔约国)乙公司的投资所得，可以先从乙公司支付给B国的丙公司，再转让给D国丁公司，拐了一个更大的弯，但同样可以得到税收协定提供的两方面优惠:一方面丙公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费及佣金报酬等支出；另一方面丙公司应在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵免，D国向A国甲公司支付的收入还可以享受协定提供有按限定低税率课征的好处。国际上对D国丁公司这类的第二道传输公司，称之为滥用协定的脚踏石式的传输公司。

(3)设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都有明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民支付股息、利息或特许权使用费，可以享受税收协定优惠条件的必要条件是，该公司由外国投资者控制的股权不超过一定比例(比如全部股权的25%)。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建低股权的控股公司(比如占全部股权的25%以下)，以谋取最大限度地减轻税负。

(二)采取人员非流动避税

人的非流动是指纳税人并不离开本国，也不需要使自己成为移民，而是通过别人在他国为自己建立相应的机构，将自己获得的收入或财产进行分割，从而达到回避税收管辖权、减轻税负的目的。

人的非流动主要是采用信托或其他信托协议来达到减轻税负的目的。纳税人通过采用信托的形式，将其一部分所得或财产转交给另一国(通常是国际避税地国家和地区)的信托公司代管，从而造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，消除人与物之间的某种联系，但又使分离出去的财产或所得仍受法律保护，并以此达到躲避所得税、遗产税和赠与税的目的。

例如，一个高税国的企业纳税人可以在某个免征所得税和遗产税的国际避税地建立一个控股信托公司。企业把世界各地赚来的收入或财产都归到这个信托公司名下，这样就可以达到以下目的:第一，把低税率国家的收入转移到避税地，可以逃避应向居住国政府补缴外国所得税抵免后的差额的那一部分税款；第二，把聚集各地的收入进行再投资或买卖当地的股票，这部分消极投资所得又可以享受免征消极所得税的好处。

在实际税收筹划活动中，除了信托形式外，还有其他类似形式。如一国纳税义务人与一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当纳税人在该受托银行所在国支付利息，而所在国又签订有税收双边协议时，按此协议规定，利息扣缴税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。

(三)通过资金或货物流动避税

资金、货物或劳务的流动虽不像人员流动那样直接明了，可在国际税收筹划中却与人的流动有异曲同工之处，在某些国际税收筹划中，可能比人的流动产生更大的效益。因为资金、货物或劳务的流动比较隐蔽，不易被税务当局发现，所以这种方法越来越受到跨国纳税人的重视，成为国际税收筹划的主要方式之一。

1.利用常设机构流动

常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的场所。一个企业在对外投资时，有许多组织形式供选择，它既可以设立子公司，也可以设立常设机构。从减轻税负的角度出发，设立常设机构具有更大的优势。因为许多国家的双边税收协定，仿效《经济发展组织范本》，规定了大量免征税收的常设机构活动。为了躲避税收，纳税人就可以把需要储存或加工的货物转移到对常设机构有免税规定的国家中去。

(1)转移货物。各国税法中有许多特殊规定，特别是在国家之间的税收条约或协议中有许多大量减免的经营形式存在，给企业进行国际税收筹划提供了机会。企业为了躲避税收可以把需要储存或加工的货物转移到对常设机构有免税的国家中去。因为企业有权在世界各地建立许多常设机构，其中一些常设机构就是专门从事免税经营活动的。

(2)转移劳务。转移劳务的税收筹划主要是指总机构向常设机构或常设机构之间相互提供的、属于按规定不予扣除的支出。转移劳务支出由于不准许从被转入机构的所得内扣除，因此，可以被高税国的转出机构加以利用，进行税收筹划。

(3)转移利息、特许权使用费等。利息是为使用借贷资本而支付的款项；特许权使用费是对使用专业技术、知识等的报酬。除此之外，还有其他一些类似的支付，比如使用非专利化的专有技术、知识、商业秘密、商誉等所支付的费用。所有这些费用，都可由一个法人的不同机构支付。

按照国际惯例，对总机构支付给驻外常设机构的利息、特许权使用费，或者驻外常设机构的利息、特许权使用费不允许作为成本扣除。因为总机构和常设机构之间十分容易通过相互之间的资金、技术援助转移成本和利润。禁止它们之间的这种类似独立法人之间的转让，是为了防止利息和特许权使用费的不合理支付。然而这种国际上的普遍做法并不十分有效，纳税人往往能够以利息、特许权使用费形式达到转移利息、躲避税收的目的。例如，总机构可以通过某一金融机构和技术服务中心，向自己的驻外机构提供财力和技术上的援助。这种援助有时可以采取完全虚拟的形式提供，而接受虚拟援助的海外机构就可以从容地将这些费用计入成本，冲减利息，减少纳税。

(4)转移利润。跨国纳税人在国外设置常设机构，势必会发生如何将利润在总机构和常设机构之间分配的问题。由于对常设机构的利润分配至少要受两个国家利益差异的影响，分配方法往往有很大差异，这就为纳税人转移利润，减轻税负提供了机会。

(5)转移管理费用。一个企业法人的总机构通常情况下总是设在其母国，起着管理中心的作用，对各驻外常设派出机构与转入机构所在国的不同税负和对营业财产不同的评估和计算方法，进行财产转移，尽量减少现在或将来的纳税义务。

(6)利用常设机构亏损避税。通常，每个企业都必须计算盈亏。尽管一个跨国公司常设机构或低税国常设机构的营业损失都可以归入总公司内，但是这两者亏损有时会产生很不一样的结果。这是由于不同国家对待企业亏损的规定(以营业损失冲抵利润)很不一致，在最有利国家的一个常设机构和在最有利的时候出现亏损，从而有效地达到减轻税负的目的。

2.利用子公司流动

当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择:一是建立常设机构，二是组建子公司。建立常设机构时经常采用建立分支机构(如分公司、分行、分店)的形式。如何在分支机构与子公司这两种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多财政性和非财政性条件。可能的非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。

分支机构和子公司之间在享受待遇方面有很大差异，在跨国纳税方面也有许多不同点。因此，需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，做出谨慎选择。常见的选择方案是:在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈时再转为子公司。

但需要注意:该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。

(四)利用转移定价避税

转移定价法是指有关联各方在交易往来中，为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格进行交易结算。这种方法也应用于国内税收筹划。但在跨国经济活动中，因涉及面较宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于国内使用的条件是:第一，国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；第二，母公司与子公司、总公司与分公司、总机构与驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转移定价法，一般是为了减轻关税税负、公司所得税税负和规避预提所得税。

利用转移定价进行国际税收筹划的具体表示形式有以下几种:

(1)通过控制零售价和原材料的进出口价格来影响产品成本和税负水平；

(2)母公司通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，对子公司的成本和利润施加影响；

(3)利用产品销售，给予关联企业系统的销售机构比较高或比较低的佣金、回扣，来影响公司的销售收入；

(4)通过提供借款利息的高低来影响产品的成本费用；

(5)通过母公司对子公司出售固定资产价格的高低和规定固定资产使用年限的长短来影响公司的产品成本；

(6)利用公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸、保险费用来影响子公司的销售成本；

(7)通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响子公司的成本和利润；

(8)利用机器设备租赁影响税负水平。

(五)利用税收优惠避税

一般说来，世界各国都有各种税收优惠政策规定，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期、延缓纳税等等。跨国公司、企业往往可以利用税收优惠从事国际避税活动。

1.利用延期纳税规定

该方法根据各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国和无税国(指所得税)的一个实体进行所得财产的积累。在实行居民(或公民)管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即国家对外国子公司取得的利润收入，在没有股息等形式汇给母公司以前，对母公司不就外国子公司的利润征税。这样跨国纳税人便可利用延期纳税的规定，达到减轻税负的目的。

2.改变所得性质

物的非流动法的另一个主要方法是通过改变所得的性质。比如把母公司改为分公司或相反，就可以获得与物的流动一样的好处。这是由于在国际税收中，不同的所得项目和不同的企业性质，可以享受不同的税收待遇。

【例15-1】某高税国A公司，在国际避税地建立一个分公司B，并向这个分公司举借了一笔以A公司所在国货币结算的债务。在A公司尚未归还B公司该笔债务之前，B公司所在国货币升值了。如果A公司把它在避税地的B公司改为子公司，那么这对于A公司是有利的。因为作为总公司和分公司的关系存在，A公司就需要就其全球范围内的所得合并计算征收所得税。而作为母公司与子公司的关系存在，则A、B公司就其各自所得分别计算征收所得税。高税国A公司通过把国际避税地分公司改变为子公司后，再向子公司偿还债务，就可以利用子公司所在国的货币升值，无形中把高税国A公司的更多利润转移到国际避税地的B公司，从而减轻了部分税负。

3.利用国际租赁

租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税负方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方法冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税收筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加子公司的费用支出，减少应纳税税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。

利用国际租赁进行税收筹划的基本方法是:由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能低的价格租赁给设在低税国的关联企业，后者再以尽可能高的价格租给一个设在高税国的关联企业，从而获得双重好处。首先，以租金费用转移的形式将一部分在高税国的所得向低税国转移；其次，尽量利用有关国家的规定，出租方和承租方多次提取折旧，以减少应税总收入、降低税负。

(六)利用避税地避税

避税地又称“避税港”，是指对收入和财产免税或按很低的税率课税的国家或地区。即一个国家或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支水平，提高本国或本地区技术装备水平，吸引国际民间投资，在本国或本国的一定区域和范围内，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动，同时对在这里从事投资、经营活动的企业和个人给予免纳税或少纳税的优惠待遇。避税地可以是港口、岛屿、沿海或交通方便的城市，也可以是内陆城市，因而它也被称为“避税港”。在这种地方投资和从事各种经营活动不用纳税或只需缴一小部分税收，税负很低，收益很高，因而往往又被跨国投资者和跨国经营者称为“避税乐园”、“避税天堂”、“税收避难所”。

(七)利用税境差异避税

流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。流动与非流动的不断交叉与组合，是实现国际税收筹划的重要途径和方式。

1.双向流动避税

双向流动，是指纳税人(自然人或法人)连同其全部或部分收入来源或其资产一同移居国外的行为，这是准备全部消除本国税收的一种税收筹划。但如果该国坚持公民(国籍)管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些限制，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但必须有一个前提条件:无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。

2.单向流动避税

当纳税人在不同国度之间迁移，而其所得源泉或财产却保留在某一国境内时，就构成了人的流动与物的非流动。其优点是纳税人可以将收入来源或资产安置在某一低税国，同时纳税人又可以将其活动安排在低消费或低费用区。在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在移出国工作，以获得人的流动与物的非流动的双重好处。不过这种方法的适用范围比较小。因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的唯一来源(否则随着工作，其收入已全部被带到自己活动的所在地了)，才有可能实现人的流动和物的非流动。

另外一种十分重要的跨国税收筹划方法就是人的非流动与物的流动。它可以分为两种类型:转移收入或利润和建立“基地公司”。首先，跨国纳税人可以通过在低税国(或避税地)以扩大经营规模为名建立公司或建立服务性公司，以向其支付服务费等形式，转移收入和费用，或通过一些管理上的技巧，给主管税收当局造成来自当地收入很少的印象，从而达到减轻税负的目的。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司(Base Company)是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立的公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。所以基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税收筹划的既定目标。

3.相对静止避税

这种结合的存在，要以有前两种情况意义上的一次较早流动为前提。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国，或者直到财政年度终了，或者直到这个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象为止，纳税人不再向其母国汇回收入，从而达到减轻或消除纳税义务的目的。因为这种结合具有隐藏性，所以利用它进行国际税收筹划很容易获得成功。

四、国际税收筹划应注意的问题

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化。因此，跨国经营企业必须从全球的观点安排经营活动，筹划税务，进行全球范围的税收筹划。

(1)要深入了解各国税收制度及相关信息。当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。此外，在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等都影响着企业的经营活动，进而影响企业的财务和税务安排。

(2)要有多个备选方案。跨国经营企业应全面分析情况，审时度势，从各个角度尽可能设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。

(3)要有全局观念。跨国企业应站在全球宏观角度看问题。追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。比如为了减少预提税税负去硬性挂靠某国，企图利用该国与他国的税收协定，不料该国却有沉重的所得税税收。又如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。

(4)要有长远观念。税收筹划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益，跨国经营企业应有较长期的总体税务计划和经营计划。