跨国税收筹划的产生

第一节　跨国税收筹划的产生

在跨国经济活动中，一方面，跨国投资者在进行国际投资的可行性研究或选择最优投资方案时，总是要把有关国家的税负作为确定其资本投向的一个重要参考因素;另一方面，当今世界各国在征税范围、税率高低以及征管水平等方面存在的差异，为跨国投资者进行国际性的税收筹划提供了机会，跨国纳税人拥有了选择纳税的条件和机会，就有可能通过税收筹划活动来实现收益最大化。所以，当跨国纳税人的税收筹划活动超越一国的税收管辖范围时，这种税收筹划活动也就具有了国际意义，即跨国税收筹划。

一、跨国税收筹划的概念

跨国税收筹划是指跨国纳税人为了使自己在全球生产经营的税收负担最小化而实施的合法的税收策划活动，是实现跨国经济活动总体所得最大化的经济行为。具体地讲就是跨国纳税人在国际税收的大环境下，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的不足，寻找合法的经营方式和方法来减轻税收负担，实现其税收总支出最小。这些税收包括跨国纳税人经营活动所在国的税收，以及本国的所得税等。因此，可以说，跨国税收筹划是税收筹划活动在国际范围内的延伸和发展，是跨国纳税人利用合法的手段减轻税负的行为。

跨国税收筹划的主体主要是跨国公司。近年来，全球经济一体化的进程呈现加速发展的态势，跨国公司的活动范围和活动领域有了进一步扩大。中国2001年12月正式成为世界贸易组织的成员国，为中国企业的跨国经营以及在国际市场上取得一席之地创造了有利条件。一般情况下，跨国公司多采用集团公司形式的内部组织结构体系，这种结构体系包括总持股公司和分布在与母公司非同一税收管辖区内的子公司、分公司、代表处等。建立跨国性的集团公司的主要目的是在经济国际化的条件下，实现生产经营过程、销售和管理的最优组合，以达到成本费用最小化和利润最大化的目的，巩固跨国公司在国际市场上的重要地位。因此，在建立跨国公司内部结构的策划过程时，税收作为跨国纳税人生产经营活动中的一项重要支出，是不容忽视的。跨国纳税人进行税收筹划的目标也正是如此，即实现跨国公司内部结构分布的最优化，从而使公司的总体税收负担最小。当然，跨国税收筹划的主体也包括跨国个人，随着国际间劳动力的流动和经济的日益开放，跨国个人的税收筹划动力也越来越大。

跨国税收筹划的客体是跨国纳税人的涉税活动。为了使跨国纳税人经营活动中的全球利润最大化，在其他因素一定的条件下，就必须尽量减少跨国纳税人在经营活动中所缴纳的税收。这些税收既包括直接税也包括间接税，其中直接税主要包括三大类：(1)所得税，主要包括公司所得税;个人所得税;以股息、利息和特许权使用费为形式的利润分配税(预提所得税);以及出售不动产和有价证券的资本利得税。(2)财产税，主要包括资本税、财富税(不动产、土地)。(3)社会保障税及其他直接税。间接税主要包括：(1)增值税和消费税;(2)关税及其附加税;(3)交易税，指销售税、不动产交易税、股票交易税等。

收益最大化是所有从事国际投资的跨国纳税人所共同追求的目标，而尽量减少缴纳各种税款，已成为实现这一目标的一个重要手段。国家间的税制差别以及税收征收管理的协调困难为跨国纳税人进行跨国纳税筹划提供了条件，也使跨国税收筹划成为较国内税务筹划更为普遍、更为复杂的税收活动。

二、跨国税收筹划产生的条件

从主观上来说，所有从事生产、经营、投资活动的纳税人所共同追求的目标是利润最大化。跨国纳税人期望通过跨国税收筹划来减轻纳税负担，尽可能地增加其税后利润，这已经成为实现跨国纳税人经营战略目标的一个重要方面。但跨国税收筹划要想取得成功仅靠跨国纳税人的主观意愿还远远不够，还须具有客观条件。

(一)各国税制体系的差别

由于各国法律制度、经济发展程度、经济发展战略等不尽相同，各国税收体系中的税种构成也明显不同。总的来说，世界上多数国家特别是发达国家基本上都实现了以所得税为主体税种的税制结构，但如果略加比较就会发现，各国所得税的各个税种结构存在较大差异。有的国家同时开征公司所得税、个人所得税和资本利得税，其征收管理既规范又严格。而有的国家则基本上不征资本利得税，即便开征，开征范围也比较狭窄，宽免项目非常之多。在个人所得税的申报征收过程中，有的国家实行综合课征制，有的国家则采用分类课征制，还有些国家采用混合课征制。而且，即使是相同名称的税种，如个人所得税或公司所得税，在不同的国家其具体内涵和外延也都存在着较大差别。税制体系的差异必然会造成各国税收负担的差异，这就为跨国税收筹划提供了基础条件。

(二)各国税收管辖权的差别

国际税收的存在是因为各国坚持不同的税收管辖权，这是跨国税收筹划的重要条件。所谓税收管辖权是指一国政府在征税方面行使的具有法律效力的管理权力。按照属人原则和属地原则可以将税收管辖权分为居民或公民管辖权(亦称国籍管辖权)、地域管辖权两种。目前，世界上只有美国实行两权并用，即属人兼属地原则，其他各国一般都是以一种管辖权为主，辅之以另一种管辖权。但也有仅行使一种管辖权的国家(即地域管辖权)，比如法国。由于各国行使的税收管辖权的不同，各国判断是否纳税的法律依据也不尽相同，从而使得跨国纳税人在某国负有纳税义务，而在另一国可能就没有纳税义务，这就使跨国税收筹划成为了现实。

即便是行使同样的税收管辖权，管辖权的内容也会有所不同。例如，对于居民管辖权，判断是否是一国居民的标准就有三个：登记注册地标准、机构所在地标准和实际经营所在地标准。跨国纳税人可以利用这些判断标准之间的差异进行税收筹划活动。

【案例8-1】　法国斯弗尔钢铁股份有限公司在英国从事业务，为了避免在英国具有居所和成为英国纳税义务人，该公司采取了以下措施：

(1)选择非英国居民来承担公司管理工作，如经理、董事会的成员等。

(2)公司中的英国股东只享有获取股息，参与分红等权力，不允许参加管理活动。英国股东的股份与影响和控制公司管理权力的股份分开。

(3)董事会或股东大会不在英国召开，所有与公司有关的会议、材料、报告等均在英国领土外进行，档案也不放在英国国内。

(4)不以英国电报、电讯等有关方式发布指标、命令。

(5)为应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊需要，该公司在英国境内设立一个单独的服务性公司，并按照核定的利润率缴纳公司税，以免引起英国政府的极端仇恨。

事实证明，法国斯弗尔钢铁股份有限公司的这些做法，的确十分有效。据报导，从1973年到1985年期间，该公司成功地减轻了在英国的税收负担，减少缴纳税款8 137万美元。

【案例8-2】　日本在20世纪70年代兴建了许多海上流动工厂车间。这些车间全部设置在船上，可以流动作业。它们曾先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材料、就地加工、就地出售，整个生产周期仅仅只有一两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳任何税款(要缴一部分船坞使用费，但数额很小)。仅此税款一项，日本的海上工厂就获得了巨额收益。这方面的数据资料日本从未公布过，据估计，从70年代初到80年代末，日本海上工厂躲避的各国税收总额达数亿美元之巨。1981年日本某公司到我国收购花生，该公司派出它的一个海上车间在我国港口停留了27天，把收购的花生加工成花生米，花生皮压碎后制成板又返卖给我国。结果，我国从日本获得的出售花生的收入，有64%又返还给日本，而且，日本公司获得的花生皮制板的销售收入未缴纳任何税款。造成这一现象的直接原因就是和其他多数国家一样，我国对非居民公司的存留时间作了规定，我国规定非居民公司只有在停留时间超过半年后才负有纳税义务，实际上就是对暂时在境内从事经营活动的非常设机构的所得免于征税。日本公司正是利用了这种规定免除了其纳税义务，而收入来源国却没有办法对其收入征税。

(三)各国税基范围宽窄不同

跨国税收筹划主要涉及的是直接税，即所得税和资本利得税是其筹划的主要税种。间接税在消费地征税的原则比较统一，销售收入的确认也缺乏弹性，故它不是筹划的重点税类。所得税的税基是应纳税所得额，其一般计算公式为：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额，准予扣除项目包括成本、费用、相关的销售税金和损失。各国法律对税前准予扣除项目的范围和标准有很大差别，有些国家法律规定中可以扣除的项目，而另一些国家却不允许扣除，这必然会导致各国所得税税基的宽窄不同。在税率一定的条件下，税基的大小就决定着税负的高低。因此，各国税基范围的宽窄也是跨国纳税人进行税收筹划时应考虑的主要因素。

(四)各国的税率高低不同

应纳税额的多少除了与税基的宽窄有关之外，还取决于税率的高低，税率是世界各国税收制度中差别最大的一个要素，是跨国纳税人税收筹划所要考虑的重要因素之一。各国税种特别是公司所得税多采用两种税率形式，即比例税率和累进税率。同样是对所得额征税，有的国家采用比例税率征收，有的国家则采用累进税率征收。即使实行同一种税率形式，各国的规定也是千差万别。税率实际上体现了一国的税负水平。

1.从宏观上看，国际上公认的衡量一国税负高低的标准是：税收总额(T)占国民生产总值(GNP)或国内生产总值(GDP)的比值。后者(T/ GDP)比前者(T/GNP)应用得更为广泛。以(T/GDP)为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体分为三种类型，如表8-1所示。

表8-1　　　　　　　世界各国税收负担总水平类型

2.从微观上看，衡量一个纳税人的税负轻重主要看资本回报率，也称资本收益率：

资本收益率=(净收益+利息支出)÷总投资额

净收益是指缴纳所得税后的收益。利息支出之所以要和净收益相加，是因为它是使用借入资本所承担的代价，实际上反映了企业总收益的一部分。同量的收益额，所得税负担轻，净收益额则大;反之，所得税税负重，净收益额则小。所以，所得税税率的高低直接影响资本回报率的高低。

以T/GDP比值衡量税负总水平，是从宏观层面上考虑的。从微观上看，税收负担必然要分解到具体税种上，所以作为跨国投资者，在考察投资所在国的税收负担水平时，除了关注T/GDP外，另外两个指标也不能忽视，即公司所得税负担率和商业课税负担率。其实一切税种对微观经济都会造成影响，只不过公司税和商业劳务税对投资者影响相对更大一些。也正是因为各国对税率有如此不同的规定，而使得跨国税收筹划有了较大的运作空间。从20世纪90年代起，全球大多数国家普遍降低所得税税率，但有些国家仍保持着较高的税率。税率高低的客观存在进一步刺激和加大了跨国税收筹划的活动行为。

【案例8-3】　某跨国集团公司有三个分公司A、B、C，分别分布在美国、德国和巴西。假设三国的所得税税率分别为40%、35%和15%。A公司将一批成本价为200万美元的产品，以240万美元的总价格出售给B公司;B公司经过简单加工后以280万美元的价格出售，加工成本为10万美元。此时，A公司的利润为40万美元、B公司的利润为30万美元，两公司的应纳所得税分别为：

A公司应纳所得税：40×40%=16(万美元)

B公司应纳所得税：30×35%=10.5(万美元)

A、B公司这笔交易的总纳税金额为：16+10.5=26.5(万美元)

为了减轻税负，现集团公司做出整体经营安排，A公司不再直接向B公司供货，而是先以210万美元的低价出售给C公司，再由C公司以260万美元的价格转售给B公司。假设其他条件不变，通过转手销售以后，三个公司的利润情况发生了变化，A公司的利润为10万美元，B公司的利润为10万美元，反映在C公司账目上的利润为50万美元。这样A、B、C三个公司的纳税情况就发生了变化：

A公司应纳所得税：10×40%=4(万美元)

B公司应纳所得税：10×35%=3.5(万美元)

C公司应纳所得税：50×15%=7.5(万美元)

这笔交易总的应纳所得税金额为：4+3.5+7.5=15(万美元)

与以前相比少缴所得税：26.5－15=11.5(万美元)

从上例可以看出，在这种跨国税收筹划过程中，公司集团与低税负国从中受益，而高税负国则减少了税收收入。美国国库减少收入12万美元，德国国库减少收入7万美元，而巴西国库收入则增加了7.5万美元。美、德两国税收收入的损失之和为19万美元。巴西增加的税收收入7.5万美元加上集团公司减轻的税额11.5万美元正好与美、德两国国库损失之和相等。集团公司通过跨国税收筹划获取的税收利益实际是通过减少高税负国的税收利益得来的。

【案例8-4】　某跨国公司的制造公司A在甲国，销售公司B在乙国。甲、乙两国所得税税率分别为30%、35%。A公司以2 000万美元的成本生产出一批产品，该产品批发的正常成本利润率为10%，正常的市场价格为2 600万美元。A公司以2 200万美元的价格批发给B公司，B公司再以2600万美元的价格对外销售。此时，A、B公司应纳所得税为：

A公司应纳所得税：(2 200－2 000)×30%=60(万美元)

B公司应纳所得税：(2 600－2 200)×35%=140(万美元)

跨国公司总体所得税负为：60+140=200(万美元)

现该跨国公司在百慕大设立一国际贸易公司C，A公司通过该贸易公司将产品以2 200万美元的价格先批发给C公司，再由C公司转卖给B公司。在这种情况下：

A公司仍然缴纳60万美元的所得税

C公司的应纳税所得额为：2 200×(1+10%)－2 200=220(万美元)。但是，百慕大是低税国家，即“避税港”，不征收公司所得税，C公司该笔所得的税负为零。

B公司应纳所得税：［2 600－(2 200+220)］×35%=63(万美元)

该跨国公司的总体税负为：60+63=123(万美元)

与以前相比可节税：200－123=77(万美元)

由此可见，利用低税负国家进行跨国税收筹划，可为该跨国公司带来可观的筹划收益。图8-1表示了这一纳税筹划的过程：

图8-1　利用低税国家进行跨国税收筹划过程

(五)税收优惠与征收管理水平的差别

各国政府出于各自经济发展或者政治的目的，往往会在税收上实行一些优惠政策。一般而言，发展中国家普遍受到资金短缺的制约，为了吸引更多的国际投资，它们对外国投资者在本国独资或合资开办的企业提供了大量的税收优惠，在纳税方面给予外商超国民待遇;而发达国家更倾向于鼓励国内资本向外流动，对于跨国纳税人的对外投资可能会实行减免税优惠。虽然WTO的重要原则是国民待遇原则，即要求各种企业平等纳税，但因各国情况差别较大，税收优惠在短时期内还难以消除。各国的税收优惠政策使得实际税率大大低于名义税率，为跨国纳税人减轻或消除税负提供了许多机会。由于各国的税收优惠政策是税法中明确规定的，跨国纳税人利用这些政策是符合立法意图的，也会受到各国政府的支持和鼓励。

各国政府在税收征收管理方面都有相应的法律规定，但在法制化程度、管理水平和执法效果上却存在较大差异。一般而言，发达国家的市场经济比较成熟，政府税收征管能力较强，征管水平较高，征管漏洞少;而许多发展中国家正处于市场经济发展的初期，政府征管能力较弱，征管水平较低，漏洞也较多，导致税款大量流失。有些国家税收管理水平特别低下，税收法规如一纸空文。如此一来，不仅出现了很多合法的税收筹划，就连非法的逃税活动也层出不穷。再加上各国税收情报交换不力，特别是征管水平差异大的国家之间，更是给跨国纳税人的税收筹划提供了客观条件。

(六)避免国际双重征税方法的差别

国际双重征税是指两个或两个以上的国家，对同一或者不同跨国纳税人的同一项跨国所得进行的重复征税。国际双重征税会加重跨国纳税人的税收负担，将严重损伤跨国纳税人生产经营的积极性。为了顺应国际经济合作发展的潮流，避免国际双重征税，各国政府均采取了种种方法：有些国家采用免税法，有些国家则采用抵免法;有些国家的抵免法采用分国抵免限额，而有些国家则采用综合抵免限额。各国政府采用不同的避免国际双重征税的方法也给跨国纳税人的税收筹划活动提供了良机。

【案例8-5】　美国A公司有三个子公司B、C、D，设立在德国、澳大利亚和中国香港地区。各国(地区)所得税税率分别为：德国45%、澳大利亚40%、香港地区5%、美国30%。某年度，B、C、D三个子公司分别获得了2 000万美元的所得。假定三家子公司的所有利润都以股息形式支付给美国母公司A。暂且忽略预提所得税的存在，跨国公司A的税收负担情况如表8-2所示。

表8-2　　　　　　世界各国税收负担总水平类型　　金额单位：万美元

从以上分析可见，因为补税，香港地区D公司的低税优势消失，A集团公司在德国和澳大利亚缴纳的税款没有完全被抵免。A集团公司的实际税率是38.33%，比A公司在美国的税率30%高出8.33%。

为了使集团公司所缴纳的税款得到尽可能充分的抵免，就需要建立一个控股公司。在本例中，可将控股公司设在小国巴哈马(因为巴哈马是低税国，可以忽略所得税的存在)。控股公司设立后，将B、C、D三家子公司的所得先集中到该公司，然后再汇到A公司的账上，便可获得原先分国计算抵免限额情况下得不到的好处。此时：

美国A集团公司应补缴税额为：(900+800+100)－6 000×30%=0(万美元)

A集团公司实际税负为：(900+800+100)÷6 000×100%=30%

跨国集团公司A的实际税收负担率与母公司所在国的所得税税率一致。利用税收抵免进行跨国纳税筹划，使A集团公司的实际税收负担率从38.33%降到了30%，实现了节税的目的。

当今世界解决国际双重征税的重要途径之一就是国与国之间签订避免双重征税的税收协定。目前，世界上国与国之间签订的双边税收协定已经有一千多个，我国也已经与70多个国家和地区签订了避免双重征税协定。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇：

1.跨国企业的营业利润在收入来源的缔约国免于征税，仅在其作为居民的缔约国一方征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。即使设有常设机构，收入来源国也只就其归属于该常设机构的利润征税，而且所征税额还可以在居民所在国得到抵免。例如，我国的企业在与我国签有税收协定的缔约国进行建筑、工程安装等业务，一般超过6个月的才视为常设机构。也就是说，不超过6个月的，在该缔约国不用纳税，仅需承担我国的纳税义务。

【案例8-6】　西班牙某服装公司要在荷兰开展业务。西班牙政府与荷兰政府签订的税收协定中规定，为国外公司搜集信息、情报的机构为非常设机构，不承担纳税义务。该服装公司利用这一规定，在阿姆斯特丹设立了一个专门负责为公司搜集北欧国家纺织服装信息的机构。根据税收协定的规定，该机构不能被认定为常设机构，因而在荷兰不承担纳税义务。但在实际运作中，该机构执行的职能已经远远超出了简单的搜集信息，它还为服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商。由于该机构未在合同和订单上代表服装公司签字，因而荷兰税务部门无法据此对其征税。

2.股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提所得税，有的甚至可以免税。在税收协定中基本上都规定了限制税率，一般为10%，即不管该国税率比10%高多少，必须按10%征税。例如，我国的预提所得税税率以前是20%，但对于缔约国的居民纳税人从我国取得的应征预提所得税的所得，也必须按照税收协定规定的税率10%征税。同理，如果我国居民从外国取得上述所得，即使该国税率是30%，也必须按照10%征税。

【案例8-7】　德国A公司计划在挪威设立一家子公司B，并通过这家子公司在挪威从事营业活动。根据挪威的税法，若B公司如实地将股息支付给其德国母公司，则要缴纳预提所得税，税率为15%。而瑞士与挪威、德国都有税收协定，按照税收协定规定，从挪威向瑞士汇回股息免征预提所得税(税率为零)，而从瑞士向德国汇回股息的预提所得税税率仅为5%。为了减少税收支出，德国A公司就可以在瑞士设立一个子公司C，将挪威B公司的全部股票交由该子公司掌握，使B公司在法律上成为瑞士C公司的子公司。此时，挪威B公司将股息先支付给瑞士C公司，再由C公司支付给德国的母公司，从而使德国A公司所承担的预提所得税税率从15%下降为5%。

3.从事专业性活动的独立个人劳务所得只在其作为居民的缔约国一方纳税，除非该人在收入来源国设立有固定基地或者停留时间(或收入数额)超过规定限度。我国居民在与我国签订税收协定的国家里只有设有固定基地或者停留超过183天时，才在该国纳税。如果没有设立固定基地而且停留不超过183天，则在该国不用纳税。

4.对于雇员的非独立个人劳务所得，如果该人在收入来源的缔约国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇主设立的常设机构(固定基地)支付，则该项所得只在其作为居民的缔约国一方纳税。即使在收入来源国缴纳了税款，所缴税款也可以在居民所在国得到抵免。根据我国规定，非独立个人劳务所得是指受雇取得的工资、薪金和其他类似的报酬，同时具备以下三个条件的，在收入来源的缔约国不用纳税，仅就这部分劳务所得在我国纳税：(1)一个纳税年度内停留累计不超过183天;(2)其报酬不是缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的;(3)该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。

【案例8-8】　盖恩斯·库珀现年69岁，出生于英国波克夏郡雷丁市，1958年做投币式自动唱机生意起家，如今拥有一家在加拿大的房地产公司、一家在塞舌尔的塑料工厂和一家位于意大利的医学产品公司等产业，并于1976年获得在塞舌尔的居住权。库珀经常到处旅行，每年在飞机上可能要呆150天。根据英国个人所得税法，一个纳税人在某纳税年度内在英国累计停留达到183天，即成为英国居民;如果纳税人当年在英国停留不足183天，但在前后的连续4年中每年平均在英国的天数达到90天以上，也要被认定为是英国居民。多年来，库珀正是利用上述条款，过起了“税收流亡”生活，每年在英国的停留时间决不超过90天。但近日，英国负责审理涉税案件的税收特别法院作出一项裁决，裁定出生于英国，声称定居塞舌尔的富商罗伯特·盖恩斯·库珀未能提供足够的证据，证明其1992～2004年于英国境外定居的事实，因而英国税务部门可以向其追缴这段时间他拖欠的个人所得税。作出这项裁定的原因不仅仅在于库珀与英国之间保持着足够的联系，理应被认为是英国居民，更重要的是，在此案中，英国税务部门设法将库珀待在英国的每个夜晚都算做了一天，都要计算纳税。而英国税收和海关总局1993年编订的纳税指南中，涉及英国居民及非居民纳税的IR20条款规定：计算非居民纳税人停留在英国的全部天数时，到达和出发的当天可以不计算在内。因此，库珀认为，按照这种算法，他平均一年在英国呆不到90天，所以不应以居民身份缴纳个人所得税。但税收特别法院的委员们却同意了税务部门的意见，他们认为如果不计算到达与离开日，会对库珀在英国停留的时间造成误导，从而歪曲事实。因此，法官裁定：在库珀先生于英国过夜的众多短期逗留中，凡是过了夜的那些天，都应该被计算进去，从而使库珀成为了英国的居民纳税人。在英国，像库珀这样过着税收流亡生活的富翁还有很多。据英国均富会计师事务所的估算，能登上《星期日泰晤士报》富豪榜的那些英国富人，大约有2/3都为了避税而做了英国的非居民。该事务所的高级合伙人迈克·沃泊顿说：“政府如今不喜欢人们用搬到境外的方式避税，所以它们不断改变规则，相信将会有许多人受到这一裁决的震动。”目前，库珀正计划上诉高等法院，如果高等法院也作出同样裁决，本案将成为正式的判例，在以后的相似案例中被引用。因此，业内人士普遍认为，此案表明，英国税务部门正越来越关注日益增多的公民利用税制漏洞逃脱英国税收管辖权的现象。

5.在居民所在国允许提供饶让抵免的条件下，跨国纳税人在收入来源国所享有的税收减免优惠，可视同已征税，在其居住国给予抵免，不再要求跨国纳税人向居住国政府补齐减免的税款差额。税收饶让可以使跨国纳税人得到的税收利益全额成为其不负担税收的净所得。

由于税收协定提供了众多的税收利益，跨国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结税收协定的状况。一般而言，税收协定多的国家对投资者更为有利，也是跨国纳税人进行税收筹划的重点。

(七)各国反避税措施的差别

避税与反避税是一对既相互存在而又相互发展的矛盾，各国政府不断针对纳税人的避税手段出台应对措施，而纳税人又在新措施的条件下产生新的避税手段。由于反避税是一项非常复杂的工作，各国对反避税的重视程度以及具体的实施方法都大不相同。事实上，各国实施的反避税措施规定是有较大差别的，有些国家明文规定属于非法的行为，而在反避税措施缺乏的某些国家中却有可能属于合法行为。这种差别的客观存在，往往也给跨国税收筹划提供了空间，跨国纳税人可以通过研究各国不同的反避税方法来制订自己的国际避税策略。

总之，各种原因的客观存在，为跨国纳税人的税收筹划提供了实施的条件。