第四节 国际避税与反避税
一、国际避税及产生的原因
（一）国际避税的定义
国际避税是指跨国纳税人利用国与国之间的税制和国际税收协定的差异，运用种种手段尽可能地将所得从高税国转移到低税国，从而最大限度地减轻国际税负的行为。
（二）国际避税产生的原因
国际避税产生的原因不外乎有其内在动机和外部条件两个方面，即国际避税存在主客观两方面的原因。
从主观上说，跨国纳税人追逐最大利润是产生国际避税的内在动机。市场经济条件下，利润最大化是企业所有经营战略、组织和手段的目的，国际避税可能使纳税人减轻或消除其纳税义务，以增加财务利益的最有效、风险又最小的方式。因此，利益驱动是国际避税的主观原因。
国际避税产生的客观原因，主要是由于各国税收制度的差异和缺陷以及由此产生的税负轻重的差异。这主要表现在：第一，各国税制对纳税义务的规定不尽相同；第二，各国征税的程度和方式不同；第三，各国税率高低不等；第四，各国规定的税基宽窄不等；第五，税法的有效实施差异较大；第六，免除国际重复征税的方法不同；第七，避税港的存在等等。总之，这些方面存在的差异，为纳税人避税提供了现实条件。
此外，跨国避税活动的形成，客观上还有一些非税原因。例如外汇管制方面的宽严以及公司法、移民法、银行保密条例、通货膨胀等方面的差异，也都会对跨国纳税人的国际避税行为具有重要影响。
二、国际避税的基本手段和方式
（一）国际避税的基本手段
在国际经济活动中，国际避税的表现形式多种多样，跨国纳税人利用各国税收的差异进行避税的手法更是形形色色，变化多异。他们可以通过迁出或虚假迁出或不迁出高税国，进行人员流动，以避免税收管辖，实现国际避税；通过把资金、货物或劳务转移或不转移出高税国，进行课税客体的流动，以实现国际避税；利用国际避税地进行避税等等。在这些千差万别的国际避税手段中，跨国纳税人经常运用的手段就是“转移”和“控制”。
转移手段的核心问题，就是设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去，其重要表现形式就是转让定价，这也是国际避税最普遍、最重要的形式。
跨国纳税人还可以运用控制手段，在国外设立控股公司、外资公司和分支机构，并通过对这些经济组织的操纵和控制，进行有利于避税的活动安排。这些避税活动常与税收协定和避税港发生联系。
（二）国际避税的一般方式
1.采取人员流动避税
在国际避税领域里，以人员流动或转移方式躲避跨国纳税，具有极其广泛的内容，它不仅包括自然人和法人的跨国转移，而且还包括一个人在一国中设法改变其居民身份，避免成为税收居民等做法，转移住所、税收流亡、利用税收协定避税等都是常用的方法。
2.通过资金或货物流动避税
一般说来，以人员流动的方式进行避税，有时会招来某些麻烦，因为这种流动方式似乎过分显眼和直接明了，往往被有关国家税务当局盯得很紧，而且有关国家对此还有种种严格的附加限制。相比之下，以资金或货物流动的方式进行避税，这具有错综复杂、无处不在的特点，其产生的避税效果往往也比人员流动的效果要好。纳税人（主要是公司企业）的国际避税，主要是通过把资金、货物或劳务等转移出高税国的方式，通常是利用常设机构合资公司以及所在国其他税法规定等进行流动。
3.利用转让定价避税
转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税所借用的重要工具。
4.利用避税地避税
当今世界是竞争十分激烈的世界，国际经济、贸易、劳务、资金、税务也不例外。许多国家或地区为吸引外国资本流人，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资金不足和改善国际收支状况，或为引进外国先进技术，提高本国或本地区技术装备水平，吸引国外民间投资，在本国或本地区划出部分甚至全部区域和范围，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济、贸易等活动，投资者和从事经营活动的企业可以享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围，在国际上一般被称为避税地。避税地可以是港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，也可以是内陆城市，因而它也被称为“避税港”。由于在这种地方投资和从事各种经营活动不用纳税或只需缴纳一小部分税收，税负很低，收益很高，因而往往又被跨国投资者和跨国经营者称为“税务天堂”、“避税乐园”、“避税天堂”、“税收避难所”等等。
三、避税港
其实，到目前为止，人们对避税港的认识尚未取得一致。从不同的角度来看避税港，既有狭义的解释，又有广义的解释。狭义的解释是说，避税港是指那些不课征某些所得税和一般财产税，或者虽课征所得税和一般财产税，但税率远低于国际一般负担水平的国家和地区。广义的解释是说，避税港是指那些能够为纳税人提供某种合法避税机会的国家和地区。
世界上大体有三种类型的避税港。
第一种类型的避税港，是指没有所得税和一般财产税的国家和地区，人们常称之为“纯粹的”、“标准的”避税港。在这些国家和地区中，既没有个人所得税、公司所得税和资本利得税，也没有财产净值税、继承税、遗产税和赠与税。例如，英国殖民地开曼群岛就属于这一类型的避税港。外国人如果到开曼设立公司或银行，只要向当地有关部门注册登记，并每年缴纳一定的注册费，就可以完全免缴个人所得税、公司所得税和资本利得税。属于这一类典型避税港的国家和地区还有巴哈马、百慕大、格陵兰、索马里、法罗群岛等国家和地区。
第二种类型的避税港，是指那些虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区，在这类避税港中，大多数国家和地区对境外来源的所得和营业活动提供某些特殊优惠的税收待遇，如安圭拉、巴林、巴巴多斯、英属维尔京群岛、塞浦路斯、直布罗陀、以色列、牙买加、黎巴嫩、列支敦士登、中国澳门、摩纳哥、荷属安的列斯群岛、新加坡和瑞士等。还有些国家和地区对境外来源所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税，如阿根廷、埃塞俄比亚、哥斯达黎加、利比里亚、巴拿马、委内瑞拉、中国香港等。
第三种类型的避税港，是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家和地区。其特点是总的实行正常税制，征收正常的税收，只是在正常征税的同时，有较为灵活的税收优惠办法，对于某些投资经营给予特殊的税收优惠待遇。属于这一类型的避税港有：希腊、爱尔兰、加拿大、荷兰、卢森堡、英国、菲律宾等国家和地区。
国际上大大小小、形形色色的避税港，一般都具有以下三个特征：
（1）有独特的“低税”结构。
低税负是避税港的基本特征。不仅占国民生产总值的税收负担低，更重要的是，直接税的负担轻。直接税的征收对象是一般财产、资本、利润、所得。一般来说，直接税的负担难以转嫁。直接税负担轻这一基本特征，可以像磁铁一样，吸引外部的资源。
（2）以所得税为主体的税制结构。
避税港国家和地区除了少数消费品外，一般不征流通税，商品的进出口税收也放得很宽。
（3）有明确的避税区域范围。
大多数避税港都是很小的国家或地区，甚至不少是很小的岛屿。这些地区往往曾是殖民地，甚至有的至今还是殖民地。
四、国际反避税
近年来，避税问题已日益为各国政府所密切注视。许多国家纷纷采取对策，不断总结经验，通过完善税收立法和加强征收管理等单边反避税措施，以及加强双边或多边反避税措施，来阻止纳税人进行避税活动。在长期的税收实践工作中，国际社会已逐渐形成了一套值得借鉴的反避税措施，其重点是运用法律手段，在立法和执法上狠下工夫；扩大和加强政府间的双边合作，酝酿和探索在更大的国际范围内进行反避税多边合作。
（一）完善税收立法
如前所述，由于避税是纳税人利用了有关国家的税收差别和税收漏洞与缺陷，或钻税法空子，但它并不违法，所以，要防范避税，必须首先完善税收法规，特别是要制定反避税措施或法规。许多国家制定了防范避税的单边措施，试图通过诉诸新的立法和完善税收法规的途径来改变不利的局面。具体的如：各国政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负有某种报告义务；规定纳税人有向税务当局提供证据的义务；针对出现的各种特定避税方式，以及预计可能发生的所有避税行为，制定相应的反避税具体条款和一般条款，完善单边反避税立法。
（二）加强税务管理与国际合作
反避税法的实施以及国际避税的防范，还必须依靠有效的税务行政管理和国家政府间的密切配合。许多国家在制定单边反避税措施的同时，还特别注重税务行政管理的加强和双边或多边反避税措施的完善。这些国家正在通过提高税务人员素质，建立一支训练有素、经验丰富的税务干部队伍，实现征管手段现代化，加强凭证账册管理，进行税收调查与税务审计，以及争取银行的合作等措施，来加强税务行政管理，如美国、德国、法国、英国、日本、加拿大、澳大利亚等国都已开始行动起来。同时，通过加强政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，来完善双边或多边反避税措施。
（三）国际社会对运用避税港的税务处理
在跨国纳税人不断运用避税港的情况下，国家的税收权益不断遭到损害，税收收入受到影响，税收的公平原则也相应地遭到破坏。因此，许多国家尤其是发达国家特别注意如何防止跨国投资经营者运用避税港从事避税活动。在这方面，美国是走在最前面的。
各国对运用避税港的税务处理，主要是进行反运用避税港立法，建立其“避税港税制”，其目的在于对付本国居民通过在避税港建立受控外国公司，拥有一定数量的股权来躲避本国税收的行为。它是通过将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，按本国税率课税（一般可以扣除在国外所纳税款）来实现的。
（四）转让定价的税务处理
由于关联企业易利用转让定价进行国际避税，必然使一部分国家权益受损，为了防止跨国经营的关联企业利用转让定价逃避国际税收，有关国家就有必要根据征税的要求和为各方所共同接受的分配原则，制订出一个能为征纳双方都情愿接受的跨国收入和费用的分配标准。在国际上，各国普遍遵循独立核算原则来调整跨国关联企业间收入和费用的分配问题。所谓独立核算原则是指跨国关联企业之间内部交易应当按照独立核算的非关联企业之间的交易价格来进行。按照独立核算原则，关联企业收入及费用分配标准有以交易为基础的转移价格法和以利润为基础的转移价格法两大类。以交易为基础的转移价格法具体又有三种方法：可比的非受控价格法、再销售价格法和成本加利润法；而以利润为基础的转移价格法又有交易毛利法和利润分劈法等等。
综上所述，国际社会针对跨国纳税人的避税活动，已经行动起来，采取了一系列的防范措施。应当指出的是，上述各种国际反避税措施虽然可以从不同角度起到防范作用，但是，并不能完全消除国际避税，有时甚至收效不大。其原因主要在于：一是国际避税对各国造成的财政利益损失不平衡，有些国家或地区还可能因此而获得好处，因而各国对反避税的态度不尽一致；二是反避税的国际合作目前主要采取双边形式，而世界上还无任何一国同所有国家均签订双边税收协定，这就使得跨国纳税人绕过协定签订国而避税成为可能，即使多边税收协定，也仅限于某一国际性或区域性组织内部，仍然存在避税缝隙；三是有些反避税条款在原则确定与运用上存在距离，实践中难以贯彻。因此，如何防范国际避税，改善征纳关系，处理国家之间的税收分配关系，推动国际经济向前发展，仍然是世界各国迫切需要研究和解决的重要课题。
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