成本环节的税收筹划与案例

第三节　成本环节的税收筹划与案例

纳税人在成本环节进行税收筹划，是指纳税人在经营、管理和理财活动中，按照国家规定允许的成本核算方法、计算程序、费用分配等一系列办法，优化自身成本管理和有关核算活动，从而优化纳税人的涉税活动。针对成本费用开展税收筹划的内容十分丰富，本节侧重于从存货和折旧的角度讨论。

一、成本费用核算中的税收筹划

税法中的费用概念和会计核算中的费用概念在范围和内容上也是不一样的。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《企业所得税税前扣除办法》等规定，准予在收入总额中扣除的项目，包括纳税人为取得收入总额而发生的相关的成本、费用、税金和损失。这在会计核算中通常作为“广义费用”概念，即包括“狭义费用”和损失两部分，其中狭义费用就是指《企业会计准则》和有关会计制度所定义的费用，即企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。狭义费用按照其与收入的关系，可以分为营业成本和期间费用两部分。税收筹划时，应在税法允许的范围内做到费用充分列支，即纳税人在计算应纳税所得额时，应将允许扣除的费用限额算到极限。

这要注意几个问题：一是入账凭证是否合法。二是纳税人在年度内各类费用是否应计未计，折旧是否应提未提。根据税法规定，纳税人在年度汇算清缴时期内各类费用应计仍未补计，各类折旧应提仍未补提，以后年度不得补计补提。三是费用扣除是否履行了报批手续。根据税法规定，很多税前扣除项目要报经主管税务机关审核后，才能予以扣除，未经批准不得扣除。四是费用的税前扣除是否遵循了税法确认的一般原则。税收法规的税前扣除确认一般应遵循以下五个原则：

1.权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

2.配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后申报扣除。

3.相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

4.确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

5.合理性原则。即纳税人可扣除的费用计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

纳税人在贯彻以上原则的前提下，合法、合理地进行费用确认的税收筹划，尽可能使成本、费用充分列支或提前计入当期损益。

(一)营业成本核算的筹划

营业成本的确认主要涉及到两个问题：一是归属对象和归属期;二是成本结转处理方法。

1.归属对象和归属期

按税法规定，纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。在直接成本和间接成本的归属方面，应注意的问题是对于应计入产品成本的工业生产用料，应按照产品品种和成本项目归集和分配，分别计入“生产成本”的直接材料项目和“制造费用”;对于不应计入产品成本而属于期间费用的材料费用，应计入期间费用的有关科目，直接抵减当期收入，减少应税所得;对于应计入有关资产价值的材料费用，则不得列入产品成本或期间费用。对于直接人工，包括工资和福利费用，要划清应计入产品成本与期间费用和不应计入产品成本与期间费用的界限。应计入产品成本的直接人工费用还应按产品品种和成本项目进行归集与分配;企业行政管理部门人员和专设销售机构人员的工资和福利费应分别计入管理费用和营业费用;不应计入成本、期间费用的工资和福利费，则应按用途分别计入“应付福利费”和“在建工程”等。尤其是在既生产应税产品又生产免税产品的企业中，正确合理地确定直接成本和间接成本的归属对象更为重要。

2.成本结转处理方法

常用的方法有：在产品不计算成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗原材料费用计价法、约当产量法、在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。虽然这些办法都是税法所允许的，并未加以限定，但采用不同的分配结转方法，对完工产品成本的结转影响却很大，企业应根据自己的实际情况进行恰当的选择。

如选择在产品不计算成本法，则每期发生的生产费用都作为完工产品成本，就相应地影响并扩大到营业成本，从而减少了当期应税所得。当然，企业的成本分配结转方法一经确定是不得随意改变的，如确需改变，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准;否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

(二)期间费用核算的筹划

期间费用是指难以判别其所归属的产品，但容易确定其发生的期间，需在发生的当期直接从损益中扣除的费用，包括纳税人每一纳税年度发生的可扣除的营业费用、管理费用和财务费用。根据税法规定，企业发生的各种费用，均应按实际成本(实际发生额或实际摊销额)进行计量。由于费用和利润呈此增彼减的关系。因此，企业扩大费用的列支范围，或者提高费用的支出标准，都会导致应税所得额的减少。从会计角度来看，企业在生产经营过程中为取得收入发生的各项耗费，包括产品生产费用和期间费用，都可以从收入中予以扣减，使其得到补偿。其经营成果利润是收入扣除费用后的差额。而税法明确规定，在确认企业应税收入的基础上，不是发生的所有耗费都可以扣减的，企业的应纳税所得额应等于收入总额减去准予扣除项目金额。当准予扣除的项目金额与企业实际发生的费用相等时，应纳税所得额等于会计核算的利润总额。如果准予扣除的项目金额与企业实际发生的费用不等，则应进行纳税调整。

对于跨期摊销的费用应合理地确定其摊销期间，能够在年内分摊完的就不必跨年分摊。待摊费用和长期待摊费用的分摊期，一般要根据费用的收益期确定，有些费用的收益期是可以确定的，如预付租金、预订书报费、租入固定资产的改良支出，都可以预先明确具体的收益期。有的分摊期在1年以内，有的分摊期在1年以上。但有些费用的收益期则不能确定，如一次性领用的低值易耗品，数量较大、费用较多，就需要根据具体情况对收益期加以合理估计，尽可能在年内分月摊销记入成本、费用，这样在税法允许的范围内就可以多冲减当期应税所得，获取延迟纳税的好处。

税法规定，纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金纳税人，发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际未收到记入管理费用。

【案例5-16】　A公司2005年发生应收账款1 200 000元。

2005年发生应收账款时：

借：应收账款　　1 200 000

　贷：销售收入　　1 200 000

2006年核准为无法收回的坏账，采用直接冲销法处理：

借：管理费　　1 200 000

　贷：应收账款　　1 200 000

若A公司采用应收账款余额比例法，提取坏账比例为5‰，公司如果采用备抵法处理，结果如下：

2005年发生应收账款时：

借：管理费用——坏账损失　　6 000

　贷：坏账准备　　6 000

2006年确定为坏账时：

借：坏账准备　　1 200 000

　贷：应收账款　　1 200 000

采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应缴纳所得税数额是一致的，但备抵法将应纳税款滞后，这就等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业的流动资金。具体计算如下：

1 200 000×33%=396 000(元)

(1 200 000－6 000)×33%=394 020(元)

(396 000－394 020)=1 980(元)

备抵法使企业递延纳税1 980元。

(三)损失和营业外支出核算的筹划分析

税法中所指的损失主要是纳税人在生产经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。经营亏损因经营成本和费用大于经营收入而形成。投资损失由证券市价下跌或被投资单位发生亏损而形成。各项营业外支出则是企业偶然发生的、与正常生产经营活动无关的支出。税法对此有明确的限制性规定。如对纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、报废净损失，由纳税人提供清查盘存资料，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核后可以扣除。纳税人出售职工住房发生的财产损失则不得扣除。纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费可以扣除。而纳税人因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金在计算应纳税所得额时则不得扣除。

纳税人可以运用亏损的弥补来进行税收筹划。税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。所说的亏损，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。亏损弥补的含义包括以下两个方面：一是应自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算;二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

例如，某企业1994年亏损60万元，假定1995年、1996年、1997年、1998年、1999年都盈利10万元，1994年的亏损可在1995年、1996年、1997年、1998年、1999年这5年的盈利中进行弥补，但剩下10万元对2000年来说已超过5年，因此，剩余10万元不能弥补。从盈利角度来说，某年的盈利，只能弥补从该年起前5年的亏损。2000年盈利只能弥补1999年、1998年、1997年、1996年、1995年的亏损。

纳税人前5年内发生的亏损，在用本年度的所得弥补时，并不影响企业本年度的会计利润，这是因为弥补亏损在会计上并不作专门的账务处理，当本年度实现的税后净利润转入“利润分配”账户时，企业以前年度的亏损自然得到弥补。例如，某公司于1999年开业，当年会计利润为－100万元，经税务机关确认的亏损为80万元，2000年公司税前会计利润总额为400万元，弥补亏损后，2000年应纳税所得额为320万元(400－80)，应纳所得税额为105.6万元(税率为33%)，税后净利润294.4万元(400－105.6)，转入利润分配账产后，利润分配科目余额为294.4万元，而全年税前会计利润总额仍为400万元。

纳税人通过中国境内非营利的社会团体(包括中国青少年发展基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、老区促进会、全国老年基金会以及民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织)、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。而纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

总之，纳税人在发生这些支出时应注意掌握这些政策规定，对资产盘亏、报废应准备并提供清查盘存资料，对罚款、罚金、滞纳金要按事由分开列账核算，对捐赠应使其符合规定的对象和比例要求，尽量避免被税务机关调整纳税。

【案例5-17】　某企业年度实现利润100万元，企业所得税税率为33%。企业为了提高其知名度及产品的竞争力，决定向社会相关单位捐赠15万元。在捐赠总额不变时，有下列3种捐赠方式可供选择：

方案一：纳税人不通过境内非营利的社会团体、国家机关做公益性、救济性捐赠或非公益、救济性捐赠;

方案二：纳税人通过境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业做公益性、救济性的捐赠(不属于可以全额扣除的情况);

方案三：资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺。

根据上述税法的规定，方案一，其应纳税所得额不能作任何扣除，故其应纳所得税税额33万元;方案二，其捐赠支出在扣除限额内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额为：(100－100×3%)×33%=32.01(万元);方案三，其赞助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除，故其应纳所得税税额为：(100－15)×33%=28.05(万元)。可见，方案三税收负担最小。

对于方案三，适用《国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关所得税问题的通知》(国税发［2000］024号)的规定：企业单位(不含外商投资企业和外国企业)、事业单位、社会团体在缴纳企业所得税时，经主管税务机关审核确定，其资助(科研机构、高等学校研究开发经费)支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除，当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。

上述不同形式的捐赠，若捐出物不同，其税收也不相同。我国《企业会计准则》规定：企业对外发生捐赠支出应列入营业外支出。从税法的角度看，捐物行为属于增值税征税范围的特殊行为——将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税;而捐赠现金非视同销售，不缴纳增值税。

假定某纳税人有两种方式向外发生捐赠(捐赠支出在税法规定的扣除限额内)，一种是向外捐赠30 000元人民币，另一种方式是向外捐赠公允价值相当于30 000元人民币的商品。该纳税人适用企业所得税税率为33%。

捐实物的现金流出为：

30 000+30 000×17%－(30 000+30 000×17%)×33%=23 517(元)

捐现金的现金流出为：

30 000－30 000×33%=20 100(元)

二、存货计价方法选择的税收筹划

存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。会计准则规定：纳税人的商品、材料、产成品和半成品等存货的计价，应当以实际成本为原则。

税法规定，纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金，其中计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本除耗用的直接材料和直接人工之外，还包括制造费用等间接费用。

纳税人各项存货的发出和领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。

利用存货计价方法选择开展税收筹划，必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下，企业利用存货计价方法进行税收筹划，必须注意以下几个问题：

1.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法，对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。这主要是因为采用平均法对存货进行计价，企业计入各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材料等存货价格差别较大时，可以起到一个“缓冲”的作用，使企业产品成本不致发生较大变化，各期利润比较均衡。不至于因为利润忽高忽低而使利润过高套用过高税率，加重企业税收负担，影响企业税后利润最大化目标的实现。

2.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化因素的影响。在物价持续上涨的情况下，选择后进先出法对企业存货进行计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，使企业的销售收入扣除成本后的收益，即企业计算应纳所得税额的基数相对减少，从而达到减轻企业所得税负担，增加税后利润数额的目的;相反，在物价持续下降的情况下，选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的销货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排应用资金的难度。

可见，不同的物价环境，对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法进行税收筹划时，必须开展充分的市场调查，收集准确的信息资料，并在研究、分析、论证的基础上，对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据，选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用进行计价。税法规定，纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

【案例5-18】　某企业在2002年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。2003年和2004年各出售一半，售价均为1 000万元，所得税税率为33%。该企业分别采用加权平均法、先进先出法和后进先出法进行计价，所得税计算如表5-9所示。

表5-9　　　　　　　三种计价方法的所得税负情况　　　金额单位：万元

由表可知，虽然在2年的时间内，企业不管采用什么计价方法，2年累计缴纳所得税的数额是相等的。但是不同的计价方法对不同年度的所得税产生了不同影响。采用先进先出法比采用其他两种方法在第一年度要多缴所得税，垫付了资金，影响了企业资金效用。而后进先出法正好相反，相当于国家给了一笔无息贷款。当然，如果该企业2004年度为免税年度，那就另当别论了。

另外，根据股份有限公司会计制度规定，企业期中、期末或年度终了，应对材料进行全面清查。由于材料遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备金，存货跌价准备金应按单个存货项目的可变现净值低于其成本的差额提取。而税前扣除办法则规定，在计算应纳税所得额时，计提的存货跌价准备金不得扣除。

企业在进行存货税收筹划时，应注意以下几点：

1.应按会计制度规定的处理方法进行会计核算，会计制度和税法有矛盾的地方，会计处理时按准则或制度规定进行核算，纳税时按税法进行调整，对永久性差异采用应付税款法剔除计税，对时间性差异一般按纳税影响会计法递延处理。

2.购进货物计价时，应注意购货成本的构成。一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品的买价、外购货物(除固定资产以外)以及销售货物所支付的运输费用(代垫销售运费除外)、专门从事废旧物资经营的一般纳税人收购废旧物资的收购金额应按税法规定的扣除率计算进项税额，并将其扣除后作为购进成本。

3.企业应在税法允许的存货发出计价方法中选择对自己有利的计价方法，对采用后进先出法的应尽可能使存货实物流程与该方法原理一致。

4.存货计量方法的选择应充分考虑与纳税人其他税收优惠政策配合运用。例如，当纳税人处于征税期时，在物价持续上涨的情况下，后进的存货先出去，计入当期成本的费用就高，而先进先出势必会使计入当期的成本费用相对较低，其实现利润较多，则缴纳所得税也多，那么，企业就可以选择后进先出法，将当期的成本费用尽量扩大，以达到减少当期利润，推迟缴纳所得税的目的。如果企业正处于免税期，企业获得的利润越多，其得到的免税额就越多，企业可以通过选择先进先出法计算存货成本，以减少存货成本的当期摊入，扩大当期利润。

三、折旧核算的税收筹划

折旧是固定资产在使用过程中，通过逐渐损耗转移到产品成本或商品流通费用中的那部分价值。固定资产的损耗分为有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失;无形损耗则是指由于科学技术进步等引起的固定资产价值的损失。固定资产折旧计入生产成本或计入经营费用的过程，即随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在商品(或产品)销售收入中得到补偿，实现期间收入与费用的正确配比，并转化为货币资金，使企业及早收回投资。要计入的成本、费用，直接关系到企业当期利润的高低和应纳税所得额的多少。

(一)固定资产核算中的会计制度与税法差异

1.折旧计提范围的差异

《企业会计准则——固定资产》规定除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行会计制度对固定资产计提折旧的范围扩大了，未使用、不需用的固定资产在投入使用或脱离本企业之前，仍然要提取折旧。

税法规定下列固定资产应当提取折旧：房屋、建筑物;在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;季节性停用和大修理停用的机器设备;经营租赁方式租出的固定资产;以融资租赁方式租入的固定资产;财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。下列固定资产不得提取折旧：土地;房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;按照规定提取维修费的固定资产;已在成本中一次性列支而形成的固定资产;破产、关停企业的固定资产;提前报废的固定资产;已出售给职工个人的住房和出租给个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房;自创或外购的商誉;接受捐赠的固定资产和无形资产。

比较发现，现行会计制度和所得税法对固定资产计提折旧的范围存在以下差异：①会计制度要求对未使用、不需用的固定资产要计提折旧，而税法则明确规定，除房屋、建筑物外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧;②税法要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计制度规定了除提足折旧继续使用的固定资产和土地之外的固定资产必须计提折旧，所以，接受捐赠的固定资产也要计提折旧。

会计上对未使用固定资产计提折旧，而税法上却不允许计提折旧，直到这些固定资产投入使用后再提取折旧，这就形成了时间性差异;会计上对不需用固定资产计提折旧，而税法上不允许计提折旧，直至这些固定资产通过出售、对外投资等方式脱离本企业，这就形成了永久性差异;税法上要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计上却要求提取，当然这也会形成永久性差异。

2.折旧方法选用的差异

企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。《企业会计准则——固定资产》进一步明确：企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法。《企业所得税暂行条例》对折旧方法规定得比较含糊，其规定为：固定资产的折旧方法和折旧年限，按照国家有关规定执行。《企业所得税税前扣除办法》则作了较详细的规定：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法;对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。折旧方法选用上的差异属于一种典型的时间性差异。

3.修理费用核算的差异

企业会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算;固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。

《企业所得税税前扣除办法》规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。这就说明现行所得税法不再像会计上那样将固定资产的修理划分为大修理和日常修理，也不再像现行会计制度所规定的那样对大修理费用采用待摊或预提的方法，对日常修理采用直接列支的方法，而是不分大修理和日常修理，全部将修理费用直接一次性计入当期费用、成本。当然，无论按照现行税法还是按照现行会计制度，对日常修理的处理是相同的，在会计核算上不会产生差异;但在大修理上，由于都是通过费用成本列支，只是列支时间不同，所以，是一种时间性差异。

4.准备金计提的差异

企业会计制度规定，企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备金。在资产负债表中，固定资产减值准备金应当作为固定资产净值的减项反映。

《企业所得税税前扣除办法》规定：不得扣除存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。

一般地讲，由于固定资产减值准备金的提取，以及是否会真正发生减值等具有很大的不确定性，所以很难说这方面的差异形成的是时间性差异还是永久性差异;但是，无论财务会计还是税务会计都存在着一个持续经营的假设，所以，可以认为这是一种时间性差异。

(二)折旧方法的选择

采用加速折旧法，加快了折旧的速度，使固定资产价值在使用期内加快得到了补偿。但不论采用何种方法计提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，对企业的净收益总额没有影响。但从各个具体年份来看，不同的折旧方法会对纳税企业产生不同的税收影响。

【案例5-19】　某企业有一台固定资产，原值为200万元，预计残值为8万元，使用年限为5年。5年内未扣除折旧的利润和产量如表所示，该企业适用33%的所得税税率。(见表5-10)

表5-10　　　　　某企业5年内未扣除的利润和产量表

下面我们来分析一下该企业采用不同的折旧方法时企业所得税的计缴情况。

(1)年限平均法(或直线法)

折旧=(2 000 000－80 000)÷5=384 000(元)

第一年：

税前利润额=1 000 000－384 000=616 000(元)

应纳所得税=616 000×33%=203 280(元)

第二年：

税前利润额=900 000－384 000=516 000(元)

应纳所得税=516 000×33%=107 280(元)

第三年：

税前利润额=1 100 000－384 000=71 600(元)

应纳所得税=716 000×33%=236 280(元)

第四年：

税前利润额=1 200 000－384 000=816 000(元)

应纳所得税=816 000×33%=269 280(元)

第五年：

税前利润额=800 000－384 000=416 000(元)

应纳所得税=416 000×33%=137 280(元)

5年累计应纳所得税=203 280+170 280+236 280+269 280+137 280

　　　　　　　　 =1 016 400(元)

(2)双倍余额递减法

双倍直线折旧率=2÷5×100%=40%

第一年：

折旧额=2 000 000×40%=8 000 000(元)

税前利润=1 000 000－800 000=200 000(元)

应纳所得税=200 000×33%=66 000(元)

第二年：

折旧额=(2 000 000－800 000)×40%

　　　=1 200 000×40%=480 000(元)

税前利润=900 000－480 000=420 000(元)

应纳所得税=420 000×33%=138 600(元)

第三年：

折旧额=(2 000 000－800 000－480 000)×40%=288 000(元)

税前利润=(1 100 000－288 000)=812 000(元)

应纳所得税=812 000×33%=267 960(元)

第四年后使用直线法计算折旧额。

第四、第五年折旧额=(2 000 000－800 000－480 000－288 000－80 000)÷2

　　　　　　　　　=176 000(元)

第四年：

税前利润=1 200 000－176 000=1 024 000(元)

应纳所得税=1 024 000×33%=337 920(元)

第五年：

税前利润=800 000－176 000=624 000(元)

应纳所得税=624 000×33%=205 920(元)

5年累计应纳所得税=66 000+138 600+267 960+337 920+205 920

　　　　　　　　 =1 016 400(元)

(3)年数总和法

第一年：

折旧额=(2 000 000－80 000)×5÷15=640 000(元)

税前利润=1 000 000－640 000=360 000(元)

应纳所得税=360 000×33%=118 800(元)

第二年：

折旧额=(2 000 000－80 000)×4÷15=512 000(元)

税前利润=900 000－512 000=388 000(元)

应纳所得税=388 000×33%=128 040(元)

第三年：

折旧额=(2 000 000－80 000)×3÷15=384 000(元)

税前利润=1 100 000－384 000=761 000(元)

应纳所得税=716 000×33%=236 280(元)

第四年：

折旧额=(2 000 000－80 000)×2÷15=256 000(元)

税前利润=1 200 000－256 000=944 000(元)

应纳所得税=944 000×33%=311 520(元)

第五年：

折旧额=(2 000 000－80 000)×1÷15=128 000(元)

税前利润=800 000－128 000=672 000(元)

应纳所得税=672 000×33%=227 760(元)

5年累计应纳所得税=118 800+128 040+236 280+311 520+221 760

　　　　　　　　 =1 016 400(元)

三种方法计提折旧的应纳所得税情况见表5-11。

表5-11　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

在税收筹划中进行折旧方法的选择应考虑以下几个方面的因素：

1.税制因素的影响

折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负的轻重，在不同的税制条件下会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税率不变，则选择加速折旧法对企业较有利。这是因为采用加速折旧法，在最初的年份提取的折旧较多，在后期年份提取的折旧较少，使企业获得延期纳税的好处。但是，如果未来所得税税率越来越高，则选择平均年限法较有利。由于延缓纳税利益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负大于延缓纳税的利益。在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分对应税率的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减轻企业的税负。当然考虑企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较有利，仍需比较分析后才能作出最后决定。

2.资金时间价值因素的影响

从表面上看，在固定资产价值既定的情况下，无论企业采用什么折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负水平。企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时，不能采用静态的方法，仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的税收利益进行比较，或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的税收筹划简单相加后进行比较。而必须采用动态的方法，将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和。然后，比较各种折旧方法下的折旧现值总和，选择效益最大的方案。

3.企业各年收益分布情况的影响

在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利;如果是在累进税制环境下，且企业的收益早期高、晚期低并有降低趋势的话，则采用加速折旧方法给企业带来的筹划收益额会更大。这是因为加速折旧法，早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高、晚期利润低成比例配合，使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。如果企业经营初期有税收优惠，那么，筹划的思路又不相同了。

(三)折旧年限的筹划

税收筹划必须考虑折旧年限的影响。税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折旧年限的选择。现行财务制度和税法对于固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间：电子设备的折旧年限为5～10年，运输设备的折旧年限为6～10年，房屋的折旧年限为30～40年，等等。

一般情况下，缩短折旧年限可实现延期纳税的目的。缩短固定资产折旧年限，实质上是进行加速折旧。若某企业有一辆价值30 000元的货车，耐用年限为6年，残值按原价的10%估算，按照税法规定，最短折旧年限为5年。若企业按照实际耐用年限计提折旧，每年计提的折旧额为4 500元。如果企业用足税法，按5年计提折旧，折旧数额为5 400元。这样，在开始的5年每年多计提折旧900元，5年共计4 500元，最后一年则少计提折旧4 500元，前5年多计的折旧与最后一年少计的折旧正好相抵，并不影响6年的利润总额，因而不影响企业应交的所得税额。但由于前5年少算了利润，最后一年多算了利润，以至将前5年应交的所得税推迟到第6年去交。因而企业实现了延期纳税的目的，获得了延期缴纳税款的时间价值。

但若企业在创办初期且享有减免税优惠待遇，企业可通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本。例如，某企业按规定可享受免征3年所得税的优惠待遇。该企业有一电子设备，价值700 000元，按规定其折旧年限为5～10年。若企业按7年计提折旧，则年折旧为100 000元(假设设备无残值)，扣除前3年免税期，假定该企业资金成本为10%，适用所得税税率33%，则企业因计提折旧获得的税收收益现值为78 573元［100 000×(4.868－2.487)×33%］(利率为10%，7年和5年的年金现值系数分别为4.868和2.487);若企业选择按10年计提折旧，年折旧为70 000元，则因折旧而获得的税收收益现值为84 499.8元［70 000×(6.145－2.487)×33%］(利率为10%，10年的年金现值系数为6.145)。可见，在该设备折旧年限选择中，企业因折旧年限延长3年而多获得5 926.8元(84 499.8－78 573)的税收收益现值。但对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

【案例5-20】　某企业固定资产原值为100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，该企业10年内未扣除折旧的年利润维持在30万元。

折旧年限为5年时，年折旧额为：(100－10)÷5=18(万元)。

如果企业将折旧年限延长为6年，则每年计提的折旧额为：(100－10)÷6=15(万元)。累计折旧额不变，但前5年每年计提的折旧额少了3万元，第6年多计提折旧额15万元，企业前5年少计提的折旧额与最后一年多计提的折旧额正好相抵，并不影响企业6年的利润总额，企业也未因此多交或少交所得税。只是由于前5年少提折旧多算了利润，第6年多提折旧少算了利润，从而提前缴纳了所得税。一般情况下，这样处理对企业不利，但若对享受所得税优惠待遇的企业来说，则情况就大不相同了。若例中企业为外商投资工业企业，享受“两免三减半”优惠政策，假定企业设备开始折旧年限与企业开始获利年度一致，前两年免所得税，后三年减半征收，则各年应交所得税额如表5-12所示(不考虑地方所得税)。

表5-12　　　　　　　延长折旧年限的税收处理结果　　　金额单位：万元

可见，与纳税人享受的其他税收优惠政策配合，折旧期限的延长使企业少缴所得税3.15万元(没有考虑货币的时间价值)。