分立环节的税收筹划与案例

第五节　分立环节的税收筹划与案例

一、企业分立的税收筹划

企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。派生分立，即公司以其财产设立另一家新公司的行为。这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记。新设分立，是将公司全部财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。企业分立的动因很多，适应经营环境变化、调整经营战略、提高管理效率、谋求管理激励、提高资源利用效率、突出企业的主营业务等，都是企业分立的动因，企业分立也可能是弥补并购决策失误或成为并购决策的一部分。从税收角度讲，获取税收方面的利益也是企业分立的一个动因。分立后，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的存续，为税收筹划提供了可能。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。

企业分立中的税收利益主要体现在两个方面：在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。

我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产、在建工程)而无法准确划分不得抵扣进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部增值税进项税额×(当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计)

当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。目前，我国的企业所得税采用的是比例税率，而不是累进税率，企业分立对降低整体税负的作用不大。但是，为了照顾利润水平比较低的小型企业，我国的企业所得税法在33%的基本税率外，又规定了两档照顾性税率。这样，年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，减按18%的税率计算缴纳所得税;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业，减按27%的税率计算缴纳所得税。这种差别税率给纳税人提供了税收筹划的空间。

【案例5-24】　某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。2000年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元，避孕药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。全年应纳税所得额为30万元，其中避孕药品应纳税所得额为10万元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢?

不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢?

合并经营时可以抵扣的进项税额为：

40－40×100÷500=32(万元)。

另外设立一个制药厂：如果避孕药品的进项税额为5万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为40万元减去5万元，结果为35万元，大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣3万元。此时分设另外一个制药厂对该制药厂有利。如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则该制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去10万元，结果为30万元，小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。如果避孕药品的进项税额为8万元，则该制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去8万元，结果为32万元，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为8万元除以40万元，结果为20%，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为10万元除以50万元，结果也为20%。因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点，即：

全部进项税额×［(1－免税产品进项税额/全部进项税额)×100%］

=全部进项税额×可抵扣比例

对上式整理后可得到平衡点公式：

免税产品进项税额÷全部进项税额=免税产品销售额÷全部销售额

因此，当免税产品进项税额/全部进项税额＞免税产品销售额/全部销售额时，合并经营较为有利;

当免税产品进项税额/全部进项税额＜免税产品销售额/全部销售额时，采用分立经营较为有利。

再来分析一下规模经济不变时，分立对所得税的影响：

分立前企业应交所得税：

300 000×33%=99 000(元)

分立后企业应纳所得税：

200 000×33%+100 000×27%=66 000+27 000=93 000(元)

分立后企业所得税费用减少6 000元。

当被分立部门应纳税所得额在10万元以下时(含10万元)，企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。

二、企业分立的所得税处理

(一)免税的企业分立的所得税处理

税法规定，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

1.被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

2.被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

3.分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

国税发［2003］45号文件规定，在符合《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》(国税发［2000］119号)暂不确认资产转让所得的企业分立改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

【案例5-25】　某有限责任公司A由5个投资者(X1、X2、Yl、Y2、Y3)共同投资创立，注册资本1 000万元，每个股东各出资200万元，占公司20%的股份。A公司由经营商场的总部和一个软件分公司B组成。A公司和分公司B有关资产和负债情况如表5-16、表5-17所示。

表5-16　　　　　　　　总部A的资产负债表　　　　金额单位：万元

B公司是总部A的分公司，总部A的长期股权投资600万元全部为对B的投资，总部A的5个投资者同样也是B的投资者。

表5-17　　　　　　　　分公司B的资产负债表　　　　金额单位：万元

A公司现决定将软件分公司分拆出去，并以此软件业务为基础，组织新的股份公司。假设分公司B资产折换成新成立公司的股票1 000股。A公司将取得的新的股份公司的股票按比例分配给B公司的原股东，每位股东各得股票200万股。

根据税法规定，分立企业的股东没有取得非股权支付额，符合免税改组的条件。被分立企业可以在分立业务发生当年年终申报纳税前，报税务机关审核批准按免税分立待遇进行所得税处理。申请审核时，应附送有关资产负债表账面价值及评估价值的资料和分立企业股份对被分立企业股东分配的资料。有关资料如果没有法定中介机构的证明资料，应附主管税务机关的审核证明材料。如果被分立企业与新成立的分立企业不在同一省(自治区、直辖市)，免税合并必须报国家税务总局审核批准。

免税分立应按有关资产的账面成本确定其计税成本。分公司B投入新成立的股份公司后，其有关资产的计税成本分别为：存货50万元、固定资产100万元、无形资产450万元。如果新成立的股份公司按分公司B全部资产的评估价值确定资产的会计成本，分公司B有关资产评估增值应纳企业所得税应作为递延税款记账，经主管税务机关批准，可以采取个别调整法或综合调整法。分公司B的全部纳税事项应由新成立的股份公司承担。

税法规定，被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃旧股，则其取得的新股成本可从以下两种方法中选择：直接将新股总投资成本确定为零;或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。

在本例中，因为分立企业的股票是按比例均衡地分配给被分立企业股东的，被分立企业股东不需要放弃原持有的A公司的股份。被分立企业股东取得的新成立的分立企业股票的投资成本可以按下列两种方法确定：

其一，将1 000股分立企业股票的总计税成本确定为零。被分立企业原股东X1、X2、Y1、Y2和Y3原持有的被分立企业股份的成本还是200万元。每位股东新取得的分立企业股票的计税成本为零。

其二，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例调整减低原持有的旧股的成本，形成新股成本。

新股的总计税成本=被分立企业股东持有旧股的总成本×被分离出去的净资产(公允价值)÷被分立企业全部净资产(公允价值)

　　　　　　　　=1 000×1 100÷(2 834－1 000)=600(万元)

被分立企业的股东取得的1 000股新股的总计税成本约为600万元。

每位股东取得的200万股的计税成本为120万元。而原持有的被分立企业20%的股份的计税成本由原来的200万元调整减低为80万元。

(二)应税企业分立的所得税处理

如果企业分立交易不符合免税分立的条件，或者分立交易当事各方未选择申请按免税分立处理，企业分立应作为应税改组进行所得税处理。

税法规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

被分立企业将分立出去的资产视为转让和销售确认资产转让所得或损失。分立企业的股票分配给被分立企业的股东，在被分立企业的累计未分配利润和盈余公积范围内视为股息分配;任何超过累计未分配利润和盈余公积的部分，小于投资成本的部分视为投资成本的回收;超过投资成本的部分视为股权转让所得。