税收筹划综合案例

第九章　税收筹划综合案例

内容提要

实际生活中，税收筹划往往会融合多个税种。本章的综合案例将以企业生产经营的各个环节为主线，讲述增值税、消费税、房产税、土地增值税、企业所得税及个人所得税等多个税种的筹划。

企业背景

尚远日化集团是在北京注册的一家大型股份有限公司，主要业务包括:产品制造、商业贸易、房地产开发等，成立至今生产经营状况良好，但税收占利润的比重较同行业而言，明显偏高。为规避税务风险，更好地发挥资产的经营效益，公司欲聘请税务顾问就企业运行的各个环节进行税收筹划。

一、经营策略

（一）河北尚远日化有限公司是北京尚远日化集团在河北成立的一家子公司，该子公司成立于2007年，主要负责洗发护发品生产及零售，其会计核算制度比较健全，符合增值税一般纳税人条件，2007年零售含税销售额为50万，当年购货金额为100万元；2008年零售含税销售额为70万元，成本为90万元；2009年企业含税销售额为110万元，成本为80万元；2010年企业实现180万元销售额，成本90万元；2011年预计将实现280万元销售额，成本约为100万元。

（二）河北尚远日化有限公司现有资金5 000万元，拟再融资6 000万元，领导班子讨论了三种可能的筹资方案:方案一，全部资金都通过募集股本方式解决；方案二，向银行借款2 000万元，支付利息率为9%，另通过募集股本的方式筹集4 000万元；方案三，向本企业职工集资，利率为6%，同时向集资职工增发50万元工资，设集资职工工资薪金所得税的边际税率为10%。

（三）河北尚远日化公司欲将融资资金中的1 000万元用于投资，现有三套可行的投资方案供选:

方案一，在河北郊区投资兴建一个花卉种植基地，基地主要以种植为主，培育成品花卉销售，同时为尚远日化提供原材料。该花卉基地年销售收入800万元，种子、农药等购进金额为400万元，人工及各项管理费用150万元。

方案二，投资兴建一家生物制药企业，该企业拥有核心自主知识产权，研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品销售收入占企业全部销售收入的比例、科技人员占企业职工总人数的比例及其他条件均符合高新技术企业认定管理办法的规定。企业年销售额不含税收入为1 200万元，发生原材料购进不含税收入为500万元，人工及各项管理费用为200万元。

方案三，将1 000万元投资国债，国债年利率为4.3%。

（四）天津尚远商务公司是北京尚远日化的下属子公司，在天津市内有一处闲置房产，该房产原值为1 200万元，实际使用面积为300平方米，公司如果对外出租每年可获取租金收入200万元；如果采用与天津天翼公司联营的方式，以2 000万元作价，天津天翼公司的税前投资收益率为10%，该企业每年可从被联营企业分回利润。该房产余值按原值减去30%计算，土地使用税为每平方米每年税额0.5万元⁽¹⁾。

（五）尚远五金公司和尚远贸易公司同属于北京尚远日化集团的下属企业，尚远五金公司的产成品主要销往尚远贸易公司，目前，尚远贸易公司处于市中心繁华地段，企业资金运转良好，处于盈利期，而尚远五金公司一直处于亏损的状态，集团正在考虑如何利用尚远五金公司的亏损达到节税的目的，希望减少尚远五金的亏损并降低尚远贸易公司的利润。财务人员建议通过提高尚远五金销售给尚远商贸的价格，来提高尚远五金的主营业务收入，降低亏损，同时增加尚远贸易的主营业务成本，以降低尚远贸易的利润，以减少税金。尚远五金公司资产公允价值为7 000万元，其中存货1 800万元，设备3 000万元，办公楼2 200万元；资产计税基础为6 800万元，其中存货2 100万元，设备3 200万元，办公楼1 500万元，债务3 000万元；负债的账面价值和计税基础均为2 000万元。

二、日常生产经营

（一）美国托尔美公司是一家专门生产化妆品的企业。由于美国托尔美公司成立已久，其生产线成熟并且拥有良好的营销策略，在美国已经形成了一定规模的客户群。尚远日化公司欲与该公司在北京成立一家合资企业，由美国托尔美公司派专门技术人员来华对北京公司进行技术指导，并组织人员进行最新业务的培训，解决生产中发现的问题。对于美国技术人员来华的技术指导，北京尚远日化集团每年向美国托尔美公司支付技术指导费35万元人民币，发生业务招待费用5万元，并为来华技术指导PETER支付年终一次性奖金15万元，月工资6万元人民币，美国公司为其支付5万元工资，PETER在中国累计工作了200日（假设每月在中国呆的时间大致相同）。

（二）北京尚远化妆品公司是北京尚远日化的附属企业，主要以生产化妆品为主，2011年3月4日，尚远化妆品公司将200套化妆品销售给国贸有限公司，每套不含税单价为1 000元，销售成本为每套300元，发生销售费用5 000元，但预计国贸有限公司并不能按时付款。尚远化妆品公司和国贸有限公司均为增值税一般纳税人，化妆品消费税税率为30%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%，尚远化妆品公司采取直接收款的结算方式。

（三）尚远房地产公司是北京尚远日化公司成立的一家房地产公司，2011年3月，该房地产公司出售一栋房屋，该房产已经进行了简单装修并安装了简单必备设备，总价值为2 000万元，发生允许扣除的费用为800万元，增值额为1 200万元。企业预计销售10套地理位置相似的类似房屋，总计销售额为20 000万元，允许扣除的费用为8 000万元，增值额为12 000万元，该房地产公司现有两套方案供选择，直接对外销售或设立一家装修公司，将房屋售价降低为15 000万元，允许扣除的成本费用调整为6 000万元，房屋装修价格为5 000万元，允许扣除的成本为2 000万元。

（四）尚远日化集团拟聘请外省的知名离休专家（以下简称B专家）作为公司的技术总监。B专家提出2年聘期内月薪4万元的要求。当公司财务总监告诉他说，扣除每月个人所得税8 625元后，每月实得为31 375元时，该专家提出每月税后收入至少为33 000元，即2年总共79.2万元的税后收入才能签合同。A公司认为如果要达到B专家的要求，每月实发工资要提高到41 630元。该专家在2年聘期内，企业要多支付39 120［（41 630－40 000）×24］元的工资。财务人员提出了两套供选取的方案，方案一，每月给专家发21 600元工资，年终一次性奖金发220 800元；方案二，两年内支付B专家的一次性安家费5万元，支付B专家年终奖金每年24万元，两年共计48万元，支付B专家月薪1.791 667万元，两年共计43万元⁽²⁾。

（五）北京尚远日化集团新成立了一家捷净公司，该公司主要负责公共污水的处理，该企业有一台污水处理专用电子设备，价值240万元，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第60条规定，电子设备计算折旧的最低年限为3年，财务人员建议企业选择按4年计提折旧，投资收益率为10%。

三、利润分配

2007年，中恒房地产公司和尚远日化集团共同出资设立了尚远恒通公司，其注册资本为3 000万元，其中，中恒房地产公司出资2 000万元（持股比例为60%），尚远日化集团出资1 000万元（持股比例40%），2010年底尚远恒通公司所有者权益总额为4 000万元，其中实收资本3 000万元，未分配利润1 000万元，该公司自成立后一直未进行利润分配。2010年底，尚远日化集团欲转让其股权，并与中恒房地产公司达成转让协议，尚远日化集团将以1 500万元的价格转让其全部股权，2011年1月完成股权的变更手续。⁽³⁾

问　　题

假如你是尚远日化集团聘请的税务顾问人员，请对以下有关尚远日化集团的经营策略所涉及的税务问题提出自己的看法和建议。

一、经营策略

（一）分析河北尚远日化有限责任公司的经营状况，并提出合理的筹划方案。

（二）分析各种融资方案的利弊，哪种融资方案可以达到最佳的节税目的。

（三）针对三种不同的投资方案，从企业利润最大化的角度，提出最优的投资建议。

（四）结合税务知识，请为天津尚远商务公司提出合理的筹划建议。

（五）对财务人员意见的可行性进行评价，你认为如何做才是合理的并计算相关税金。

二、日常生产经营

（一）请提出合理的筹划建议，并计算相关税金。

（二）请对尚远化妆品公司的结算方式进行评价，并将其与分期收款的结算方式相对比。

（三）为了达到节税的目的，尚远房地产公司应该选择哪种经营方案呢?

（四）如何降低B专家的个人所得税，让A公司在不多支付工资费用的同时又能达到专家的要求呢?

（五）选择合适的折旧年限是企业通过成本核算进行税收筹划的常用方法，作为税务顾问的你会给捷净公司怎样的建议?

三、利润分配

尚远日化集团现有两套方案可选:方案一，在尚远恒通未向股东分配利润的情况下转让股权；方案二，在尚远恒通向股东分配利润后转让股权；从节税的角度出发，你认为尚远日化应该采取何种方案?

解　　析

一、经营策略

（一）企业组织形式选择

1.从企业的组织形式来看，河北尚远日化可以有分公司和子公司的选择，分公司不具有独立法人资格，不能独立承担民事责任；而子公司具有独立法人资格，并独立承担相应的民事责任。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发［2008］28号）规定:居民企业在中国境内跨地区设立不具有法人资格的营业机构、场所的，该居民企业为汇总纳税企业。实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法，即:总分公司汇总纳税，母子公司分别纳税。针对河北尚远公司前两年存在亏损，而后几年均稳定实现盈利的情况来看，两种组织形式企业所得税的对比情况见表9－1。

表9－1　子公司与分公司的比较　单位:万元

通过比较可以发现，在不考虑货币时间价值的情况下，虽然两种组织形式五年的累计应纳企业所得税税额相同，但子公司实现亏损弥补的条件是五年内有盈利，若公司持续亏损，这种减免则不可能实现，相反，总公司享受了分公司的17.5万元的税额减免，相当于接受了一笔无息贷款，使其资金流增加。即河北日化有限公司在2007、2008、2009年份采取分公司的组织形式，2009年后应将分公司改为子公司的形式。

2.从企业纳税人身份的选择来看，当纳税人使用17%税率时，含税销售额无差别平衡点增值率为20.05%，即当河北尚远日化有限公司实际增值率低于20.05%时，一般纳税人的税负要轻于小规模纳税人；当其实际增值率超过20.05%时，选择小规模纳税人税负要轻于一般纳税人。在2007，2008及2009三年间可以申请为增值税一般纳税人，享受未抵扣进项税的优惠。而在2010年时，由于增值率＝（180－90）/180＝50%，应采取小规模纳税人的形式节税，依照增值税实施细则对小规模纳税人认定标准:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的；除前述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。为达到小规模纳税人的认定标准，河北尚远日化公司可将子公司设为销售网点，并通过设立多个销售网点的形式，将年应税销售额控制在80万元以下。

（二）融资决策

在公司资本结构一定的条件下，公司从息税前利润中支付的固定筹资成本是相对固定的，当息税前利润发生增减变动时，每1元其税前利润所负担的固定资本成本就会相应地减少或增加，从而给普通股股东带来一定的财务杠杆利益或损失。财务杠杆是指在筹资中适当举债，调整资本结构给企业带来额外收益。如果负债经营使得企业每股利润上升，便称为正财务杠杆；如果使得企业每股利润下降，通常称为负财务杠杆。

《企业所得税法》第40条规定，企业发生的合理的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握:①企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度；②企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平；③企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；④企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；⑤有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

方案一:

息税前投资收益＝（5 000＋6 000）×10%＝1 100（万元）

税前权益资本收益率＝1 100÷（5 000＋6 000）＝10%

应纳企业所得税＝1 100×25%＝275（万元）

方案二:

息税前投资收益＝（5 000＋6 000）×10%＝1 100（万元）

利息支出＝2 000×9%＝180（万元）

税前权益资本收益率＝（1 100－180）÷（5 000＋4 000）＝10.02%

应纳企业所得税＝（1 100－180）×25%＝230（万元）

方案三:

息税前投资收益＝（5 000＋6 000）×10%＝1 100（万元）

利息支出＝6 000×6%＝360（万元）

税前权益资本收益率＝（1 100－360－50）÷5 000＝13.8%

应纳企业所得税＝（1 100－360－50）×25%＝172.5（万元）

职工利息收入＝6 000×6%＝360（万元）

职工利息个人所得税＝360×20%＝72（万元）

职工工资个人所得税＝50×10%＝5（万元）

职工税后所得＝360－72－5＝283（万元）

因此，最优的选择为方案三。方案一中，权益筹资下由于所筹集资金的成本只能减少税后利润，筹资成本不具有节税效应，不能发挥财务杠杆的正效应，因此税前权益资本收益率最低且应纳所得税最高。方案二和方案三中，负债筹资所支付的借款利息等可以在所得税前作为一项财务费用加以扣除，具有一定的抵税作用，能够降低企业的资金成本，形成了正的财务杠杆效应，但方案三较方案二而言更佳，根据现行企业所得税政策规定，企业发生的合理的工资薪金准予扣除。向职工进行融资可以通过提高工资薪金的方式间接支付部分利息，不仅使得企业实现了融资目的，也为本企业职工带来了福利。

（三）投资决策

在我国国内投资，从税负角度来说，主要考虑所得税的因素。在其他投资条件相同的情况下，一般主要可考虑在税负低的经济特区或存在税收优惠的行业，如，经济技术开发区、高新技术开发区（高新技术企业的企业所得税税率15%，经少数民族地区主管税务机关批准的企业，享受减免所得税的税收优惠）。

投资可以为企业带来直接的利益，但由于投资对象、投资行业、投资方式等的不同，涉及的税种、税率各不相同，最终会导致企业差别的投资收益。

方案一中，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第86条规定，企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物种植的，减半征收企业所得税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第15条规定，农业生产者销售的自产农产品，经申请批准后，可获得免征增值税的待遇。

应纳企业所得税＝（800－400－150）×25%×1/2＝31.25（万元）

应纳增值税＝0元

企业税后利润＝800－400－150－31.25＝218.75（万元）

方案二中，根据《中华人民共和国所得税法实施条例》规定，符合条件的高新技术企业，经批准成立后，可享受15%的优惠税率。

应缴增值税＝（1 200－500）×17%＝119（万元）

应缴城市维护建设税及教育费附加＝119×（7%＋3%）＝11.9（万元）

应缴企业所得税＝（1 200－500－200－11.9）×15%＝73.22（万元）

税后利润＝1 200－500－200－11.9－73.215＝414.89（万元）

总共缴纳税费＝73.22＋119＝192.22（万元）

方案三中，投资国债属于间接投资，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定，企业购买的国债利息收入免征企业所得税。

因此，企业投资收益＝1 000×4.3%＝43（万元）

应缴企业所得税＝0元

税后利润＝43－0＝43（万元）

对比可知，所得税对不同行业间的影响基本是统一的，而对于流转税而言，由于行业业务内容的不同，各行业企业收入形式、成本费用水平，以及使用的优惠政策都有差异，这就造成了行业间的税负不统一。虽然流转税在一定程度上可以转嫁，但实际能否转嫁，转嫁程度如何都会对企业的销售、资金流转以及税后利润总额造成不同的影响。若仅从节税的角度出发，应该选择方案三，缴纳税款最少，但企业的税后利润也最低，因此，从企业利润最大化的角度考虑，应该选择方案二，以实现税后利润最高。

（四）出租或联营

《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。对投资联营的房产，在计征房产税时应予以区别对待。共担风险的，按房产余值作为计税依据，计征房产税；对收取固定收入，应由出租方按租金收入计缴房产税。

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税［1995］48号）的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，共担收益和风险的，暂免征收土地增值税。

对经营性房产的出租收入，应按照营业税暂行条例征收营业税。这里的经营性住房，不单指商业企业和门市用房，还包括个人将自住之外房产出租的情况。

天津尚远商务公司若是将房产出租，需要以房屋出租取得的租金收入为计税依据，按服务业租赁业的税目缴纳5%的营业税，按租金收入缴纳房产税、教育税附加、城市维护建设税和所得税，如若采取联营的方式，则免除了营业税、城市维护建设税和教育费附加，同时天津尚远商务公司选择将房产出租:

应缴营业税＝200×5%＝10（万元）

应缴房产税＝200×12%＝24（万元）

应缴城建税和教育费附加＝200×5%×（3%＋7%）＝1（万元）

应缴印花税＝200×1‰＝0.2（万元）

应缴所得税＝（200－10－24－1－0.2）×25%＝41.2万元

税后利润＝164.8－41.2＝123.6万元

若选择联营的方式:

应缴企业所得税＝2 000×10%×25%＝50（万元）

税后利润＝2 000×10%－50＝150（万元）

综上所述，在相同利润回报率的情况下，天津尚远公司从节税的角度应选择将闲置房产联营，但联营存在着相应的成本管理费用及风险的增加，企业在做具体财务决策时还应综合考虑各种因素。

（五）转让定价或企业合并

1.财务人员的建议不可行

根据《中华人民共和国所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。其中，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

《企业所得税法》第41条所称合理方法，包括:

（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

（6）其他符合独立交易原则的方法⁽⁴⁾。

由此可知，尚远五金和尚远贸易公司是同属于尚远日化集团的关联企业，如果提高尚远五金的销售价格，将会面临税务机关的纳税调整，因此，这项筹划是失败的。

2.可行的办法是实行企业间的合并

由于尚远贸易公司是尚远五金公司的上游企业，采取企业合并的方式，形成一个居民企业后，尚远五金公司的亏损可以冲抵尚远贸易公司的利润。

合并时，尚远五金公司为被合并方，由于企业合并包括资产、负债等在内的企业产权的转移，根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函［2002］420号）的规定，被合并方存货、固定资产的转移不属于增值税的征收范围，被合并企业的货物不做视同销售处理。被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等，如果合并方式为现金收购，可视为一项整体产权，随同整体产权转让到合并企业的无形资产、不动产就不需要缴纳营业税。如果企业合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此获得营业收入，不符合税法规定的应税收入的确认条件，不征收营业税，但合并后的企业如果要转让这部分不动产，应计算缴纳营业税计税基础为其在被合并企业的账面原值。

因此，尚远五金公司转让存货、设备、办公楼不涉及增值税、营业税等问题，只需将企业的全部资产可变现价值减去计税基础、清算费用、相关税费后的余额，计算清算所得，缴纳企业所得税即可。应缴企业所得税＝（7 000－6 800）×25%＝50万元

二、日常经营管理

（一）由于PETER每次来华，不但要针对中方技术人员提出的问题进行技术上的指导，还要对全体技术人员开展一次最新技术操作的培训，而技术指导与培训在适用的营业税税率上是存在差异的。根据《营业税暂行条例实施细则》和《营业税问题解答（之一）》的规定，技术指导应依照“服务业”税目适用5%的税率，而《营业税税目注释》中所称的文化体育业中的培训包括各种培训活动（见《营业税问题解答（之一）》第15条），因此技术人员向中方提供的培训活动应依照“文化体育业”适用3%的税率。显然，由于这两种活动之间存在的税率差，通过将北京公司向美国公司支付的技术指导费重新界定为技术指导和技术培训，并将支出总额在这两者之间合理划分，可以达到合理减轻该涉税业务整体税负的目的。

可行的做法是尚远日化集团将35万元的技术指导费划分为10万元技术指导费和25万元的培训费。原方案下尚远日化应代扣代缴营业税＝35×5%＝1.75万元，新方案下尚远日化应代扣代缴营业税25×5%＝1.25万元，为美国托尔美公司在中国所得节税0.5万元。

根据国税发［1994］184号文件，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免于申报缴纳个人所得税。根据我国与美国的税收协定，PETER应适用于183天的规定。因此，北京尚远日化若将PETER在国内工作的天数限制在183天，则PETER只用对其来源于中国境内的15万元奖金和6万元工资缴纳个人所得税，而不用对其来源于中国境外的5万元所得缴纳个人所得税。

根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）的规定，纳税人取得的一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按下列计算方法，由扣缴义务人发放时代扣代缴:

先将雇员全年一次性奖金除以12个月，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定使用税率和速算扣除数。如果在发放全年一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除标准，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额之间的差额”后的余额，按上述办法确定适用税率和速算扣除数；如果雇员当月工资薪金所得高于税法规定的费用扣除标准，则直接确定适用税率和速算扣除数。

若PETER在中国工作200天，工资薪金应缴纳个人所得税＝［（50 000＋60 000－4 800）×45%－15 375］×（200÷365）＝17 515.07（元）

全年一次性奖金应缴纳个人所得税＝150 000÷12×20%－375＝2 125（元）；

若PETER在中国工作183天，则工资薪金应缴纳个人所得税＝［（50 000＋60 000－4 800）×45%－15 375］×（60 000÷110 000）×（183÷365）＝8 717.73（元）

全年一次性奖金应缴纳个人所得税＝150 000÷12×20%－375＝2 125（元）

因此，考虑到职工利益，应尽量将PETTER在中国工作时间压缩在183天以内，以避免其就境内境外支付的所得共同缴税，如此将可为职工减少税款8 797.34元。

（二）

1.销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生的时间是不相同的。增值税销售结算方式的筹划就是在税法允许的范围内，尽量推迟纳税时间，获得纳税期的递延。

税法关于增值税纳税义务发生时间的有关规定:

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得销售额的有关凭证，并将提货单交给买方的当天。

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（3）采取赊销和分期付款方式销售货物，为合同约定的收款日期的当天。

（4）采取预收货款方式销售货物时，为货物发出的当天。

（5）委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

（6）销售应税劳务的，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索要销售额的凭证的当天。

2.若尚远化妆品公司采取直接收款销售结算

根据《增值税暂行条例实施细则》第33条第一款规定:“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”即3月4日，无论尚远化妆品公司是否收到货款，都应该确认收入，计算缴纳增值税、消费税和所得税。

应缴增值税＝1 000×200×17%＝34 000元

应缴消费税＝1 000×200×30%＝60 000元

应缴城建及教育费附加＝（34 000＋60 000）×（3%＋7%）＝9 400元

应缴所得税＝（1 000×200－300×200－5 000－60 000－9 400）×25%＝16 400元

应纳税费总和＝34 000＋60 000＋9 400＋16 400＝119 800元

3.企业采取分期收款销售结算。

若预计3月4日无法及时取得货款，可以采取分期收款销售结算方式。假设将上述货款平均分成5个月收取，每个月收取40 000元，合同约定分别在3、4、5、6、7月收取货款。销售费用50 000元在3月份发生。根据《增值税暂行条例实施细则》第33条第三款规定:“采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间，为按合同约定的收款日期的当天。”

3月份，企业收到部分货款40 000元，并确认销售费用5 000元，则应缴纳增值税40 000×17%＝6 800元，应缴纳消费税＝40 000×30%＝12 000元，应缴纳城建税及教育费附加＝（6 800＋12 000）×（3%＋7%）＝1 880元，应缴纳企业所得税＝（40 000－300×200/5－5 000－12 000－1 880）×25%＝2 280元

4月份，企业收到部分货款40 000元，应缴纳增值税6 800元，应缴纳消费税12 000元，应缴纳城建税及教育费附加1 880元，应缴纳企业所得税＝（40 000－300×200/5－12 000－1 880）×25%＝3 530元

5月份，企业收到部分货款40 000元，应缴纳增值税6 800元，应缴纳消费税12 000元，应缴纳城建税及教育费附加1 880元，应缴纳企业所得税3 530元

6月份，企业收到部分货款40 000元，应缴纳增值税6 800元，应缴纳消费税12 000元，应缴纳城建税及教育费附加1 880元，应缴纳企业所得税3 530元

7月份，企业收到部分货款40 000元，应缴纳增值税6 800元，应缴纳消费税12 000元，应缴纳城建税及教育费附加1 880元，应缴纳企业所得税3 530元

各月总税费合计＝6 800×5＋12 000×5＋1 880×5＋2 280＋3 530×4＝119 800元

两方案对比后可发现，企业缴纳的总税费合计数不变，但直接收款方式不论货款是否收回，都得在提货单移交并办理索要销售额的凭据之日计提增值税销项税额，而分期收款结算方式以合同约定日期为纳税义务发生时间，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上，企业即有充分的自主权，也有充分的筹划空间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式，以延迟纳税义务发生时间，从而减轻企业流动资金压力。

（三）

1.直接销售时

尚远房地产公司的增值率＝12 000÷8 000＝150%

应缴土地增值税＝12 000×50%－8 000×15%＝4 800（万元）

应缴营业税＝20 000×5%＝1 000（万元）

应缴城建税及教育费附加＝1 000×10%＝100（万元）

应缴所得税＝（20 000－4 800－1 000－100－8 000）×25%＝1 525（万元）

总共缴纳税费合计＝4 800＋1 000＋100＋1 525＝7 425（万元）

2.若企业单另成立装修公司，分出部分收入后

尚远房地产公司的增值率＝（15 000－6 000）÷6 000＝150%

应缴土地增值税＝9 000×50%－6 000×15%＝3 600（万元）

销售行为应缴营业税＝15 000×5%＝750（万元）

销售行为应缴城建税及教育费附加＝750×10%＝75（万元）

销售行为应缴企业所得税＝（15 000－6 000－3 600－750－75）×25%＝1 143.75（万元）

装修行为应缴营业税＝5 000×3%＝150（万元）

装修行为应缴城建税及教育费附加＝150×10%＝15（万元）

装修行为应缴企业所得税＝（5 000－2 000－150－15）×25%＝708.75（万元）

总共需要交纳的税费合计＝3 600＋750＋75＋1 143.75＋150＋15＋708.75＝6 442.5（万元）

通过对比可以发现，尚远房地产企业若将装修单独分立为装修公司，则减少了1 200万元（4 800－3 600）的土地增值税，由于土地增值税采取超率累进税率制度，在本案例中，增值额与扣除项目之比处于100%～200%的档次，涉及增值率为50%，扣除率为15%，拆分装修公司后，将增值额调减，若允许扣除额不变，增值率则会降低档次，应缴纳的土地增值税也将大大减少；此外，分立装修公司也利用了营业税不同税率的筹划方法，根据《营业税暂行条例》规定，销售不动产应按5%征收营业税，而装修公司则应按照建筑业征收3%的营业税。可知，若尚远房地产公司单另成立装修公司，则总共可节省税费合计982.5万元（7 425－6 442.5）。

（四）

方案一，每月发21 600元，

B专家24个月个人所得税为＝［（21 600－2 000）×20%－375］×24＝85 080（元）

年终一次性奖金发220 800元，B专家两年个人所得税为＝（220 800×20%－375）×2＝87 570（元）

税后收入为＝960 000－85 080－87 570＝789 840（元）

该方案无法达到B专家要求，除非提高工资支付标准。

方案二，根据个人所得税的特点，税务专家设计了一套保证B专家月均净收入不低于35 000元，但支付金额仍为960 000元的工资发放方案，相应的个人所得税计算如下。

1.安家费免个人所得税。《个人所得税法》第4条第七款下列各项个人所得税，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。

对市各级政府和企事业单位引进高层次人才（具有高级以上专业技术职称的人才或者博士研究生）而发放的一次性安家费，不超过5万元的，暂不征收个人所得税。全国其他省市也规定有安家费，数额不统一。

2.年终奖应纳个人所得税为:

　　（240 000×20%－375）×2＝95 250（元）

国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法等的通知》（国税发［2005］9号文件）第2条规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税方法，由扣缴义务人发放时代扣代缴，现将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果雇员当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，使用公式为:

　　应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

3.月薪应纳个人所得税:

　　［（17 916.67－2 000）×20%－375］×24＝67 400（元）

上述个人所得税之和为:

　　67 400＋95 250＝162 650（元）

B专家2年净收入＝960 000－162 650＝797 350（元）

超过B专家期望的79.2万元，在公司支出不提高的情况下，顺利实现了B专家和公司的签约。

利用个人所得税的优惠政策，同时合理分配月工资和年终奖金数额，可以达到税收筹划的目的。另外在某些情况下还可以考虑利用《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函［2002］629号文件）规定，国家机关、事业单位、企业和其他单位在实行“双薪制”（按照国家有关规定，单位为其雇员多发一个月的工资）后，个人因此而取得的“双薪”，应单独作为一个月的工资、薪金所得计征个人所得税。对上述“双薪”所得原则上不再扣除费用，应全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税。（需要说明的是，此文件在国税发［2005］9号文件未明令废止，在《关于发布已失效或废止的税收规范文件目录的通知》国税发［2006］62号文件中亦未有废止的说明，所以未明文废止的法规应可以继续适用。）

同时由于方案二依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》〈国税发［2000］84号文件〉第18条第五、六款规定，纳税人发生的下列支出，不作为工资、薪金支出:雇员调动工作的安家费和退职待遇的各项支出。

企业会计制度（2001版）2001年企业会计制度会计科目使用说明:“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费。上述安家费可在管理费用中列支而不计入计税工资中。

由此可见，方案二具有降低个人所得税和企业所得税的双重功效。

（五）

折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那一部分价值。正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且保证了固定资产再生产的资金来源。折旧是成本的组成部分，而按现行制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致，分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。此外，从表面上看，在固定资产价值既定的情况下，无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负水平。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样，企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时，就不能采用静态的方法，仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的税收抵免额进行比较，或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的税收抵免额简单相加后进行比较。而必须采用动态的方法，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵免额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及抵税额现值总和，并在不违背法律规定的前提下，选择能给企业带来最大抵税额现值的折旧方法计算提取固定资产折旧。因此，折旧年限的选择为税收筹划提供了空间。

《中华人民共和国企业所得税法》第27条规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税:（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第3条第三款规定的所得。企业所得税法第27条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门会商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

因此，企业计提的折旧相当于节省的企业所得税，应尽可能的延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，以获得节税的好处。

1.若企业采取直线折旧法，4年内提完折旧。

则每年计提折旧240÷4＝60万元，假设无净残值，扣除3年免税期，则按照现值计算法P＝A（P/A，i，n），i＝投资收益率，n＝年数。年金现值见系数表9－2。

因计提折旧而获得的企业所得税收益现值＝60×（3.169－2.486）×25%×1/2＝5.12万元

2.若企业采取直线折旧法，6年内完成折旧。

则每年计提折旧240÷6＝40万元，假设无净残值，扣除3年免税期，则

因计提折旧而获得的企业所得税收益现值＝40×（4.355－2.486）×25%×1/2＝9.35万元

表9－2　年金现值系数表

续表

然而若对于处于正常生产经营期企业，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处，然而，处于税收优惠期的企业，则应该选择延长折旧期限，以实现最佳的抵税效果。当然，企业对折旧年限的选择并非只有固定的模式，也不能单纯从税收的角度考虑，应充分考虑各方面因素后，对固定资产的折旧年限作出选择。

三、利润分配

《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，对因转让或处置股权投资收入减除股权投资成本后的余额征税，而对通过股权投资，从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息、红利，符合条件的免征企业所得税。

方案一，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除；通过支付现金的方式取得的投资资产，已购买价格为成本，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额；转让协议生效且完成股权变更手续的时点确认收入的实现（国税函（2010）79号）

尚远日化集团在2011年1月转让合同生效，取得转让财产所得1 500万元，可确认的成本为1 000万元，其应纳企业所得税＝（1 500－1 000）×25%＝125万元。

方案二，若尚远日化集团在恒通公司分配利润后转让股权，则其应缴纳企业所得税＝［1 500－（1 000×40%－1 000）］×25%＝25万元

经过对比可以发现，由于体现在留存收益中的税后利润，我国虽然对居民企业暂免征所得税，但如果不进行利润分配而随着股权一并转让，1 500万元的财产转让所得中，所含的股息、红利收益（1 000×40%）400万元，也将由免税收入变成了应税收入，就本案来说，尚远日化集团在恒通公司分配股利后转让股权比在利润分配前转让股权节省企业所得税金100万元。因此，企业在进行股权转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损失，被投资企业的利润分配与否都是投资企业能否享受所得税优惠的关键，在不影响被投资企业其他经济利益的情况下，投资企业在发生股权转让行为时，应尽量对被投资企业获取的利润进行分配，以减少企业的纳税负担。

【注释】

(1)姚林香.税收筹划教程.上海:复旦大学出版社，2010:215.

(2)资料来源:庄粉荣.个人财富增值的税收筹划，2008:59.

(3)张慧英.税收筹划的基本思路和方法.http://wenku.baidu.com/view/34998f20dd36a32d7375812d.html.

(4)梁俊娇.税收筹划.北京:中国人民大学出版社，2009:304.