跨国个人税收筹划方法与案例

第五节　跨国个人税收筹划方法与案例

跨国个人的税收筹划不仅仅是指自然人的税收筹划，还包括非公司法人，如个体所有的企业、合伙企业等的税收筹划。跨国纳税人选择对外经济活动的非公司法人形式，除了受制于市场、交通运输、通讯等一般因素外，在很大程度上还取决于公司与自然人在税收负担上的差异。虽然说公司所得税税率通常比个人所得税税率低，但是组建这一类企业的手续相对要简单得多，而且规定的必需注册资本额很低，甚至没有。所以在有些情况下，选择非公司企业可以得到更多的税收好处。跨国个人税收筹划方法主要有：人的流动筹划法、人的非流动筹划法以及税收最小化筹划法等。

一、人的流动筹划法

在跨国个人税收筹划中，人的流动是最重要也是最为常见的一种税收筹划方法。人的流动包含两方面的含义：第一，不只限于个人的国际流动，还包括居民身份的改变;第二，不一定要求是跨越国境的流动，只要能够跨越税境就能达到目的。各国税法对跨国纳税人的纳税义务有着不同的规定，适用居民管辖权、地域管辖权或者二者均有。因此，合理选择居住国、居民纳税人身份的避免等便成为此类税收筹划的有效途径。

(一)居住国(国籍国)的转移

一般来说，高税国的居民纳税人所承担的纳税义务，要比低税国的居民纳税人承担的纳税义务重。所以，纳税人居住国(国籍国)的转移，可以使一个高税国的纳税人成为一个低税国的纳税人，从而承担较轻的税负。现实生活中，这类筹划方法又是多样的。

转移居住国(国籍国)是指，纳税人通过将其习惯性居所迁往低税国，从而成为低税国居民纳税义务人的一种税收筹划方法。跨国个人如果设法从高税居住国(国籍国)迁出，选择一个低税的非居住国作为其新的居住国(国籍国)，其纳税义务和国际税负将会发生以下改变：

在新居住国(国籍国)实行居民税收管辖权的情况下，该跨国个人在该国原负有的较低的有限纳税义务会转变为较低的无限纳税义务;在原居住国(国籍国)承担的较高的无限纳税义务，则转变为较高的有限纳税义务，其高税率仅仅影响该跨国个人在这一国的收入。新居住国(国籍国)的低税率将会产生减少或完全避免承担超过非居住国(国籍国)税率的那部分无限纳税义务的效应。抵免机制中税率就高不就低的特征，使本国税率仅影响从税率低于本国税率的非居住国(非国籍国)取得的收入的税负水平，而高于本国的税率，则直接决定了跨国个人在那一非居住国(非国籍国)的实际税负水平。如果跨国个人迁入到一个仅仅实行地域税收管辖权的国家，那么，无限纳税义务将会消失，仅剩下在各国负有的有限纳税义务。

【案例8-46】　20世纪90年代西班牙著名的女子网球运动员桑切斯，把其居所从个人所得税最高边际税率可达56%的西班牙迁移到了一个避税地——安道尔;德国网球名将贝克尔，把其居所从个人所得税最高边际税率可达54.5%的德国迁移到了不需要缴纳个人所得税的摩纳哥。美国著名的康波食品公司继承人——亿万富翁约翰·多伦多三世，把其美国国籍改为了遗产税税率只有2%的爱尔兰国籍，而当时美国的遗产税税率是55%。

(二)居民纳税人身份的避免

在实行居民税收管辖权的国家，对个人居民身份的确立，除了采用上述居所标准外，不少国家还采用居住时间标准，即以在一国境内连续或累计停留的时间达到一定标准为界限。而对居住时间的规定，各国间也不尽相同，有的规定为183天，有的规定为365天。这就为跨国个人的税收筹划提供了空间。例如，甲国规定凡在该国连续或累计逗留时间达1年者，为居民纳税人;而乙国对这一居住时间的规定也为1年，但强调是连续性的;丙国规定为半年。这样，纳税人就可以通过选择不同的国家停留居住，或者缩短在这些国家居住的时间，从而成功地避免居民纳税人的身份。

【案例8-47】　某美籍个人于2006年2月28日至2007年7月1日来华讲学，实际居住16个月。在华讲学期间，每月可获中方支付的工资、薪金收入6万元，同时该美籍人员在本国还有固定收入每月合人民币10万元。

该美籍个人在中国境内实际居住天数超过365日，但该个人在一个纳税年度中的中国境内居住未满365日，根据国家税务总局国税发［1995］155号通知精神，我国与美国的税收协定有关停留期间的规定是以公历年计算的。由此可判定该美籍个人为非居民纳税人，应仅就其在中国境内所取得的所得申报缴纳个人所得税。

倘若该纳税人为韩籍个人，则根据我国与韩国签订的税收协定，有关停留期间的规定是以任何连续12个月计算的，因该韩籍个人居住天数已超过365日，由此可判定该韩籍个人为居民纳税人，应就其在中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税。

【案例8-48】　“税收流亡”，又称“税收难民”，即跨国纳税人在每个国家居住的时间都不超过该国认定居民纳税人的时间标准，从而可以合法地避免成为这些国家的居民，有时甚至根本不购置住所，而通过旅游的方式，如在旅馆、船舶、游艇等场所居住，以躲避有关国家的居民管辖权。汤姆为避免成为任何一国的居民，便根据各国在居民身份判定方面的标准不同来避税。A国规定在该国居住满1年的为该国居民，承担居民纳税义务;而B国规定时间是半年;C国规定时间也是半年。于是，在某个纳税年度内，汤姆就选择在A国居住7个月，B国居住3个月，C国居住2个月，从而避免了三国对其居民身份的认定，不承担三国中任何一国的居民纳税义务。可见，由于对自然人居民身份判定的标准不同，在同样实行居民管辖权的国家里，其居住时间长短规定不一。有的人可以通过多国间旅行，甚至长期居住在船上或游艇上的方式，来避免纳税，从而成为“税收难民”。

二、人的非流动筹划法

在国际税收筹划中，纳税人不仅可以通过人员的流动来实现跨国税收筹划，还可以不用真正迁出高税国，只是建立信托财产或者其他信托关系、订立各种其他形式的信托合同等“人的非流动”就可以达到筹划的目的。人的非流动，是指从法律上看，跨国个人不实际迁出高税国，也能减轻税收负担。

信托一般是指，委托人将其资产或者权利托付给受托人，并由受托人按照委托人的要求加以管理和使用，从而有利于受益人的经济行为。这里的受益人可以是委托人所指定的第三人，也可以是委托人自己。从税收筹划的角度看，信托形式有利于免除或者降低所得税和财产税。

(一)建立信托财产或者其他信托关系

某些国家法律规定，受托人有权自由支配受益人信托所得，可以合法地将积累下来的所得转变为受托资本，在将来分配这些积累下来的钱财时，可获得信托资本的待遇，即可以不作为信托所得对待，从而不必就其缴纳所得税。此外，受托人还有权利自由处置信托资产，由于不存在销售、交换等活动，所以所分配的款项也不作为资本利得处理，即不必缴纳资本利得税，受益人又可以不为其财产缴纳遗产税。跨国个人常常在具有上述特征的国家设立个人持股信托公司，从事消极投资，并以委托人为受益人，借以规避资本利得税，或者以其亲属为受益人，从而借以规避遗产税。

个人持股信托公司是指，消极投资收入占总收入60%以上，股份的50%以上被5个或5个以下的个人所持有的公司。正由于被多个人控制，所以公司股东很容易被这个跨国自然人用其亲戚朋友的化名来顶替，而实际上公司是由他一人所控制的。然后，该跨国自然人就可以把在高税国的财产信托给这家公司经营，并逐步把在高税国的财产及其经营所得转移到避税地。

【案例8-49】　一个高税国A国的跨国自然人，通过在避税地B国设立一个个人持股信托公司甲公司，把其在A国财产，虚设为避税地甲公司的信托财产，委托给其经营管理。然后，把这部分财产及其经营所得以及A国积累下来的财产和经营所得，都挂在该个人持股信托公司甲公司的名下，并逐步转移到该避税地。通过这样的操作，可以躲避掉这部分财产的经营所得原来应该承担的所得税款的全部或者绝大部分。接着，甲公司可以运用这部分转移来的信托资产，从事消极投资，即在当地进行股票买卖等，这样就又可以获得不缴纳资本利得税的税收好处。而且，当A国这个跨国自然人去世后，该公司按照其生前的遗嘱，将该部分财产或者信托基金转给指定受益人时，还可以躲避掉原来应该承担的巨额遗产税的全部或绝大部分。

(二)订立各种其他形式的信托合同

除了建立各种信托来进行国际税收筹划外，跨国个人还可以订立各种形式的信托合同，从而不用迁出高税国便可以达到同等的目的。例如，跨国个人可以通过合同与低税国居民银行建立起类似信托的关系，让银行作为受托人，代为收取和管理利息。这样该笔利息所得就变成在低税国银行的所得，按照较低的税率缴纳相应的税款。

【案例8-50】　2007年3月A国跨国纳税人甲某将一笔资金借给C国的乙公司使用一个月。此时，甲某的居住国A国与利息的支付国C国并未签订相互之间减征利息预提税的税收协定，所以这笔利息所得就要被C国征收一笔较重的预提税。现在，甲某决定咨询税收筹划专家，采取一定的措施，以规避这样的税收负担。专家给出如下建议：选择一个与利息支付国C国签订有相互减征利息预提税税收协定的国家D，在D国搜寻一个有信托业务的居民银行丁，然后与其签订有关该项借款业务的信托合同。这样操作以后，借款的利息就不再被利息支付国课以重税了。示意图如图8-9所示。

图8-9　信托合同的筹划运作模式

三、税收最小化筹划法

跨国个人的税收最小化筹划法是指，跨国个人使自己经济活动所涉及的流转税、所得税等各项税收负担最小化的筹划方法。跨国个人在国际间从事经济活动，会涉及增值税、消费税、关税、个人所得税、预提所得税、财产税、遗产税与赠与税等。因此，采取各种措施尽可能使需要缴纳的税款降至最低水平，就能够达到很好的税收筹划效果。由于相关税种在前面都有所涉及，所以这里仅就流转税和个人所得税作介绍。

(一)流转税的最小化

对于跨国个人来说，流转税主要包括增值税、消费税(对生活必需品的和对奢侈品的)以及对进口商品和劳务征收的关税等。这些税收的最小化机制相对比较简单，由于对个人来说主要是购买某种商品和劳务，从而需要缴纳其流转税，所以只要到价格较为便宜的地方购买商品或劳务，就能达到目的。

由于同类商品的国内外价差直接反映了消费者对增值税的负担大小，所以有关增值税的最小化可以通过在价格较为便宜的国家采购商品来实现。商品出口时，由于国内增值税的退税，商品出口价格中已不含增值税;然而进口时，其价格随着在海关环节交纳的关税和进口增值税而相应地提高了。正是基于这样的考虑，各国纷纷建立了免税商店，以吸引外国游客。外国人只需要出示护照就可以购买规定金额的任何商品，并得到免税发票;当外国游客离境时，可以凭免税发票和所购商品到海关指定的退税点索取退税款项。

要减轻消费税的税收负担，可以到这类税收较低的外国管辖区购买相应的消费品。很多国家还专门为国外游客开辟了免征关税和消费税的商业特区，特区内向国外游客提供各种贵重商品。

【案例8-51】　东欧、俄罗斯等国的中等收入消费者纷纷走出国门，赴境外旅游。他们往往来到邻近的欧洲国家和中国，在当地购买比国内便宜得多的各种商品，从而减轻了关税、消费税和增值税的税收负担。在统一的欧洲，这类情况更为普遍。边境的开放、交通设施的完善以及消费者跨国流动的加快，使得跨国采购等活动日益频繁，为跨国个人税收筹划活动提供了更大的便利。

(二)个人所得税的最小化

跨国个人需要从税收角度为自己挑选最为合适的居住国，成为该国的个人所得税的税收居民，因此应该认真研究自己的国籍国和居住国的税法，以及相应的税收协定。为了与前述“人的流动筹划法”相区分，本部分仅从中国的税收规定展开。中国的个人所得税纳税人中居民纳税人和非居民纳税人的划分依据是“居所标准”和“居住时间标准”。

1.居民纳税人的筹划。居民纳税人是指，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人。居民纳税人负有无限纳税义务，就其取得的来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指排除了学习、就业等临时性的因素外，最终要回到的居所，也即因户籍、家庭、经济利益关系等而在中国境内习惯性居住的个人。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度内在中国境内居住满365天，临时离境不扣减天数。在中国境内居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。

【案例8-52】　美国专家杰克受雇于美国总公司，从2005年起到建立在中国境内的分公司帮助解决新建项目的技术问题。2006纳税年度内，曾经几次离境向总公司进行述职，累计离境时间共计85天，且每次离境不超过30天。杰克回国述职期间，从总公司取得了120 000元的工资薪金。由于累计出境时间不超过90天，而且每次出境没有超过30天，所以杰克是我国的居民纳税义务人，应该就其来源于境内外的全部所得缴纳个人所得税。即，述职期间从总公司取得的120 000元工资薪金应该计税。

如果杰克采取这样的税收筹划方案：将某次的离境时间延长至30天以上，或者通过增加离境次数(探亲假等)，使得累计离境天数超过90天，则可以避免成为我国的居民纳税人，从而仅仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。所以，述职期间从总公司取得的120 000元工资不用缴纳中国的个人所得税，从而节约了税款7 980元，即：

［(120 000÷12－1 600－3 200)×20%－375］×12=7 980(元)

2.非居民纳税人的筹划。非居民纳税人是指在中国境内居住不满一年的个人，或者在中国境内既无住所，又不在中国境内居住，但却有来源于中国境内所得的个人。非居民纳税人仅仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。其中又根据居住时间将其划分为两种情况：(1)对于在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内连续或累计不超过90日，或者在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内机构负担的工资、薪金所得，免予缴纳个人所得税，而仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资、薪金所得纳税。(2)对于在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日，或者在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住超过183日，但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付及由境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得，均应缴纳个人所得税。对于该个人在中国境外工作期间取得的工资、薪金所得，不缴纳个人所得税。

【案例8-53】　哈佛大学教授罗斯于2007年3月1日到2007年7月1日来华讲学。讲学期间，每月可获中方支付的工资、薪金收入6万元，同时在本国还有固定收入每月合人民币10万元。由于罗斯在中国停留居住的时间为122天，超过了90天的标准，所以罗斯教授每月应就其取得的中方支付的6万元和国外单位支付的10万元缴纳个人所得税。即：

(100 000+60 000－1 600－3 200)×45%－15 375=54 465(元)

如果罗斯教授缩短其在华讲学的时间，例如从2007年4月15日到2007年7月1日，则在华停留时间不超过90天，应该仅就其取得的由中方负担的工资薪金6万元缴纳个人所得税。即：

(60 000－1 600－3 200)×30%－3 375=13 185(元)

与筹划前相比，共节税41 280(54 465－13 185)元。