税收筹划风险的类型及案例

第二节　税收筹划风险的类型及案例

在前面一节对税收筹划风险的相关概念、税收筹划风险的特点、税收筹划风险的负面影响，以及产生税收筹划风险的原因等进行了较为全面和深入的介绍，使读者对税收筹划的风险有了一个初步的认识。根据税收筹划风险形成的原因和性质，可以将税收筹划风险归结为十大类型，即违法违规风险、片面性风险、成本偏高风险、错误筹划风险、他人误导风险、方案选择风险、经营变化风险、政策变动风险、经济环境风险和认定差异风险。下面将结合具体的案例，对税收筹划风险的不同类型进行详细的介绍。

一、违法违规风险

违法违规风险表现为由于纳税人所谓的税收筹划行为违反了相关的法律法规，以及在形式上看起来似乎符合法律法规的规定，但在实质上却违反了法律法规的立法精神和实质，而遭到法律惩罚导致税收筹划失败的风险。有些违法违规风险是在纳税人不知情或者不了解的情况下造成的，而有些则是一部分纳税人借税收筹划的名义进行恶意避税或偷税等行为造成的。违法违规风险是税收筹划面临的主要风险之一，在税收筹划中极为常见，危害也非常之大，值得广大企业去认真研究和防范。

【案例4-1】　国内某大型知名酒业集团公司通过成立独立核算的酒业销售公司，将白酒的生产和销售环节进行了划分，把酒厂生产的成本为37元/瓶的粮食白酒以18元/瓶销售给酒业销售公司，酒业销售公司再以80元/瓶的价格对外出售。这样一来，酒业公司每年可节约消费税3 000万元左右。但酒厂低价向销售子公司出售白酒的行为导致该酒厂当年的亏损额达5 000多万元，而酒业销售公司当年实现的利润额高达1亿多元。由于酒厂和酒业销售公司均实行独立核算，酒业销售公司在缴纳企业所得税时，无法将酒厂的亏损额进行冲减。

为了解决这一问题，总会计师赵某设计了一个筹划方案：根据《消费税暂行条例》规定，委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。如果采取让酒业销售公司委托酒厂加工白酒的方式，一方面，酒厂可以通过收取酒业销售公司高价加工费的方式来弥补酒厂的亏损;另一方面，只要酒厂有同类产品的销售价格，税务机关只能要求酒厂对受托加工的产品按照其同类产品的销售价格来代扣代缴酒业销售公司的消费税，而不必按照组成计税价格的方法计算消费税，真可谓一举两得。

于是，自次年初开始，该酒厂便与酒业销售公司采取受托加工的形式进行生产经营，酿酒所用原料由酒业销售公司购买，然后将原材料交给酒厂进行加工。与此同时，为了保证受托加工的粮食白酒能够以比较低的价格来计算应代扣代缴的消费税，酒厂特意每月都自己生产一些同类别的粮食白酒，并以18.20元/瓶的价格销售给酒业销售公司。该年度酒厂自产粮食白酒500万瓶，受托为酒业销售公司生产加工粮食白酒1 900万瓶，当年酒厂实现利润20 400万元，酒业销售公司实现利润6 020万元。公司董事会对该税收筹划方案的实施效果非常满意，并决定来年继续执行。

然而，该酒业集团公司税款和利润的异常变动引起了税务部门的注意，市国税局对该酒业集团的生产经营业务和财务资料进行了检查，认定酒厂将白酒按低于生产成本的价格销售给酒业销售公司，属于关联企业之间未按照独立企业之间的业务往来收取价款的行为。根据《税收征管法》和《消费税暂行条例》的规定，税务部门决定按照再销售给无关联关系的第三方的价格，确定酒厂出售给酒业销售公司的粮食白酒的计税价格为80元/瓶，酒厂应补缴消费税500×(80－18.20)×25%=7 725万元;酒业销售公司应补缴消费税1 900×(80－18.20)×25%=29 355万元。

由此可见，总会计师赵某看似有理有据、一举两得的税收筹划方案，实际上是人为地改变正常的商业交易行为，违反了现行税法的相关规定，从而蕴含着巨大的违法违规风险。该酒业集团公司最终被认定为偷税行为，不仅补缴了全部税款，还要缴纳所偷税款1～5倍的罚款;如果偷税比例超过10%，还要追究有关责任人的法律责任。赵某由于忽视了税收筹划方案的合法性要求，不仅没有获得筹划的收益，还将酒业集团公司推入违法受罚的境地，甚至有可能将自己推向偷税的被告席。

二、片面性风险

片面性风险是指纳税人在进行税收筹划时，没有从整体和全局的角度考虑问题，缺乏对筹划行为的综合全盘考虑，只是孤立和片面地开展税收筹划，导致税收筹划隐藏着失败的风险。片面性风险表现在三个方面：一是只关注某一税种或者某几个税种税收负担的降低，忽视了对企业总体税收负担的考虑;二是虽然注意到了企业整体税收负担的降低，却没有考虑对企业税后利润的影响;三是只考虑筹划方案给本企业带来的利益，忽视了该方案对他人利益的损害和侵占。一般而言，由于片面性风险具有一定的隐蔽性，不容易被发现，企业极易忽略这一风险而导致税收筹划的失败。

【案例4-2】　某工业企业为增值税小规模纳税人，不含税年销售额在80万元左右，该企业每年购进原材料的不含税价格大致在60万元左右。该企业会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人。该企业的负责人李某在听了一次有关税收筹划的讲座后，认识到了税收筹划的重要性，进行了如下筹划：由于企业是增值税小规模纳税人，适用的税率为6%，本年度应纳增值税80×6%=4.8万元;如果申请为一般纳税人，适用17%的税率，并允许抵扣进项税额，则该企业应纳增值税为(80×17%)－(60×17%)=3.4万元。于是李某认为增值税一般纳税人身份可以比小规模纳税人身份节约增值税款1.4万元，因此打算近期内向税务部门申请，选择增值税一般纳税人身份。李某的儿子就读于某财经院校税务专业，李某在与儿子通电话时提及了这件事，不料儿子在听完父亲的叙述并思考片刻后，建议父亲取消这一打算。儿子进一步分析到，企业作为增值税小规模纳税人虽然需要多缴纳增值税1.4万元，但是其进项税金60×17%=10.2万元却可以计入成本予以税前扣除，与一般纳税人相比可以少缴纳企业所得税10.2×33%= 3.366万元，明显大于多缴纳的增值税1.4万元。李某听后恍然大悟，决定继续企业的小规模纳税人身份。

【案例4-3】　宏安公司为增值税一般纳税人，主要从事某类型原材料的销售，该原材料的售价为200元/吨，运费80元/吨。企业的销售行为符合混合销售的有关规定，原材料销售和运费收入全额征收增值税，并开具增值税专用发票。该公司财务人员经过税收筹划，发现如果成立独立核算的运输公司，为购买方承担运输任务，改缴纳增值税为缴纳营业税的方式对于自身比较有利，于是成立了独立核算的运输子公司。该方案符合相关法律规定，如果能够顺利实施确实可以给企业带来一定的收益，但是该筹划方案在实施一段时间之后，却遭到购买方的抵制和反对。为什么会出现这样的情况呢?原来在成立运输子公司之前，购买方每购买一吨磷矿石可以抵扣的进项税额为(200+80)÷(1+17%)×17%=40.68元;而在成立独立的运输子公司之后，在相同的价格下，购买方每购进1吨磷矿石可以抵扣进项税为：200÷(1+17%)×17%+80×7%=34.66元，比之前少抵扣40.68－34.66=6.02元。在原材料的购买量比较大的情况下，这一变动对于购买方利益的影响是不可忽视的。购买方在进行了分析比较之后，决定转而采购另一企业的同类产品。由于该购买方是该企业的主要客户，宏安公司不得不中止该税收筹划方案，继续采取混合销售的运费收取方式。

由此可见，片面性风险的筹划方案违背了税收筹划的综合性的要求，缺乏对问题的全面和整体的考虑，这样不仅会大大削弱税收筹划的实施效果，使税收筹划达不到预期的效果，还有可能导致税收筹划方案面临失败的危险。而且在市场经济条件下，企业之间的竞争日益激烈，购销双方讲求的是互利共赢，如果税收筹划方案仅仅关注企业自身利益的最大化，忽视对他人利益的考虑和维护，在实践中是很难行得通的。

三、成本偏高风险

如前所述，任何一项经济活动的制定和实施都是有成本的，税收筹划作为纳税人的高级理财活动，自然也不例外。税收筹划在给纳税人带来税收利益的同时，也需要企业为之支付相关的成本，包括直接成本和间接成本，而且这些成本需要通过税收筹划的收益予以补偿。因此，在进行税收筹划时，如果没有充分考虑其实施成本，没有对企业的情况和外部环境进行成本和收益分析，就有可能导致税收筹划的成本偏高，甚至超过了税收筹划的收益，从而使税收筹划面临高成本的风险，甚至得不偿失。

【案例4-4】　某小型企业预计年应税所得额为12万元，则实施筹划前应缴纳企业所得税12×33%=3.96万元。考虑到现行企业所得税法规定，对于年应纳税所得额在3万元及以下的企业，暂减按18%的税率征收企业所得税;年应纳税所得额在3万元以上至10万元的企业，暂减按27%的税率征收企业所得税，于是该企业决定采取分立两个企业的办法进行税收筹划，也就是把一部分业务拆分出来，另外成立一家新的企业。分立后两个企业的应税所得额分别为9.5万元和2.5万元。则实施税收筹划后该企业共计应缴纳的企业所得税额为9.5×27%+2.5×18%=3.015万元，筹划收益为3.96－3.015=0.945万元。乍一看来，该筹划方案是可行的，但是进一步分析就会发现，该筹划方案的关键是在于要重新设立一个新的企业，而由此产生的各种费用开支，比如注册费、登记费、管理费、维护费、咨询费、审计费以及企业维护的其他相关费用，很有可能不止0.945万元。因此，该方案的实施是存在较大风险的，极有可能因为成本偏高而得不偿失。

后来该企业又了解到，如果将企业设立在地处本省省会新设立的高科技工业园区之内，可以享受诸多的税收优惠政策，于是决定将企业从所在的县城整体迁至该高科技园区内。但是在该企业费了一番周折将企业迁进高科技工业园区之后，却发现与之前相比，企业确实能够享受到一定的税收优惠，但是企业的利润却不增反降。原来，企业在迁至省会之后，企业原材料的购进和产品销售的运输成本大幅度增加，甚至超过了由于享受税收优惠而带来的收益。在苦苦支撑了几个月后，该企业最终不得不将企业迁回原所在地。

由此可见，许多税收筹划方案虽然从理论上分析好像可以为纳税人带来一定的筹划收益，但由于对实施成本的考虑不够全面和充分，具体实施起来才发现并不能够达到理想的预期效果，甚至得不偿失。这也告诫广大企业，在进行税收筹划的方案设计时，切忌纸上谈兵，一定要结合实际情况，全面评价和估算筹划方案的实施成本，并进行必要的成本收益分析。在确定税收筹划方案具有较好的成本收益性时才付诸实施，以避免使筹划方案陷入高成本的泥潭。

四、错误筹划风险

错误筹划风险是指纳税人实施了错误的筹划方案而导致税收筹划不仅难以获得预期收益，而且要为此承担额外的损失和负担。错误筹划的原因表现为企业没有全面把握相关的法律法规，或者没有正确理解具体的政策规定，或者对企业的生产经营活动不够了解，导致税收筹划的出发点就是错误的，整个筹划行为纯属画蛇添足。在实践中，由于筹划人员知识和能力的局限或者因为粗心大意而导致的错误的筹划方案非常普遍，由此引发的错误筹划风险也比比皆是。

【案例4-5】　金伯尔是一家新近成立的主要从事首饰销售的公司。其税务主管经过筹划和比较，建议公司将金银首饰和非金银首饰的销售收入合并核算，因为这样两者的收入就可以统一按照金银首饰5%的低税率缴纳消费税，否则非金银首饰的销售收入就要按照10%的税率缴纳消费税。该税务主管还提供了此筹划方案的政策依据，即现行税法规定，“对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额，凡划分不清楚或者不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税;在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税”。该主管进一步分析到，预计公司当年实现销售收入8 000万元，其中金银首饰的销售收入为5 000万元，非金银首饰的销售收入为3 000万元。如果分别核算，需要缴纳消费税(5 000×5%)+(3 000×10%)=550万元，城建税及教育费附加550×(7%+3%)=55万元;而如果合并核算，只需要缴纳消费税8000×5%=400万元，城建税及教育费附加400×(7%+3%)=40万元，合并核算比分开核算少缴纳消费税、城建税以及教育费附加共计165万元，如果再考虑企业所得税的影响，合并核算的税收筹划收益更大。鉴于合并核算的筹划收益非常显著，公司便采纳了该方案。

该税收筹划方案看起来似乎没什么问题，而且只需要进行简单的账务处理就可以达到降低企业税收负担、提高税后利润的双重目的。但是仔细深入分析就可以发现该方案是错误的，筹划者混淆了不同应税商品消费税的纳税环节，误以为非金银首饰的消费税也是在零售环节缴纳。按照现行税法规定，消费税实行单一环节征收，一般在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，而在以后的批发、零售等环节不必再缴纳消费税。关于金银首饰和非金银首饰消费税的纳税环节问题，财政部、国家税务总局在《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》中有着具体的规定：“改为零售环节征收消费税的金银首饰范围仅限于金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰;不属于上述范围的应征消费税的首饰(即非金银首饰)，仍在生产销售环节征收消费税”。也就是说，非金银首饰的消费税是在生产销售环节缴纳，而不是在零售环节缴纳。如果该公司将金银首饰和非金银首饰分开核算，只需要缴纳消费税5000×5%=250万元，城建税及教育费附加250×(7%+3%)=25万元。由于公司实施了错误的筹划方案，没有将金银首饰和非金银首饰分开核算，反而多缴纳了消费税(400+40)－(250+25)=165万元。

由此可见，由于对相关政策规定的了解和把握不够准确，使公司采取了错误的筹划方案，不仅没有达到获取税收筹划收益的目的，反而使企业缴纳了本不该缴的消费税以及城建税和教育费附加，减少了税后利润。由于筹划人员认识不到税收筹划方案是错误的，而当发现筹划方案是错误的时候，往往已经造成了难以挽回的损失和负担。因此，企业在进行税收筹划方案的设计时，一定要全面、正确地理解和运用相关政策规定，最大限度地减少由于错误筹划而引致的税收筹划风险。

五、他人误导风险

由于我国正式引进和实施税收筹划的时间比较短，不仅税收筹划的实践经验比较缺乏，而且相关的理论研究也不够全面和深入。近年来，随着税收筹划的迅速兴起和发展，关于税收筹划的教材专著、报刊杂志、课程讲座如雨后春笋，大量涌现。但其质量却参差不齐，整体水平还有待于进一步提高，有些内容并不属于税收筹划的范畴，甚至存在谬误。许多著述瑕瑜互见，鱼目混珠，纳税人在学习和借鉴这些税收筹划方案时一定要慎重，切忌盲目轻信、生搬硬套，以免被误导从而引发筹划风险。

【案例4-6】　国内某知名财会杂志在税务筹划板块刊登了题为《外资企业购买境外保险如何才能获得税前扣除》的文章，该文的大致内容是：根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》的规定，外资企业不得列支其在中国境内工作的员工的境外社会保险费。但是企业如果将境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金，则可以作为工资薪金支出，在所得税前据实扣除。具体的账务处理为：借记管理费用——境外保险费，贷记应付工资。虽然这样做不能减少员工应缴纳的个人所得税，但由于外商投资企业的计税工资实行据实扣除政策，以发放工资的名义将支付的境外社会保险费通过应付工资归集，可以获得税前扣除，从而降低了企业所得税负担。

某外商投资企业的财务负责人在看到这篇文章后眼前一亮。该企业地处沿海，2006年初由于业务需要招聘了20名外籍员工，将按照外籍员工所在国的法律规定由雇主统一支付员工的境外失业保险费50万元。该负责人根据这篇文章进行了一下测算，如果按照正常的处理方法，即

借：管理费用——境外保险费　　　　500 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　500 000

需要缴纳个人所得税20×［(500 000÷20－4 800)×25%－1 375］= 73 500元。而如果按照文章所建议的方法进行会计处理，即

借：管理费用——境外保险费　　　　500 000

　贷：应付工资　　　　　　　　　　　　　500 000

虽然仍需要缴纳个人所得税73 500元，但是由于工资开支可以在税前据实列支，公司可以节约税款500 000×33%=165 000元。于是该财务负责人就指示财务人员根据文章的建议对外籍员工的境外失业保险费进行了账务处理。

过了几天，该负责人在翻阅税法书籍时，发现《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十四条明文规定：“企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。企业不得列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费”。按照这一规定，外资企业代为员工支付的社会保险费项目，不属于工资支出项目，应根据税收法规予以扣减。该负责人不禁大吃一惊，继续查找相关规定后又发现，《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》中规定，由企业支付的但不在企业应纳税所得额中扣除的中国境内工作雇员的境外保险费，对其中确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，经当地税务机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。于是，该负责人连忙让财务人员更正了该笔境外失业保险费的账务处理方法，避免了税收筹划的风险。

由此可见，在税收筹划问题上，即使是专业的税务中介机构和专门的筹划人员也不能够保证其所提供的筹划方案都是正确可行的，他们同样会犯这样或者那样的错误。本案例中，如果不是该财务负责人在无意中发现了筹划方案存在问题并及时作了更正，极有可能导致税收筹划的失败。在目前关于税收筹划的文章和著述大量涌现的情况下，企业和纳税人要提高对税收筹划方案的甄别能力，不可盲目地直接采用，以免被错误的方案所误导，引发不必要的风险。

六、方案选择风险

方案选择风险是指当纳税人选择一种筹划方案而放弃其他筹划方案可能带来的收益时所存在的风险。如前所述，税收筹划主要是利用政策法规的差异和弹性，通过对不同纳税方案进行分析、比较和综合判断，选择最为有利的税收筹划方案。然而，不同的筹划方案具有各自的特点，受多种因素的影响，纳税人选择的方案未必就是最优的方案，而且最优的方案也不是一成不变的。因此，在不同的纳税方案中选择税收筹划方案时，不可避免地要面临方案选择的风险。

【案例4-7】　王某自筹资金成立了一家面粉厂，主要业务是购进小麦加工成面粉后销售，副产品麸皮作为饲料销售。在成立之初，王某了解到麸皮符合免征增值税的条件，可以向税务机关申请享有免税政策。对税收有所了解的王某思虑再三，认为免税肯定要比不免税要少缴纳一些税收，于是提出了免税申请，经税务部门审核同意，麸皮销售享受免征增值税政策，王某也为自己的谋划而暗自得意。月初，王某查看了当月购销计划表：从基层粮管所购进小麦500万元(含税价，并取得专用发票);为了保证一定的面粉库存以便在年前旺销时卖个好价位，本月仅计划销售面粉150万元(含税价)，麸皮销售计划为200万元。于是王某算了一笔账，麸皮销售属于增值税免税项目，由于无法准确划分不得抵扣的进项税额，本月的购进与销售计划实现后，将会有进项税额转出

由于期末无留抵税额，当月应缴纳的增值税为：

150÷(1+13%)×13%－［500÷(1+13%)×13%－34.57］=－5.69(万元)

如果麸皮不享受免税政策，即作为应税销售，则当月应缴纳的增值税为：

(200+150)÷(1+13%)×13%－57.52=－17.25(万元)

王某此时不禁暗暗埋怨自己当初草率的决定，原来麸皮享受免税政策反而少抵扣增值税款17.25－5.69=11.56万元，而且免税产品每年还要送有关部门进行年检和认证等，需要再花费一笔费用。于是王某向税务部门提出申请并获批准，从下一年度起麸皮不再享受增值税的免税政策。

第二年初，王某再一次查看了当月的购销计划表：从基层粮管所购进小麦600万元(含税价，并取得专用发票);本月计划销售面粉580万元(含税价)，麸皮销售计划为160万元，期末无增值税留抵。于是王某又算了一笔账，购销计划完成后，当月应缴纳的增值税为

(580+160)÷(1+13%)×13%－600÷(1+13%)×13%=16.11(万元)

如果麸皮仍享受增值税免税政策，则进项税额需转出

则当月应缴纳增值税为：

580÷(1+13%)×13%－［600÷(1+13%)×13%－16.40］=14.10(万元)

麸皮不享有免税政策反而多缴纳增值税2万元!王某百思不得其解，于是向税务筹划专家张教授请教。张教授在仔细查看了面粉厂的购销数据，并询问了相关情况后告诉李某：由于不能够准确划分不得抵扣的进项税额，当符合免税条件产品的销售比重较大时，如果申请免税政策，将会有较多的进项税额转出，因而是不划算的;反之，则可以申请享有免税政策。可以说两种方式各有利弊，应当结合实际情况选取。张教授进一步建议，考虑到面粉厂在正常情况下麸皮的销售比重并不高，还是选择享有增值税的免税政策比较划算。

本案例中，王某虽然在每次选择纳税方案之前，都进行了一定的分析和谋划，但都没有达到预期的筹划目标，最后在张教授的指导下才选择了合适的筹划方案。本案例的启示和借鉴意义在于，当纳税人在不同的税收筹划方案之间进行选择和确定时，一方面，要结合自身的实际情况进行综合考虑，认真分析和比较各种筹划方案的优劣，并作出全面、客观的判断;另一方面，要根据相关因素和情况的变动，及时地对筹划方案进行调整和改变，以尽量降低税收筹划方案选择的风险。

七、经营变化风险

税收筹划是一种事前的谋划行为，具有较强的计划性和前瞻性。实践表明，企业生产经营活动的变动对税收筹划的实施有着较大的影响，有时还会导致税收筹划面临失败的危险。由于税收筹划是建立在相应的法律法规特别是税收政策基础之上的，这就要求企业日后的生产经营活动必须符合这些政策要求。这些政策规定在给企业的税收筹划提供可能性的同时，也对企业日后的经营活动，比如经营范围、经营地点、经营期限等带来了约束性。一旦企业的经营活动突破了这一约束，必然会给税收筹划带来风险，有可能使税收筹划由有效变为无效，由合法变为非法，由成功走向失败。

【案例4-8】　迅捷公司是一家外商投资企业，既从事电子设备的生产加工，同时又从事非生产性的经营业务。迅捷公司在成立初期的一段时间，产品生产的销售收入占业务总收入的比重为40%。我国现行税法规定，对于生产经营期在10年以上的生产型外商企业实行“两免三减半”的所得税优惠政策，即从企业开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。迅捷公司为了能够享受到该项税收优惠，进行了税收筹划，通过扩大产品的生产加工规模，并削减非生产性的经营业务，使企业生产性的业务收入占业务总收入的比重达到了60%左右，并向主管税务部门申请成为生产型外商企业并获得批准，开始享受“两免三减半”的税收优惠政策。

此后不久，由于市场行情发生变化，迅捷公司生产的电子设备成本上升，而且销量呈现逐步下降的趋势，于是公司决定在保持一定产量的同时，采取外购其他厂家的电子成套设备散件进行组装的经营方式。由于组装业务属于非生产性的业务，导致迅捷公司非生产性业务收入占业务总收入的比重上升。实际上，迅捷公司虽然仍处于减半征收的期限内，但此时公司经营状况的变动已经给之前制定的税收筹划方案带来了风险。因为随着非生产性业务收入占业务总收入比重的上升，一旦该比重超过50%，则迅捷公司也就丧失了“生产型”外商企业的资格，不能再享受此项税收优惠政策，而只能按33%的税率纳税。此时该企业就面临两种选择，一是为了继续享受“两免三减半”的所得税优惠政策，努力将非生产性组装业务的规模控制在不超过生产性经营规模的范围之内;二是根据市场行情的需要继续采取外购设备散件进行加工组装的方式以降低成本，打开销路，但不能再享受税收政策优惠。

在实践中，企业的生产经营活动不可能是一成不变的，而是随着市场环境的变化和企业战略管理的要求而进行不断地调整。由于每一项税收政策都有其适用范围和必须符合的条件，一旦企业的经营活动发生变化，如投资对象、注册地点、组织形式、生产方式、存货计价方法、收入实现时点和利润分配方式等发生变化，企业就很可能失去税收筹划的依据和条件。如果纳税人没有考虑企业经营活动的变动对税收筹划的影响，并及时作出调整，就极易发生税务筹划风险，使合理合法的税收筹划转变为偷税、骗税和逃税。可以说，经营活动的变化时刻影响着税收筹划方案的实施，企业必须面对由此可能产生的风险。

八、政策变动风险

税收筹划是以现行的政策法规特别是税收政策为基础的，当相关政策发生改变时，有可能导致原有筹划方案的失败，即政策变动风险。就税收政策而言，一方面，税收作为政府对经济进行宏观调控的重要手段，税收政策会随着经济形势的发展作出相应的变更;另一方面，对于税收政策法规中的缺陷和漏洞，政府会不断地对税收法律法规进行补充、修订和完善，废止旧政策，推出新规章。我国从1994年税制改革以来，为了适应市场经济的发展，政府不断地对税收政策进行修订，出台了许多新的税收政策，这必然会对企业的税收筹划，特别是中长期的税收筹划产生较大的风险，应该引起广大纳税人的关注和重视。

【案例4-9】　某啤酒企业生产的啤酒售价为3 600元每吨，企业啤酒的年销售量为20万吨，当年共计缴纳消费税220×20=4 400万元。2000年，国家税务总局调整了啤酒的消费税税率，规定凡售价在3 000元每吨以上的高档啤酒，税率调整为每吨250元。该企业为了避免由于税率增加而导致的消费税款的大量增长，根据《消费税条例》及其实施细则的规定，即除金银首饰外，消费税在生产环节缴纳，而不在消费环节缴纳，进行了税收筹划。该企业通过成立独立核算的啤酒销售分公司，先将啤酒以每吨2 900元的价格卖给该销售分公司，销售分公司再以每吨3 600元的价格销售给客户。实施税收筹划后该啤酒企业只需要缴纳消费税220×20=4 400万元，而该企业如果不进行税收筹划，则需要缴纳消费税250×20=5 000万元，实施税收筹划的节税收益为600万元。该企业在2000年和2001年采用了这种筹划方案，取得了比较好的筹划收益，并决定在以后年度继续实施。

2002年2月，国家税务总局下达了国税函［2002］166号文件，即《关于啤酒计征消费税有关问题的批复》。该文件规定：“如果企业自己经办销售机构，消费税在生产环节征收，但计税依据按销售机构销售价格为准”。如果该啤酒公司没有及时获悉这一新的税收政策规定，或者虽然获悉了这一规定却没有及时做出反应，仍然按照原来的筹划方案进行账务处理和税款计算，那么按照税法规定，企业比按照国家税务总局规定的税额少缴纳的消费税部分就会被认定为偷税额，最终有可能面临补缴税款、处以罚金的处罚，相关责任人甚至有被追究刑事责任的可能。

由此可见，由于国家的法律法规和税收政策处于不断的发展变化之中，也就决定了固定不变的税收筹划方案是不可能存在的。企业必须时刻关注与自身密切相关的政策法规的变动，并分析可能对自己产生的影响，并作出相应的调整。如果信息闭塞，墨守成规，不能够及时获取最新的政策变动信息，并根据政策的变化和自身的实际情况及时地修正和改变原有的筹划方案，就会面临税收筹划失败的风险，甚至陷入偷逃税款的陷阱，遭到相应的处罚。

九、经济环境风险

税收筹划作为一项高级的经济活动，是建立在对当前经济形势进行分析与判断的基础之上的，可以说与企业所处的经济环境密切相关。在一定时期内，企业周围的经济环境，比如经济是否保持稳定增长、是否存在通货膨胀或者通货紧缩、市场供求是否均衡以及国际收支状况都会在不同程度上对企业产生较大影响。由于经济环境的发展变化并不是可以在事先完全预知的，这必然会对企业的税收筹划产生不同程度的影响，导致税收筹划面临经济环境中的不确定因素所引致的风险。

【案例4-10】　鸿泰有限责任公司计划于2006年2月和8月分别购进50吨原材料，并计划对原材料进行初步加工后在2006年和2007年各出售一半，计划售价均为4 000万元，材料加工成本为10万元每吨。公司主管会计张某根据当时的经济形势和市场供求判断，认为次年该原材料的价格会出现逐步上升的趋势。根据不同的存货计价法的特点和以往的经验，当物价水平持续上涨时，发出的存货应该采取后进先出法，这样可以多计本期发生的存货成本，相应地减少当期收益，从而减少当期应纳所得税额，以获取资金的时间价值。由于当时鸿泰公司采取的是先进先出的存货计价方法，于是在张某的建议下，该公司经申请并报主管税务机关批准，在以后年度实行后进先出的存货计价方法。

然而到了次年，受前期供不应求状况的影响，许多原材料生产厂家扩大了产能，同时许多企业也纷纷投产从事该原材料的生产加工，致使该原材料的供应迅速增加，供应紧张的局面得到了扭转。原材料价格由2月份的50万元每吨下降到32万元每吨，原材料的价格走势和公司的预计相反。假设企业所得税税率为33%，无风险资产的年收益率为8%。由市场供求引发的物价变动对企业的税收筹划实施效果的影响如表4-1所示。

表4-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

由于鸿泰公司认为原材料的价格将持续上涨而采取了后进先出的存货计价方法，2006年缴纳企业所得税627万元，2007年缴纳企业所得税330万元，共计缴纳957万元，考虑资金时间价值的影响，企业税金支出的现值为863.45万元;而如果企业仍然采取先进先出的存货计价方法，虽然缴纳的企业所得税总额仍然为957万元，但是2006年缴纳330万元，2007年缴纳627万元，考虑资金的时间价值，公司的税金支出的现值为843.08万元，比采取后进先出法少20.37万元。

本案例告诉我们，企业所处的外部经济环境是纷繁复杂和易于改变的，许多经济状况的发展变化往往是难以预料的。如果企业根据当前的经济形势和发展趋势，设计出了相应的税收筹划方案并付诸实施的话，一旦经济环境出现了和预期不一致甚至截然相反的情况，企业应该迅速作出反应，尽量将损失降为最低。但是在很多时候由于受到诸多条件的限制，企业并不能够作出及时的调整和处理，很容易导致税收筹划风险的增加以及整个筹划方案的失败，对此企业一定要慎重考虑。

十、认定差异风险

所谓认定差异风险，是指纳税人和税务部门对于税收筹划的理解和把握程度不同，对于纳税人涉税项目的谋划和处理是否属于税收筹划行为的认定存在着差异而导致的风险。认定差异风险集中表现为对于纳税人自认为是合理合法的税收筹划行为，税务部门却有可能认为是恶意的避税行为甚至是偷漏税行为，纳税人可能在主观上并没有避税和偷逃税的倾向，却由于种种原因被税务机关认定为避税和偷逃税行为，在客观上遭到相应的损失和处罚。

造成这一现象的原因是多方面的。一是税收筹划是一项综合性的高级理财活动，对相关人员的素质和能力的要求比较高，而无论是纳税人还是税务人员，他们的知识水平是参差不齐的，对于税收筹划的认识和理解必然存在一定的差异;二是征纳双方所处的立场不同，纳税人从个人利益出发，总是希望能够少缴纳一部分税收，而税务机关和人员从部门利益出发，希望能够做到税款的应收尽收，两者之间存在着一定的利益冲突;三是我国现行的法律法规、会计制度和税收政策还不够完善，存在着许多漏洞、盲点和模糊的规定，也导致征纳双方在税收筹划行为认定上的差异。由于税收具有强制性和固定性的特征，纳税人往往处于被动判定的地位，从而导致税收筹划由于认定差异的存在而引发一定的风险。

【案例4-11】　湖北某大型制药有限公司的老总最近十分头疼，公司财务经理在汇报2005年企业所得税汇算清缴情况时告诉他：2005年公司实现销售收入1.5亿元，税前会计利润2 100万元，比上年均有较大幅度的增长，但公司的净利润并没有随之增长，主要原因是公司2005年支付的广告费、业务宣传费、业务招待费超过了税法规定的税前扣除标准，三项费用共需调增应纳税所得额700万元，企业所得税税率为33%，为此需缴纳企业所得税231万元。基于此，财务经理建议在编制2006年财务预算时，要严格控制压缩这三项费用支出。但问题是该制药公司正处于成长期，在激烈的市场竞争中，积极的广告投放、有效的对外交往和大力的业务宣传对于巩固和扩大市场份额和销售渠道是非常必要的，很难对这三项费用进行压缩。面对超支的业务招待费、业务宣传费和广告费不能税前扣除的难题，该公司老总咨询了税务师事务所的筹划人员，以寻求解决问题的有效办法。注册税务师通过深入了解该制药公司的生产经营和财务状况后，建议把公司的销售部门和部分生产部门分离出去，成立一个独立核算的子公司，从而多增加一道销售收入。之所以这样做，一方面，由于增值税是逐环节征税和抵扣，且只就增值部分征税，不会增加增值税的税收负担，公司整体的利润总额也不会改变;另一方面，广告费、业务宣传费和业务招待费可以分别以两家公司的销售收入为依据计算扣除限额，因而扣除限额的增加十分显著，既可以解决公司三项费用超支的问题，又符合专业化分工的要求。公司老总对该筹划方案十分满意，于是采纳了这一建议。

2006年该公司整体上实现销售收入2亿元，企业当年发生的广告费为5 860万元，业务宣传费183万元，业务招待费120万元。具体而言，该制药公司将产品以1.6亿元的价格销售给子公司，子公司对部分药品进行再加工后以2亿元的价格对外销售。该制药公司与子公司发生的业务招待费分别为55万元、65万元，广告费分别为4 260万元、1 600万元，业务宣传费分别为83万元、100万元。下面来分析该税收筹划方案的实施效果。

进行税收筹划前：

准予扣除的广告费：20 000×25%=5 000(万元)

超过广告费列支标准：5 860－5 000=860(万元)

准予扣除的业务招待费：20 000×3‰+3=63(万元)

超过业务招待费列支标准：120－63=57(万元)

准予扣除的业务宣传费：20 000×5‰=100(万元)

超过业务宣传费列支标准：183－100=83(万元)

三项费用共计调增应纳税所得额：860+57+83=1 000(万元)

为此应纳企业所得税：1 000×33%=330(万元)

进行税收筹划后：

对于制药企业：

广告费扣除限额：16 000×25%=4 000(万元)

业务招待费扣除限额：16 000×3‰+3=51(万元)

业务宣传费扣除限额：16 000×5‰=80(万元)

调增应纳税所得额：(4 260－4 000)+(55－51)+(83－80)=267(万元)

为此应纳企业所得税：267×33%=88.11(万元)

对于销售公司：

广告费扣除限额：20 000×25%=4 000(万元)

业务招待费扣除限额：20 000×3‰+3=63(万元)

业务宣传费扣除限额：20 000×5‰=100(万元)

三项费用共调增应纳税所得额：(65－63)+(100－100)=2(万元)

为此应纳企业所得税：2×33%=0.66(万元)

共计应纳企业所得税88.11+0.66=88.77(万元)

由此可见，在实施税收筹划前，因三项费用的纳税调整需补缴企业所得税330万元，如果该筹划方案能够得以顺利实施，虽然该制药企业的整体销售收入和会计利润没有发生变化，但由于三项费用扣除限额的增加，纳税调整后只需补缴企业所得额88.77万元，节省企业所得税241.23万元。

出乎该制药公司意料的是，在进行2006年度的纳税申报时，主管税务机关认为，制药企业下设的独立核算的子公司，其行业性质不再属于制药企业，而应属于商业企业，因此不能适用国税发［2005］21号文件即《国家税务总局关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》中规定的按照销售收入25%的比例计算扣除广告费用支出，而只能根据《企业所得税税前扣除办法》第四十条的规定，按照销售收入的2%计算扣除广告费支出。该制药公司认为子公司不仅从事药品的销售工作，还从事药品的生产加工，仍然属于制药企业。税务部门经过调研，认为该子公司虽然从事部分药品的生产，但主要目的是为了总公司药品的销售，实质上属于商业企业。最终，该制药企业只得按照税务部门的要求，对子公司作了如下的纳税调整：

广告费扣除限额：20 000×2%=400(万元)

业务招待费扣除限额：20 000×3‰+3=63(万元)

业务宣传费扣除限额：20 000×5‰=100(万元)

调增应纳税所得额：(1 600－400)+(65－63)+(100－100)= 1 202(万元)

为此子公司应缴纳企业所得税：1 202×33%=396.66(万元)

这样一来，该制药企业由于三项费用调整，共计应缴纳企业所得税88.11+396.66=484.77(万元)，不仅没有起到获取筹划收益的目的，反而比实施税收筹划前多缴纳企业所得税484.77－330=154.77(万元)。

由此可见，税收筹划方案的设计具有一定的主观性，而税收筹划的实施不仅仅是纳税人单方面的事，在许多时候需要税务部门的认可和同意。由于多种原因，税务部门有时候并不认可纳税人自认为合理合法的税收筹划行为，使企业不仅难以获得筹划收益，而且白白付出了相关成本，甚至受到意外的惩罚，增加了税收筹划的风险。虽然随着征纳双方素质和能力的提高以及我国政策法规的进一步完善，认定差异风险在长期内将趋于减少，但在今后一段时期内仍将普遍存在，广大企业对此应高度重视。