税收筹划的原则

第二十章　税收筹划

第一节　税收筹划的内涵及特征

一、税收筹划的内涵

税收筹划是指纳税人为达到节税目的而制定的科学的节税计划，也就是在税法规定的范围内，在符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的筹划，而获得的节税收益。

从这个定义中，我们可以看出：第一，税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；第二，税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定的范围内符合立法精神前提下通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；第三，税收筹划的结果是获得节税收益。只有满足这三个条件，才能说是税收筹划。

二、税收筹划、偷税、避税三者之间的比较

1．税收筹划与偷税

税收筹划是合法的，而偷税是违法的。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2．避税与逃税

避税是指纳税人利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。税法漏洞指税法中由于各种原因遗漏的规定等不完善之处；税法特例指在规范的税法中因政策等需要对特殊情况所做出的某种不规范规定；税法缺陷指税法规定的失误。也就是说，避税是不违背法律的，而逃税显然是违法的。

3．税收筹划与避税

税收筹划与避税都以减轻税负为目的，但税收筹划的过程与税法的内在要求是一致的，它不影响税收的地位，也不削弱税收各种功能的发挥。而避税是本着“法无明文规定不为罪”的原则，千方百计钻税法的空子，利用税法的缺陷与漏洞规避国家税收，它是与税收立法精神背道而驰的。在现实生活中有人对税收筹划存有误解，将其与避税混为一谈，这是对税收筹划的不了解，混淆了税收筹划与避税的本质区别。必须承认，在实际工作中税收筹划与避税有时难以区别，一旦税收导向不明确，税收制度不完善，税收筹划就有可能转化为避税行为。

总之，税收筹划、偷税、避税三者之间的区别主要表现在以下几个方面：

（1）法律性质不同。税收筹划是符合法律的行为，它符合法律的文字规定和立法精神；避税是合法行为，符合法律的文字规定，但却违反了税法的立法精神；逃税则是违反法律的条文规定，是违法行为。

（2）行为的时点不同。税收筹划是纳税人在应税行为发生前，通过对经济管理活动进行有意识的安排，以轻税代替重税，具有事前性；避税是在应税行为发生过程中，对其实现形式进行有意识的安排，使之变为非税行为或低税行为，具有事前性；而逃税行为是对已发生的应税行为全部或部分的否定，具有事后性，且属非法行为。

（3）产生的后果不同。税收筹划符合国家政策导向，有利于国家采用税收杠杆来调节国家宏观经济的发展。而避税和逃税行为由于和税法的立法精神相违背，因而使税收杠杆失灵，并造成社会经济不公，容易滋生腐败现象。

（4）各国的态度不同。税收筹划由于符合国家的立法精神，各国一般持鼓励和支持态度；而避税在法律形式上是合法的，各国做法也不尽相同，有的国家通过修订税法条款，完善税法，以堵塞税收漏洞，有的国家以判例为标准对避税直接予以法律上的制裁；至于逃税，各国从法律上予以禁止和制裁，并给予严厉打击。

三、税收筹划的特征

1．合法性

税收筹划的合法性表现在其活动只能在法律允许的范围内。税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称，它是国家依法征税及纳税人依法纳税的行为准则。根据税收法规原则，国家征税必须有法定的依据，纳税人也只需根据税法的规定缴纳税款。当纳税人依据税法作出多种纳税方案时，根据资本市场中人的自利行为原则，选择税负较低的方案来实施是无可指责的，因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的一种权利，纳税人无须超过法律的规定来承担国家税赋。

2．筹划性

由于纳税人的纳税义务是在实际生产经营过程中产生的，如实现或分配净收益后才缴纳企业所得税、销售不动产后才缴纳营业税，其滞后性使得税收筹划成为可能。税收是国家宏观调控的重要手段，政府有权通过对纳税义务人、纳税对象、税基、税率作出不同的规定，引导纳税人采取符合政府导向的行为。纳税人则可以在其作出决策之前，明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各种纳税方案的不同税负，挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。

3．目的性

税收筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出，一是可以选择低税负，二是可以延迟纳税时间。不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这就有助于企业取得成本优势，使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展，从而实现长期盈利的目标。

4．系统性

税收筹划的最根本目的是税后财务利益最大化，即使个人税后财务利益最大化，使企业价值最大化或股东财富最大化，而不是仅仅少纳税金，使个别税种税负或纳税人整体税负的降低。因此，税收筹划不但要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人未来的财务利益；不仅要考虑短期利益，还要考虑长期利益；不仅要考虑所得增加，还要考虑资本增值；不仅要考虑税后财务利益最大化，而且还要尽量降低各种风险，如税制变化风险、市场风险、利率风险、信贷风险、汇率风险、通货膨胀风险等。

5．专业性

专业性主要不是指纳税人的税收筹划需要其财务、会计专业人员进行，而是指面临社会大生产、全球经济日趋一体化。国际经贸业务的日益频繁，规模也越来越大，而各国税制也越来越复杂，仅靠纳税人自身进行税收筹划已经显得力不从心，作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。现在世界各国，尤其是发达国家的会计师事务所、律师事务所纷纷开辟和发展有关税收筹划的咨询业务，说明税收筹划向专业化发展的特点。

第二节　税收筹划的目标

实践中，纳税人的税收筹划都应该在遵循一定原则的基础上，去实现既定目标。以企业为例，从根本上讲，税收筹划属于企业财务管理的范畴。它的核心目标是由企业财务管理的目标——企业价值最大化所决定的。

一、纳税成本最小化目标

这是纳税人最核心、最本质的目标。这一目标的产生动因和基本原理是纳税人纳税本身是有成本的，通过合理的筹划降低这些成本，实际上就创造了筹划效益。就企业而言，其在生产经营过程中发生的各项费用，如外购原材料、外购燃料、外购动力、支付工人的工资、津贴、固定资产投资支出、销售费用、管理费用、财务费用等构成企业的内在成本，减少内在成本可以提高总体经济效益。另外，国家凭借其权力，按照税法规定强制、无偿征收的税收，可认为是企业的外在成本，也构成企业生产经营成本的一部分，其数额的减少照样可以增加企业的实际经济效益。因此，作为市场经济主体的纳税人，在产权界定清晰的前提下，为实现自身经济利益的最大化，进行税收筹划可以减轻税收负担，是市场竞争机制健全程度的外在表现，具有一定的合理性。

但是，该目标不应该简单追求缴税额最低，而是应追求相对缴税额的降低。在保证其他经济目标不受影响的前提下，如果因为筹划后将原本应该缴纳的税减免或延期，以及将原本应该缴纳的金额较大的税负减少，都是成功的筹划，而如果因为筹划虽然降低税负，却影响了其他经营活动或者经济指标，那么纳税筹划就可能是得不偿失的。

二、降低涉税风险目标

涉税风险是指纳税人在对纳税而采取各种应对行为时，所可能涉及的风险，包括因为纳税人在与纳税有关的各项工作的疏漏而致使产生损失或者增加纳税成本的风险。具体是指政策风险、管理风险、权利风险等。其中政策风险是指纳税人因为对税法缺乏足够了解或理解、对自身权利缺乏足够了解产生的风险。管理风险是指税务管理部门的原因致使企业自身负担了超过实际应该负担的税负的风险。权利风险是指纳税人通过寻租权力以求减轻税负，造成纳税成本加大而且可能引致行政或刑事处罚的风险。

纳税人进行税收筹划，努力降低涉税风险，不仅可以减少不必要的经济和名誉上的损失，而且还可以使企业账目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更利于企业的健康发展，更利于企业的生产经营活动。账目不清不利于企业进行各项成本的核算，当然也不利于企业进行各项成本费用的控制，从而造成不必要的浪费及管理上的混乱。因此，从企业管理的角度出发，涉税风险降低不应排除在税收筹划的目标体系之外。如果纳税人账目不清，纳税不正确，即使不被税务机关查处，不遭受任何经济上、名誉上的损失，也会使纳税人承受精神上的成本。每到税务稽查时，这种纳税人便会提心吊胆，担惊受怕，这种精神上的折磨，称之为精神成本。如果进行税收筹划，使账目清楚，纳税正确，则纳税人会心境坦然，这其实也是一种收益。

三、获取资金时间价值目标

在信用经济高速发展的今天，企业要进行生产经营活动，尤其是在扩大生产经营规模时，经常会举借贷款，因为仅靠自身积累发展生产的速度毕竟太慢，不能满足生产经营的需要，这时，资金就显得极其宝贵。这样，如果企业能尽量延缓税款的缴纳，就会使企业的营运资金相对宽裕，更利于企业的发展，对那些资金比较紧张的企业来说更是如此。更深一层讲，延迟税款的缴纳，无偿地使用财政资金为自己的企业的生产经营服务，不存在财务风险，当然这要求企业在税法允许的范围之内进行税收筹划。只要具备可行性，企业可以尽可能多地使用这种无偿资金，而不用担心其规模超过限度。除此之外，由于税收筹划使得企业当期的总资金增加，有利于企业扩大举债规模，即企业承担财务风险的能力相对增强了，这也有利于企业扩大生产经营规模，有利于企业的长期可持续发展。

四、维护主体合法权益目标

作为市场经济的主体，纳税人一方面承担依法纳税的义务，另一方面也拥有税收筹划的权利。

如果纳税人在进行纳收筹划时不注重维护自身的合法权益，而任由税务机关根据自身需要征收税款，那么，无论该纳税人进行如何周密的筹划，都无济于事。因而注意维护自身的合法权益是纳税人进行税收筹划必不可少的一个环节。

需要说明的是，并不是每个纳税筹划方案都包含上述全部目标。一般来说，一个方案中会包含其中的一个或者几个目标，但通常情况下是实现其中的一个或几个目标但却严重背离其他目标。如果一个方案能实现其中的一个或几个目标但却严重背离其他目标的话，就要分析背离的损失与实现的收益对比情况，如果综合之后仍有利于实现纳税人的总目标，那么，该方案仍有实施的价值。

第三节　税收筹划的原则

税收筹划采用不同的手段和方法，既可以减少纳税人的纳税义务又可以贯彻国家政策的税收筹划应该遵循一定原则的精神，这些原则可以归纳为以下几方面：

一、合法性原则

税收筹划的合法性原则表现在其活动只能在法律允许的范围内，要在税收法规、税收政策、税收征收程序上来选择实施的途径，在国家法律法规及政策许可的范围内降低税负、获取利润。一定要正确认识并划清合法筹划与违法筹划的界限，坚决避免违法筹划行为的发生。具体表现在两个方面：一是符合现有的法律规范，即所做的税收筹划活动要有明确的法律依据。根据税收法规原则，国家征税必须有法定的依据，纳税人也只需根据税法的规定缴纳其应缴纳的税款。二是要注意税法的新变化。

进行税收筹划要时时注意税法的变化。税收筹划的性质和发展过程决定了税收筹划必须走规范化、法律化的道路。首先，需要建立起税收筹划合法性的认定，可以先形成行业惯例再逐步法律化，以明确界定合法筹划与避税、逃税的性质及其构成要件；其次，应明确当事人的权利、义务与责任，纳税人作为筹划方案的提供者则要受行业执业标准的约束，严重违规或违法时要受到法律的制裁；最后，对税务代理这个行业要加强规范化和法律化建设，建立规范的执业标准和监督机制。

二、综合性原则

税收筹划的综合性原则是指纳税人在进行税收筹划时，必须站在实现纳税人整体财务管理目标的高度，综合考虑规划纳税人整体税负水平的降低。这是因为税收筹划是纳税人财务管理的一个重要组成部分，它与纳税人的其他财务管理活动相互影响、相互制约，一般情况下，税收负担的减轻，就意味着纳税人股东权益的增加。但是在一些特殊情况下，税负的降低并不会带来纳税人股东权益的增加。比如，由于税法规定纳税人的借款利息可以在所得税前扣除，因此，纳税人利用财务杠杆原理为追求节税效应，就要进行负债经营，当负债资金成本率低于息税前的资金利润率时，利用负债资金就可以提高所有者权益利润率；如果息税前的全部资金利润率高于借入资金利息率时，借入资金越多，所有者权益利润就越高。但是利用财务杠杆是有风险的，随着负债比率的提高，纳税人的财务风险及融资成本也必然随之增加，当负债资金的利息率超过了息税前的全部资金利润率时，负债经营就会出现负的杠杆效应，这时候，所有者权益利润率会随着负债比例的升高而下降，所以，纳税人进行税收筹划不能只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，而应该着眼于实现纳税人的综合财务管理目标。

三、经济性原则

经济性原则是指企业进行税收筹划要获得“税收经济收益”，而不是“其一环节税收利益”。因此，企业在税收筹划时要进行“成本效益分析”，以判断在经济上是否可行、必要。

税收筹划的效益是指它给企业带来的纯经济利益，即“纯经济利益＝筹划后的经济利益－筹划前的经济利益”。这种税收利益的大小，常常与税法、经济环境有很大关系。当企业税收负担重、课税税率高（特别是超额累进税率具有高边际税率）、税收优惠条款复杂时，企业是否采取税收筹划，效果大不一样。税收筹划的成本则包括为进行筹划所花费的时间、精力和财力。由于税收筹划涉及面广，有时需要税务方面的专业人才进行方可成功，因此很多企业聘请税务专家为其筹划，这就有支付税务专家费用的问题。在企业规模越大、经营范围越广、业务越复杂时，所花费的成本也就越高。选择的标准是：税收筹划收益大于筹划成本时，应当开展税收筹划；税收筹划成本高于收益时，应当放弃税收筹划。

四、前瞻性原则

前瞻性表示事先规划、设计、安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳流转税（增值税、营业税、消费税及附加）；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先作出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定，仅是因为法律、法规的不明确而产生征纳双方的争议，并通过征纳双方的工作使问题得以明确，这不能被认为是税收筹划。

五、社会责任原则

纳税人无论是个人还是企业，都是社会成员，都应承担一定的社会责任。私人的经营行为要产生外部效应，这种外部效应有时是外部效益，如增加社会就业机会、为社会提供更多的消费品、向社会提供更多的税收等，这时私人的社会责任与其财务利益总的来说是一致的；但私人经营行为的外部效应有时是外部成本，如污染环境、浪费自然资源等，此时私人的社会责任与其财务利益存在着矛盾。承担过多的社会责任要影响纳税人的财务利益，但是，在税收筹划时必须考虑作为一个社会成员的纳税人所应该承担的社会责任。

第四节　税收筹划的基本方法

一、纳税筹划的分类

1．按地域范围分类

纳税筹划可分为国内纳税筹划和国际纳税筹划。国内纳税筹划指纳税人在本国税收法规下对其在国内经营活动的纳税筹划；国际纳税筹划指跨国纳税人从事跨国活动时的纳税筹划。

2．按税收分类

纳税筹划可分为流转税筹划、所得税筹划、财产税筹划、行为目的税筹划等。

3．按纳税人分类

纳税筹划可分为个人或家庭纳税筹划和企业纳税筹划。

二、纳税筹划的范围

在我国主要是针对企业税收进行筹划。为使企业整体经济效益最大化，具体筹划时企业结合自己的实际状况，综合权衡，可交叉选择使用多种方法。这里仅概列了国内企业税收筹划和跨国企业税收筹划常用的基本方法。

（一）企业设立的纳税筹划

税收筹划作为企业理财的一个重要领域，应围绕资金运动贯穿于企业生产经营的全过程，并成为联结企业与市场、企业与政府的纽带。节税就是为了实现资金、成本、利润的最优效果，那么我们按企业经营活动进行税收筹划，从企业一开始设立就想着税收筹划。

1．组建形式的税收筹划

纳税筹划的目的在于通过减少税金支出，以降低现金流出量，应特别注意两个重要环节：第一，股份公司和合伙企业的选择。目前许多国家对公司和合伙企业实行不同的纳税规定，公司的营业利润在企业环节课征企业所得税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所得税。而合伙企业营业利润不缴企业所得税，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。然而，公司有着便于筹集资金和分散风险的优势，纳税人应根据自身特点和需要慎重选择。第二，子公司和分公司的选择。当一个企业进行外地或国外投资时，它可以在建立常设机构、分公司或子公司之间进行选择。由于一些低税地区、低税国可能对具有独立法人地位的投资者的利润不征税或只征收较低的税收，并与其他地区或国家广泛签订了税收协定，对分配的税后利润不征或少征预提税。而分公司不是独立的法人，税收待遇不同于子公司，但其只负有限纳税义务，且经营初期，境外企业往往出现亏损，作为分公司的亏损可以冲抵总公司的利润，减轻税负。那么，纳税人可在分支机构设立前期采用分公司的形式，后期采用子公司的形式。

2．投资方向的税收筹划

税收作为最重要的经济杠杆，体现着国家的经济政策和税收政策，我国现行税法对投资方向不同的纳税人制定了不同的税收政策，国外也有很多相似规定。如对国家鼓励发展和限制发展的项目投资实行差别比例税率，对国家急需发展的或者薄弱环节的部门进行的项目投资，如对农业、能源、治理环境、节能项目等给予扶持等。因此，在设立企业时要充分利用好这些政策。

3．注册地点的税收筹划

为实现我国对外开放由沿海向内地推进的战略布局、高新技术产业开发的生产力布局以及扶植贫困地区发展，我国制定了一系列的不同地区税负差别的税收优惠政策，这就提供了一个极好的纳税筹划的空间和机会。因此，投资者通过选择企业的注册地点，可以充分利用国家对高新技术产业开发区、扶贫区、保税区、经济特区的税收优惠政策，从而可以节省大量的税金支出。

（二）企业筹资与投资的税收筹划

纳税筹划的目的是企业整体利益最大化，故筹资环节不可忽视。分析企业筹资中的税收筹划应着重考察两个方面：资本结构的变动对企业业绩和税负产生的影响是怎样的；企业应当如何组织资本结构的配置，才能在节税的同时实现所有者税后收益最大化目标。一般来说，从税收筹划角度看，为获得较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好，金融机构贷款次之，自我积累方法效果最差。因为通过企业内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及的人员和机构较多，容易寻求较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果。企业仍可利用与金融机构特殊的业务联系实现一定规模的筹资，从而达到减轻税负的目的。另外，企业应缩短筹建期和资产构建期，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，以便直接冲抵当前损益，实现税收筹划，从而达到节税目的。

企业在进行投资预测和决策时，最重要的是要考虑投资获得的收益。对于投资者来说，税收是投资收益的减项，应缴税金的多少，直接影响投资的最终收益。首先，投资者可以通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划。因为借款的利息可以列入投资企业的期间费用，而节省所得税开支，同时可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。其次，通过出资方式，争取分期投资等，原因在于设备的折旧、无形资产的摊销费都在税前扣除，缩小所得税税基，节约现金流出。同时，设备投资计价及实物资产和无形资产于产权变动时，需进行资产评估增值，既可节省投资成本，又可缩小税基而节税。

（三）企业内部核算的税收筹划

利用企业内部核算进行税收筹划，即依据国家规定所允许的成本核算方法、计算程序、费用分摊、利润分配等一系列合法要求，进行内部核算活动，使成本、费用和利润达到最佳值，实现少纳税或不纳税。如在购销活动中利用地区性税负差别在低税区设立分支机构，将货物调到分支机构销售，通过转移定价减轻税负等。在财务成果及分配中推迟开始获利年度，保留在低税区的投资利润不分配，利用再投资退税等进行税款递延。

（四）设立国际控股公司进行国际税收筹划

国际控股公司是跨国公司进行股权参与和控制走向专业化的一种组织结构。各国预提税差异很大，课征的范围的不同，税率高低不一，高到35%，低至0；对协定国使用低税率，降幅不一。这样跨国公司一般可以在税收协定网络较发达且限定税率较低的国家或地区，如荷兰、瑞士等设立专门的国家控股公司，在税收筹划上就可以实现少缴预提税，递延缴纳股息收入的所得税、增加税收抵免限额或递延缴纳资本利得的所得税。例如，一子公司将税后利润不汇回母公司（就已递延了税款），而汇到控股公司，恰控股公司又设立在低税管辖权的国家，大量的税后所得应负担的税收将滞留下来，成为纳税人一笔可观的无利息资金，控股公司还可以替跨国公司将这笔资金再投于税负轻的项目上，又将增大收益。

（五）设立公司的财务中心进行国际税收筹划

跨国公司的财务活动常常实行集中化管理，对公司整体而言，财务中心扮演银行的角色，向跨国公司内部的经营单位放款、借款，其职能在于集中管理公司的财务风险。这些财务中心除了可以因财务功能集中而节约费用外，还可以为跨国公司带来可观的税收利益。如公司财务中心设在税收协定网络较发达的国家或地区，可获得享受借贷款免征或少征预提税的好处；如果财务中心的所在国对利息不征税或只征轻税，利息收入就可以通过财务中心得到累积，可以取得延缓纳税的效果。

（六）设立受控保险公司进行国际税收筹划

由企业集团组建保险公司，承保企业集团内部全部或部分的风险事务，除了可为企业集团带来“肥水不流外人田”的效应，跨国公司可以涉足国际保险市场等经济利益外，还有很大税收利益。受控保险公司往往设立在国际避税港，多数不征企业所得税或税率很低。这样，一方面保险费用可以在集团的投保公司所得税前列支；另一方面受控保险公司的这笔保费收入又不用纳税，就可以获得双重税收利益。而避税港内企业的税后利润作为股息分配时，通常也不征收预提税。

（七）通过避税港进行国际税收筹划

“避税港（tax heaven）”对国际税收筹划者来说是个“税收天堂”。避税港指对所得、资本利得等课征低税率或无直接税的国家或地区。避税港国家或地区通常要求纳税人缴纳各种首次性或年度性注册费，这些注册费构成了避税港国家或地区的主要财政来源。它们有的完全免征直接税，如百慕大、巴哈马；有的实行单一来源地税收管辖权，对境外收入不征税，如中国香港、巴拿马；有的低税负，包括税法的低税率或有通过双边税收协定的低税率，如列支敦士登、阿曼；还有的是对离岸公司和控股公司实行低税率政策，如荷兰、卢森堡。尽管现在一些发达国家对避税港采取警惕甚至敌视或限制态度，但避税港的出现是市场经济在世界范围发展的必然结果，因为有作用必有反作用，世界上只要存在高税国，就必然出现避税港，这正像既有出口倾销，必有进口限额；既然有关税壁垒，必然有关税同盟。我们要承认避税港，并在国际税收筹划中充分利用它，以受其惠。

三、纳税筹划的基本方法

从理论上讲，只要是能够影响到企业应纳税额的税制要素，应该都有可筹划的空间，因此，也就有不同的方法来进行筹划。但从纳税筹划的实践看，常用的方法主要包括选择合适的纳税人身份、选择恰当的切入点、利用应纳税额的影响因素、充分利用税收优惠政策、利用各税种的某些特殊规定、税负转嫁等。

（一）选择合适的纳税人身份

在我国现行的税制中，对不同的纳税人有不同的规定，适用不同的税率和不同的征税办法。一个明显的例子就是增值税。增值税对小规模纳税人和一般纳税人实行有差别的税收政策：对小规模纳税人实行简易征收的办法，对管理水平的要求也不高，但由于其不能使用增值税专用发票进行抵扣，容易增加产品购买方的负担，产品销售也可能受到影响；对一般纳税人则可以凭增值税专用发票抵扣进项税额，但对会计核算水平要求较高。纳税人可以根据现行税法的规定，结合自己的实际情况选择能够获取较大的税收收益的纳税人身份。再比如，组织形式不同的企业，其纳税人身份也是不一样的：对公司制企业，是企业所得税的纳税人，要按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，而对个体工商户、个人独资企业、合伙企业则按照个人所得税法规定缴纳个人所得税，由此纳税人可以综合权衡不同的组织形式对企业的影响，通过选择，变更纳税人的身份来获取税收收益。

（二）选择恰当的切入点

我国现行的税制包含了十几个税种，这些不同的税种，在纳税人、征税对象以及纳税方法等方面都有不同的规定，而且出于鼓励或者限制性，或者照顾性的目的，对于具体的税种又有不同的具体规定，这就给了纳税人自由选择的空间，实际上也为纳税筹划留下了空间。

从成本—收益的角度考虑，一般应该选择能够为纳税人带来较大税收收益的税种作为切入点。虽然现行税制包含了十几个税种，但对于特定的企业来说，其生产和经营活动并不一定涉及所有税种。有的税种课征的数额很小，对企业的税后利润影响非常小，因此，其可以筹划的空间也小，对这样的税种进行筹划没有多大意义。所以，企业在进行纳税筹划时应该选择能够给企业带来较大税收收益的税种作为纳税筹划的主要对象。不管是自己进行筹划，还是请别人来筹划，在投入相同的情况下，当然应该选择可能使企业收益最大的税种来进行筹划。

在选择税种时，主要考虑三个方面的因素：一是与纳税人经济活动关系的密切程度，即纳税人有重大影响的税种是纳税筹划的重点；二是税种的税负弹性，即税基越宽，税率越高，优惠政策越多，税负弹性越大，进行纳税筹划的空间也就越大；三是选择企业最容易出现疏漏，或者说被处罚最多的税种作为切入点。

（三）利用应纳税额的影响因素

应纳税额的通用计算公式可以表示为：

应纳税额＝计税依据×税率

影响应纳税额的税收制度的主要因素就是计税依据和税率，计税依据越小，税率越低，应纳税额也就越少。因此，进行纳税筹划就需要从这两个因素入手，尽可能地找到合理、合法又符合税法的立法意图的途径来减少税收负担。

（四）充分利用税收优惠政策

税收优惠是税收制度的基本政策之一，它的主要目的是国家为了调节经济，利用税收政策来影响纳税人的行为，从而达到宏观调控的目标。我国现行的税法中有很多优惠政策，这些优惠政策有的是针对企业经营范围的、有的是针对企业行为的、有的是针对企业从业人员的，所有这些优惠政策实际上也是为了给企业留下相对较多的利润用于企业的发展，因此，一定要充分利用这些条款，或者说尽可能地使自己的经营行为或项目符合优惠政策的要求，并用好、用足这些优惠条款，以获得税收收益。

（五）利用各税种的某些特殊规定

纳税筹划是基于特定的税法规定进行的，而税法规定内容繁多、复杂，因此，必须认真梳理税法规定，确定策划的对象和内容。就目前我国比较流行的税法筹划方法来说，主要包括：

①收入筹划，即通过对取得收入的方式和时间、计算方法等的选择和控制，以达到节税目的。

②成本费用纳税筹划，即基于税法对成本、费用的确认和计算的不同规定，根据企业的具体情况选择有利的方式进行筹划。

③盈亏抵补纳税筹划，即在符合税法规定的前提下，准许企业在一定时期内以某一年度的亏损去抵以后年度的盈余，以减少以后年度的应纳税额。

④租赁纳税筹划，即通过选择不同的租赁方案以减轻企业税收负担。

⑤筹资纳税筹划，即利用一定的筹资方式使企业达到利润最大和税负最小的筹划。

⑥投资纳税筹划，即纳税人在进行新的投资时，基于投资净收益最大化的目标，根据不同的投资税收政策所进行的投资方案的选择。

（六）税负转嫁

所谓税负转嫁就是纳税人在缴纳税款以后，通过种种途径将税收负担转嫁给他人负担的过程。税负转嫁的基本条件是价格的自由波动。

按照交易过程中税负转嫁的不同途径，大致可以把税负转嫁归纳为如下五种形式：

①前转，也称“顺转”，是指纳税人将其所纳税款通过提高其所提供的商品价格或劳务价格的方法，向前转移给商品或劳务的购买者或最终消费者负担的一种形式。这是税负转嫁的最典型和最普遍的形式，多发生在商品和劳务课税上。

②后转，也称“逆转”，是指纳税人通过压低购入商品和劳务进价的方式，将其缴纳的税收转给商品或劳务供给者的一种税负转嫁方式。

③混转，是指纳税人在转嫁税负过程中，既进行前转，又进行后转。

④消转是指纳税人通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润从而使税负从新增的利润中得到抵补。消转实质上是用生产者应得的超额利润抵补税负，实际上不转嫁，而是由纳税人自己负担。

⑤税收资本化是税负转嫁的一种特殊形式。即应税物品（主要是土地和收益来源较具永久性的政府债券等资本）交易时，买主将应税物品可预见的未来应纳税款从所购物品价格中作一次性扣除，此后虽由买主按期缴税，实际上税款由买主负担。

四、筹划策略与实务

1．个人所得税

【例题1】张教授对企业管理颇有研究，2009年4月，他与江苏一家外资企业签约，双方约定由张教授给该外资企业的经理层人士讲课。讲课时间为10天，关于讲课报酬，双方在合同书上约定：企业给张教授支付劳务费50000元，往返交通费、住宿费、伙食费等其他费用均由张教授自负。

4月10日，张教授按期到江苏授课。4月20日，该企业财务人员支付张教授讲课费，并代扣代缴个人所得税10000元，实际支付张教授40000元。其个人所得税计算如下：

应纳个人所得税额＝50000×（1－20%）×30%－2000＝10000（元）

张教授10天以来的开支为：往返机票3000元，住宿费5000元，伙食费1000元，其他费用1000元。张教授本次讲课净收入为30000元。

返京后，好友王先生来访。王先生系一税务专家，经常为企业和个人进行税收筹划。他们在闲聊中，张教授提到了讲课一事。在审阅了张教授的讲课合同后，王先生指出，如果对合同进行修改，便可以获得更大收益。他建议将合同中的报酬条款修改为“企业向张教授支付讲课费35000元，往返机票、住宿费、伙食费及应纳个人所得税税款均由企业负担”。

【分析】本案例涉及劳务报酬合同的设计技巧。根据《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，劳务报酬所得应缴纳个人所得税，但却没有明确的条文规定一定要由获得收入的个人缴纳。因而设计劳务报酬合同时，既可规定由支付报酬者缴纳，也可规定由获得报酬者缴纳。王先生的建议便很好地利用了这一点。

很多人在签订劳务报酬合同时只注意法律含义，却往往忽略其税收含义，因而自己多缴了税款也不知道。从合同字面上看，好像可以获得很大收益，但扣除应缴税款及各项费用后，实际所得却远远下降。张教授讲课就属于这种情况。

从企业来说，企业的实际支出并没有变多，甚至还有可能有所减少。原因在于：

（1）对企业来说，提供住宿比较方便，伙食问题一般也较容易解决，因而这方面的开支对企业来说可以比个人自理时省去不少。

（2）合同上规定讲课费少了，相应来说，计算应该缴纳的个人所得税也就变少了。因而虽然修改后的合同规定由企业缴纳税款，但实际上可以由企业少付的讲课费进行弥补。

（3）费用的分散及减少使企业列支更加方便，也使得企业乐于接受。

从张教授这一方来说，收入可以增多是最好的结果，而且由于他在外讲课的机会非常多，如果每次都能多收入一笔，一年下来的总收益增加额是非常可观的。

【结论】在日常经济生活中，个人会经常遇到提供劳务服务的机会，这时签订合同方式的不同可能会带来不同的效果，对个人的经济收入有一定的影响，因而对合同的订立方式进行必要的设计安排就具有相当的现实意义。

一般而言，订立合同时可以从以下几个角度进行考虑：

（1）合同上最好将费用开支的责任归于企业一方。因为这样可以减少个人劳务报酬应纳税所得额，同时又不会增加企业的额外负担。

（2）如果可能的话，可以将一次劳务活动分为几次去做，这样就可以使每次的应纳税所得额相对较少。根据《个人所得税法》及其《实施条例》的有关规定，劳务报酬所得适用三级超额累进税率。在这种情况下，相对较少的应纳税所得额所适用的税率就会相对较低，这样税款加总后，比合并缴纳时的税款要少得多。

（3）一定要注意在合同上用明确条款说明税款由谁支付，税款支付方的不同，对个人最终得到的实际收益有很大影响。

【例题2】陈某为某高校软件开发员，利用业余时间为某电脑公司开发软件并提供一年的维护服务，按约定可得劳务报酬24000元，陈某可要求对方事先一次性支付该报酬，亦可要求对方按软件维护期12个月支付，每月支付2000元。尽管后一种付款方式会有一定的违约风险，但考虑个人所得税因素后，两种付款方案利弊会有新变化。若对方一次支付，则陈某应纳个人所得税为24000×（1－20%）×20%＝3840（元）。若对方分次支付，则陈某每月应纳个人所得税（2000－800）×20%＝240（元）。12个月共计缴税2880元，比一次支付报酬少缴纳个人所得税税款960元。该例中陈某可以要求对方按月支付劳务报酬，因为是多次劳务报酬所得，每次可扣除20%的费用。经过多次分摊，多次扣除来实现降低税负。

2．印花税

印花税的筹划重点是计税依据。纳税人可以根据税法对计税的特殊规定，规划应税行为。

例如，税法规定，合同签订时无法确定计税金额的，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。这就为按比例取得收入或按期取得收入的应税行为，提供了推迟缴纳印花税的机会。

再如，税法规定，对已履行并已贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同，一般不再办理完税手续。纳税人可以在签订合同时，合理降低合同金额，通过补充条款解决实际结算金额与合同金额不一致的问题，这样也可以达到少缴印花税的目的。

（1）适当降低合同金额。

印花税以应纳税凭证所载的金额、费用、收入额或凭证的件数为计税依据，按照适用税率或者税额计算缴纳。这样就可以通过控制凭证上所载的金额来减少印花税，例如，合同金额。由于印花税的纳税人是合同的所有当事人，因此为了共同利益，双方或多方当事人可以经过共同协商、合理筹划，通过合法途径使合同所载金额适当降低，从而压缩合同的名义金额，达到少缴税款的目的。

【例题3】A企业欲委托B企业为其加工一批石质材料，双方签订了加工承揽合同，合同金额较大。由于加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入，而且所谓的加工或承揽收入额是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和，因此，如果A、B双方当事人能想办法将辅助材料金额压缩，便可以起到节税的效果。

这可分为两种情况，具体做法如下：

（1）由委托方自己提供辅助材料，这样合同便只包括加工费的金额。

（2）如果委托方A企业无法提供辅助材料，而B企业可以提供辅助材料，则A企业可以先与B企业签订购销合同，由于销售合同适用的税率为3‰，比加工承揽合同适用的税率5‰要低，所以比包括在加工承揽合同中合算；然后再与B企业签订加工承揽合同。只要双方将辅助材料的所有权先行转移，加工承揽合同和购销合同要缴纳印花税之和就会比签一个加工承揽合同低。

这种压缩金额的筹划方法可以在印花税的筹划中广泛地应用。例如，购销合同、以物易物合同等。只要各方当事人尽量互相给予优惠价格，使得合同金额下降到合理的程度，就能起到节税的效果。

需要注意的是，要控制合同额的缩减幅度，因为如果合同价格明显不正常、不合理，又不能作出合理的解释，税务机关则有权重新调整价格，不仅要重新补税，可能还会受到处罚，就会得不偿失。

（2）模糊合同金额。

在实际工作中，有很多经济合同在签订时是无法确定最终的合同额的。而印花税却要求按照合同所记载的金额作为计税依据和具体适用的税率来计算，合同金额不能确定，就无法确定计税依据，纳税人应纳的印花税税额也不能相应地准确计算。针对这种情况，税法采取了变通的方法。

税法规定，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，有的是按照销售收入的一定比例收取或者按其实现利润多少进行分成的；财产租赁合同，有的只是规定了年、月或日等的租金标准却没有规定租赁期限的；对于这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按照实际的金额计税，补贴印花。这便给纳税人进行纳税筹划提供了机会。根据税法中的此类规定，纳税人尽可以使合同金额模糊化，就是当合同当事人在签订数额较大的合同时，有意地使合同上的所载金额，在能够明确的条件下，不予以明确，从而达到少缴纳印花税的目的。

【例题4】A设备出租公司拟与B企业签订一设备租赁合同，每年租金100万元。如果在签订合同时明确规定租金为100万元，则两企业印花税应纳税额＝1000000×1‰＝1000（元）

如果A、B两企业在签订合同时，仅规定每天的租金数，而不确定租赁合同的执行时限，则两企业只需各自缴纳5元的印花税，余下部分可等到结算时才缴纳。尽管这笔钱在以后是要缴上去的，但却推迟了缴纳的时间。

从操作角度来说，这是一种很简单的方法；从纳税角度来说，此种方法对合同当事人各方都有利，一般来说，合同各方比较容易接受和配合。但是，如果从合同利益来说，却使收款方承担了一定的风险，因为在模糊合同金额的同时，也模糊了付款人的付款义务，从而使收款方承担了收款的风险。

复习思考题

1．税收筹划产生的主要原因有哪些？结合我国税收筹划的产生予以阐述。

2．税收筹划的概念、特征是什么？

3．税收筹划与偷税、避税之间的区别和联系有哪些？

4．税收筹划呈现哪些主要特征？

5．税收筹划的主要目标有哪些？

6．税收筹划应遵循哪些原则？

7．纳税筹划的分类及范围是什么？

练习题

1．某专业展览公司组织筹划各种展览会。2009年4月拟定在当地展览馆举办一场为期10天的秋季产品展销会，招商准备参展的企业有120家，对每家参展企业收取参展费2万元，共计营业额240万元，其中包括每个参展商场地租金1万元。由于展览公司业务收入属于营业税中“文化体育业”税目，其计税营业额税法没有规定扣除项目，则：展览公司应纳营业税＝240×3%＝7．2（万元），展览公司将场地租金120万元付给展览馆，展览馆收取场租应纳营业税＝120×5%＝6（万元），试帮专业展览公司纳税筹划分析。

2．马先生在一段时间为天业科技公司提供劳务服务，该单位或一季、或半年、或一年一次付给李先生劳务报酬。现该单位年底一次性付给李先生1年的咨询服务费72000元，试帮马先生进行纳税筹划分析。