税收筹划风险产生的原因

第一节　税收筹划风险产生的原因

税收筹划风险产生的原因是复杂的和多方面的，深入了解其原因是防范和控制税收筹划风险的前提和基础。本节将介绍税收筹划风险以及与之密切相关的概念，并分析税收筹划风险的特点和造成的负面影响，在此基础上全面而深入地探讨税收筹划风险产生的原因。

一、税收筹划风险及相关概念

无论是在经济学的理论上，还是在企业日常的生产经营实践中，风险、成本和收益都是相生相伴、密切联系的概念。因此，在对税收筹划的风险进行重点研究的同时，还必须了解与之相关的税收筹划的成本和收益的概念和内涵，以便对其形成全面的认识。

(一)税收筹划的风险

所谓税收筹划的风险，是指纳税人在开展税收筹划时，由于各种不确定因素的存在，使税收筹划结果偏离预期目标的可能性以及由此造成的损失。这一定义包括了以下三个方面的含义：

1.税收筹划风险的主体是纳税人。从税收筹划的定义可以清楚地看出，纳税人是税收筹划活动的实施者和承担者，是税收筹划的主体。税收筹划风险是纳税人在实施税收筹划时因不确定因素的存在导致税收筹划结果偏离预期目标的可能性以及带来的损失。可以说，税收筹划风险是税收筹划的副产品，不进行税收筹划，也就无所谓税收筹划的风险。那么，既然纳税人是税收筹划的主体，也就自然是税收筹划风险的主体或者承担者。虽然纳税人有时候会委托税务代理机构或者人员进行税收筹划，但是根据现行法律规定，在委托—代理关系中，委托人要承担主要的甚至是全部法律责任。即使纳税人通过事前的约定，将一部分风险转移给税务代理机构，但是这种风险并不属于税收筹划风险。因为税收筹划方案是税务代理机构的产品，税务代理机构由于提供这种产品而承受的风险不等同于该产品自身的风险。

2.税收筹划风险是由各种不确定因素引起的。在经济学上，风险就是指不确定性以及由此带来的损失。一方面，税收筹划风险显然属于经济活动中风险的范畴，具备风险的一般特征，比如客观存在性、潜在性等;另一方面，税收筹划风险又是风险的一种特殊表现形式，具体而言，引起税收筹划风险的不确定因素与税收和税收筹划密切相关，比如国家政策法规的变动、企业经营状况的变化以及经济环境的发展等不确定因素导致了税收筹划风险的存在。因此，研究税收筹划的风险，既要结合风险问题的一般原理和方法，又要密切联系税收和税收筹划的性质和特点。

3.税收筹划风险表现为税收筹划结果偏离预期目标的可能性以及由此带来的损失。税收筹划是在遵守国家法律法规的前提下，实现其预期的三大基本目标，即减轻税收负担、提高税后利润和企业价值最大化。税收筹划的风险就表现为对这些目标的偏离和违背。比如税收筹划预期的节税目标是10万元，由于不确定性因素的存在，可能最终的结果是节税5万元，甚至得不偿失。而且税收筹划的三大目标之间有时候会存在一定的矛盾，使筹划结果偏离预期目标。需要强调的是，无论是减轻税负、提高税后利润还是企业价值最大化目标的实现，都以筹划行为的合法性为基础和保证，否则会直接导致税收筹划的失败，因此违反法律法规是税收筹划面临的主要风险之一。

(二)税收筹划的成本

税收筹划作为纳税人实施的一项财务管理活动，必然要付出一定的费用和代价，也就是所谓的税收筹划的成本。具体而言，税收筹划成本包括直接成本和间接成本两个部分。

1.税收筹划的直接成本。税收筹划的直接成本是指纳税人为开展税收筹划而直接发生的人力、财力和物力的耗费，包括税收筹划方案的设计成本和实施成本两部分。设计成本表现为企业自行开展税收筹划时相应人员的工资或奖金，以及聘请税务代理机构或专业人员进行税收筹划时所支付的相关费用。实施成本则是指税收筹划方案在实施过程中所耗费的相关支出和费用，比如税收筹划方案进入实施阶段后，企业按照税收筹划方案，对自己的纳税人身份、组织形式、注册地点、生产经营活动以及会计处理等作出相应的处理或改变时所花费的成本。

2.税收筹划的间接成本。间接成本即税收筹划的机会成本，是指纳税人在采纳某项税收筹划方案时所放弃的其他筹划方案可能带来的收益。税收筹划本身就是一个选择过程，通过对不同的筹划方案进行综合比较，最终确定某个方案，同时舍弃其他方案，也就必然存在着机会成本问题。特别是不同的税收筹划方案具有各自的特点和优势，由于纳税人不可能是完全理性的，掌握的信息也不可能及时、准确和全面，未必能选择最优的税收筹划方案，此时税收筹划的机会成本就比较显著。

(三)税收筹划的收益

税收筹划的收益是指纳税人因实施税收筹划而获取的税收利益，包括显性收益和隐性收益。显性收益是指纳税人由于实施税收筹划而免缴或者少缴纳的税款，以及由此带来的企业税后利润的增加。税收筹划的显性收益一般能够量化，而且在短期内就能表现出来，因而是比较确定的。税收筹划的隐性收益是指由于税收筹划符合国家的法律法规，顺应了税收政策的导向，优化了资源配置，规范了企业的涉税处理，提升了企业价值，促进了企业长期稳定的健康发展。这种收益通常很难量化，而且需要在长期内才能表现出来，因而是不确定的。

由于收益和风险从来都是并存的，一项税收筹划方案在给纳税人带来收益的同时，也必然会存在着一定的风险，而且税收筹划方案所带来的收益愈大，其伴随的风险通常也愈高，纳税人愈要对此给予足够的重视。

二、税收筹划风险的特点和负面影响

根据前面对税收筹划的定义，可以看出税收筹划风险既具有风险的一般特征，同时又具有自身的一些特点。而纳税人作为税收筹划风险的主体，税收筹划风险会给其带来哪些负面影响呢?

(一)税收筹划风险的特点

在明确了税收筹划风险的概念的基础上，只有进一步了解和认识税收筹划风险的特点，才能够熟悉和把握其存在和运行的基本特征，为深入研究税收筹划风险问题提供参考。

1.客观性。税收筹划风险是客观存在的，而且不以人的意志为转移。一方面，税收筹划风险产生的原因是经济活动中的不确定性，由于经济社会是处于不断的发展变化之中的，必然会存在一些不确定性因素，导致税收筹划风险的存在;另一方面，税收筹划具有效益性，可以给纳税人带来一定的收益，而风险和收益是并存的，不存在无风险的收益，这也决定了税收筹划风险是不可避免的。这启示我们，既然税收筹划的风险是客观存在的，那么它就必然要遵循一定的客观规律，只要我们进行认真的研究和分析，熟悉和把握其存在和发生的规律，税收筹划风险虽然不能够完全避免，却是可以大大降低的。

2.复杂性。税收筹划风险的复杂性是由税收筹划的复杂性和税收筹划风险成因的复杂性两方面决定的。首先，就税收筹划而言，从开展依据看，涉及法律法规、税收政策、财务管理、会计制度、企业管理等方面的知识;从实施环节看，涉及企业的设立、筹资、生产、经营、销售、投资、合并等诸多方面;从筹划目标看，要处理好减轻税负和税后利润的关系，是一项复杂的理财活动。其次，就税收筹划风险的成因来看，既有客观因素，也有纳税人的主观因素;既有外部环境的变化因素，也有企业内部经营状况的变动因素;既有纳税人的自身原因，也有税务代理机构，以及税务部门的原因。正是这些相互作用的因素，使得税收筹划风险呈现出复杂性的特点。

3.潜在性。税收筹划风险的潜在性是指税收筹划的风险往往是不够明显和确定的。一方面，税收筹划风险是客观存在的，具有复杂性的特点，每一个筹划方案都伴随有相应的风险，但是这种风险通常是无形的，难以做出精确的判断，纳税人虽然可以意识到税收筹划风险的存在，却只能依赖相关知识和经验积累做出大致的估计和判断，而不能完全明确和量化这一风险。另一方面，税收筹划风险并不一定会发生，因为税收筹划风险形成的原因是经济活动的不确定性，既然是不确定性，就有可能发生，也有可能不发生，由此导致税收筹划风险的发生也是不确定的。而税收筹划风险的潜在性往往是导致纳税人忽视税收筹划风险的重要因素。

(二)税收筹划风险的负面效应

税收筹划的风险表现为实施结果偏离预期目标的可能性以及由此带来的损失，而税收筹划的目标是在合法的前提下给纳税人带来税收利益。因此，税收筹划风险最直接的后果是导致税收筹划的失败，具体表现为使纳税人遭受经济损失、法律惩罚和信誉损失。

1.使纳税人遭受经济损失。税收筹划风险对纳税人最直接的负面影响是使其遭受经济损失。如前所述，税收筹划是需要花费一定成本的，包括直接成本和间接成本，而税收筹划的目的是使纳税人获取税收利益。由于税收筹划风险的存在，有可能导致税收筹划的结果偏离预期目标，最明显的表现是税收筹划的收益低于预期的目标，甚至低于实施税收筹划的成本，不仅导致税收筹划的成本不能够从税收筹划所获取的利益中得到补偿，而且使整个筹划活动得不偿失，纳税人不得不承担由此带来的经济上的损失。

2.使纳税人遭受法律惩罚。合法性是开展税收筹划的基础和前提，违反法律法规是税收筹划面临的最大风险。政府对于避税特别是恶意避税的行为是反对的，对偷逃税等行为更是出台了严厉的惩罚措施。我国新颁布的《企业所得税法》中的第六章“特别纳税调整”就是针对纳税人普遍采用的关联企业转让定价行为而制定的反避税条款，如第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。对于上述行为的后果，第四十八条规定：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

如果税收筹划被认定为偷税行为，则处罚更为严厉。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，如果纳税人忽视对税收筹划合法性的考察，稍有不慎就会使税收筹划陷入避税和偷税的陷阱，极有可能受到法律的惩罚，增加税收筹划的风险。

3.使纳税人遭受信誉损失。如果纳税人所实施的税收筹划的风险较大，筹划方案失败的次数比较多，很有可能被税务部门确定为有问题或不讲诚信的“重点户”，导致税务部门对其实施频繁的管理和稽查，并要求纳税人采取更加严格的纳税申报条件及程序。纳税人不仅要为此付出更多的时间和经济成本，影响其正常的生产经营话动的开展，更为重要的是使纳税人的信誉受损，影响企业的发展。在市场经济条件下，信誉是企业宝贵的无形资产，是企业生存发展的重要保证。一旦因为忽视税收筹划风险导致筹划失败，致使企业信誉降低，对于企业的打击有时是难以估计的。成都恩威集团以假合资形式进行的所谓税收筹划行为被曝光查处之后，发生了信誉危机，其产品的销售量急剧下降就是例证。

三、税收筹划风险产生的原因

前面部分论述了税收筹划风险的相关概念、税收筹划风险的特点和负面影响，那么究竟是哪些原因导致税收筹划风险的存在?下面将从税收的本质和特征、税收筹划的特点、征纳双方的主观因素和外部环境的客观因素等角度进行全面而深入的探讨。

(一)税收的本质属性是产生税收筹划风险的根本原因

税收筹划风险的存在，归根结底是由税收的本质属性所决定的。税收的强制性、无偿性和固定性的三大本质属性之间已经隐含了纳税人开展税收筹划的动机和伴随的风险。

1.从税收的强制性来看。税收的强制性是指国家征税是凭借政治权力，通过税收法律法规规定纳税人的纳税义务，并依法征税，任何单位和个人都必须依法履行纳税义务，否则就要受到法律的制裁。税收的强制性说明了在税收法律关系中，政府或者说税务部门和纳税人之间的权力和义务并不是对等的，纳税人不仅要依法纳税，而且其涉税行为是处于被动判定的地位。也就是说，纳税人的税务处理和税收筹划的合法性不是由纳税人说了算，而是要由政府部门认定的，从而导致税收筹划风险的存在。

2.从税收的无偿性来看。税收的无偿性是指国家通过税收取得财政收入时不需要向纳税人支付任何代价或报酬。换句话说，税收缴纳不同于商品交换，不具有等价有偿的特点。在市场经济条件下，纳税人作为经济人，从个人的经济利益出发，总是希望通过各种办法来实现少缴甚至规避税收的目的。税收作为财政收入的主要来源，政府为了保证税收的稳定和增长，必然要完善税收法律法规，加强税收征管和稽查。于是这两者之间就存在一定的矛盾，导致纳税人的税收筹划行为存在着一定的风险。

3.从税收的固定性来看。税收的固定性是指国家在征税之前即以法律形式明确规定了征税的程序和内容，征纳双方都必须遵守税法所规定的标准。也就是说，对于税收的课税对象、税目、税率、计税依据、税收优惠、纳税环节、纳税期限和纳税地点，税收法律法规都作出了明确的规定，非经法定程序，这些规定不得变更和违背。这也要求纳税人在开展税收筹划时，必须严格按照税收法律法规的规定，不能够擅自改变固定的税务处理方法。这一要求也导致税收筹划存在一定的风险。

(二)税收筹划的特点是导致税收筹划风险的直接原因

如前所述，税收筹划具有合法性、事前性和效益性的特点，正是这些基本特点和它们之间的相互作用，直接导致了税收筹划风险的存在。

1.从税收筹划的合法性角度来看。税收筹划的合法性不仅要求纳税人的税收筹划遵守国家的各项法律法规，而且要符合国家的立法意图和政策导向，这是企业进行税收筹划的基础和前提。由于相关的法律法规内容繁多，一方面，要求所有的税收筹划都遵守相关的法律法规是不可能的;另一方面，纳税人要正确理解国家的立法意图和政策导向，并保证筹划行为与之符合也是比较困难的。出于种种原因，如果纳税人没有把握好合法性的原则，所选择的方案并不符合税法的规定和精神，税务机关完全可以视之为避税，甚至当作是偷税漏税，导致税收筹划风险的产生。

2.从税收筹划的事前性角度来看。税收筹划是在纳税义务发生之前的事先谋划行为，税收筹划行为是遵照现行的法律法规，根据自身的基本情况和外部环境而对企业的生产经营活动所进行的事先的筹划和安排。但在现实中，国家的法律法规和政策措施是会发生变动的，企业的生产经营状况也不是一成不变的，加之经济环境的复杂多变，纳税人不可能事先完全预料到这些因素和变化，税收筹划方案也不可能将这些情况完全考虑在内，这些未来的不确定性因素必然导致事前性的税收筹划存在着风险。

3.从税收筹划的效益性角度来看。税收筹划的目的是获取税收收益，但是经济学告诉我们，一项收益的获得，必然要支付一定的成本，并承担相应的风险。一方面，没有无成本的收益，开展税收筹划需要耗费一定的成本，而这些成本必须通过税收筹划实施后所形成的收益来进行补偿;另一方面，没有无风险的收益，收益和风险是正相关的，收益越高，风险也就越大。因此，如果税收筹划的成本过高，没有重视风险的控制和防范，就很有可能导致税收筹划达不到预期目的，以及由于风险偏高而导致筹划失败。

(三)征纳双方的有限理性是税收筹划风险产生的主观原因

税收筹划是一项兼具科学性和综合性的高级理财活动。由于我国开展税收筹划的时间比较短，理论研究和实践经验都比较欠缺，无论是纳税人还是税务部门，对税收筹划的认识和理解都是有限的，甚至大相径庭。

1.就纳税人而言，税收筹划的正确实施要求筹划人员能够综合运用管理、财务、税收等政策规定，全面掌握企业的生产和经营等活动，并及时获取相关的信息和资讯，在此基础上进行客观、科学的判断。由于纳税人不可能是完全理性的，一方面，任何人的主观判断都不可能是完全正确的，即使是最优秀的税收筹划专家也会存在着非理性的判断失误;另一方面，筹划人员的知识结构和筹划能力对于税收筹划是至关重要的，但是现实中符合要求的筹划人才是稀缺的，税收筹划人员的良莠不齐也是导致税收筹划风险的重要原因。

2.就税务部门而言，税收筹划作为一项与税收密切相关的高级理财活动，对税务机关和人员也提出了比较高的要求。而实际情况是，一方面，税务部门对于企业具体的生产经营状况不如纳税人清楚，对于纳税人的税收筹划方案有可能存在着疑问和不同的见解;另一方面，虽然税收筹划对于企业和国家都是有益的，但是税务部门出于自身利益的考虑，或多或少对税收筹划行为存在着一定的防范心理和抵触情绪，甚至还存在着误解。导致税务部门对纳税人的筹划行为不但不给予必要支持，甚至横加指责和干预，增加了税收筹划的风险。

(四)经济活动的复杂多变是税收筹划风险产生的客观原因

如前所述，税收筹划的实施是需要一定的客观条件的，包括当前的经济形势、物价水平、市场供求，以及现行的法律法规、会计制度、税收政策，还有近期内企业的生产经营状况等。税收筹划正是在对上述各种客观因素进行综合考虑的基础上作出的，一旦某些条件发生了变动，就有可能使税收筹划结果偏离预期目标，导致税收筹划风险的增加，甚至走向失败。然而现实当中，经济活动从来都不是一成不变的，而是处于不断的发展变化之中，存在着许多事前难以预料的事件，这必然导致税收筹划实施过程中不确定性因素的存在，增加了税收筹划的风险。