增值税计税依据的筹划

第二节　增值税计税依据的筹划

一、增值税计税依据的法律规定

（一）一般纳税人应纳税额的计算

税法规定，一般纳税人应纳税额的计算公式是:

　　应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

1.销项税额

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为:

　　销项税额＝销售额×适用税率

销售额指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下条件的代垫运输费用:承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方的。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.进项税额

进项税额为纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或负担的增值税额。为体现增值税的配比原则，当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能抵扣。

税法规定准予抵扣的进项税额有:

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。计算公式为:

　　进项税额＝买价×扣除率

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。

（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其应纳税额计算公式是:

　　应纳税额＝销售额×征收率

其中，销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

二、销项税额的税收筹划

（一）销售方式的税收筹划

在销售活动中，为了达到促销的目的，企业会采取多种销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。因此，企业在采取不同销售方式时，须考虑税收负担的高低和税后利润的多少。

1.折扣销售、销售折扣与销售折让

折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。根据税法规定，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税额；若是将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何核算，均不得从销售额中减除折扣的金额。

销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种价格优待（如10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。这实质是一种融资性质的理财费用，因此折扣额不得从销售额中减除。

销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因，购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。对销售折让可以以折让后的货款为销售额。

从企业税负考虑，折扣销售优于销售折扣。但企业在使用折扣销售时，一定要注意把销售额和折扣额开在同一张发票上，这样可以按折扣后的余额作为销售额计算缴纳增值税，还不会被税务检查人员调整。

［案例3－4］某大型商场为增值税一般纳税人，国庆期间决定对商品进行促销。商场拟定了几种促销方式:

（1）商品八折销售，即原价100元的商品80元卖出；

（2）顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）；

（3）购物满100元返还现金20元；

（4）购物满100元赠送价值20元的商品。

假定商场的毛利率为30%，商场选择哪种方案最有利?（不考虑城市维护建设税和教育费附加）

方案一:商品八折销售时

方案二:赠送折扣券时

但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值，也可以说是“延期”折扣。

方案三:返还现金时

个人所得税:根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（国税函［2000］57号），部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国所得税法》中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。

为保证让利顾客20元，商场返还的20元现金应不含个人所得税额，该税款应由商场承担，因此商场需代缴顾客其他所得个人所得税＝×20%＝5（元）

　　税后净利润＝－20－6.41－5＝－5.77（元）

方案四:赠送商品时

表3－5　四种方案比较　（单位:元）

综上，方案二税后利润最大，即赠送折扣券最为合理。其次是方案一，进行折扣销售时。

2.还本销售、以旧换新与以物易物

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得减除旧货物的收购价格。对金银首饰的以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货款并计算进项税额。并且双方应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

3.代理销售方式

代销商品销售一般分为两种:一种是视同买断方式的代销，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，受托方有权自定代销商品售价，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在此种方式下，委托方和受托方均确认收入，受托方应按获得的增值额计算缴纳增值税。另一种为收取手续费方式的代销，指的是受托方按委托方指定的售价销售受托代销商品，受托方只根据所代销的商品数量或金额收取手续费。在这种方式下，受托方获得的是一种代理服务收入，应按5%的营业税税率计算缴税。

两种不用的代销方式下委托方和受托方的税务处理不同，总体税负也不同。进行税收筹划时要合理选择代销方式，同时合理确定代销价格。

［案例3－5］甲公司和乙公司采用收取手续费的代销方式代销甲公司商品，签订的具体协议为:乙公司以1 000元/件的价格对外销售甲公司的商品，根据代销数量，乙公司向甲公司收取20%的代销手续费。到年末，乙公司共代销商品10 000件。假设甲公司的进项税额为80万元。

对于这项业务，双方的收入和应纳税款情况分别为:

甲公司:应交增值税＝1 000×17%－80＝90（万元）

乙公司:应交营业税＝1 000×20%＝20（万元）

两公司共缴纳商品和劳务税为90＋20＝110万元

如果甲公司和乙公司采取视同买断的方式代销甲公司商品，协议为:甲公司按800元/件的价格将商品出售给乙公司，乙公司在市场上仍按1 000元/件的价格出售。其他情况不变。结果为:

甲公司:应交增值税＝800×17%－80＝56（万元）

乙公司:应交增值税＝1 000×17%－800×17%＝34（万元）

两公司共缴纳税款＝56＋34＝90（万元）

比较上述两种方式，视同买断方式下，乙公司少缴营业税20万元，多缴增值税34万元；甲公司少缴增值税34万元。总体税负减少20万元。

因此，如果从双方共同利益出发，应选择视同买断方式。但在实际运用中，会存在一些限制:

（1）采取这种方式的前提是双方都是增值税一般纳税人，都可以抵扣进项税。如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，此时就不宜采取这种方式。

（2）两种方式下委托方和受托方的税负不同，如上例中，虽然双方总体税负降低了，但乙公司的税负增加了14万元，所以双方需在利益最大化的前提下，合理商定价格，商定节约的税款如何进行分配。

4.利用旧货和固定资产的筹划

（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行:

一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按适用税率征收增值税。

一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，自2009年1月1日起，应区分不同情况征收增值税:

第一，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

第二，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

第三，2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税；销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

在日常经营活动中，企业可能会以各类资产进行对外投资。筹划时需要注意不同类型的资产应纳增值税的计算不同，给企业造成的税负也不同。另外还要综合考虑对企业所得税的影响。

［案例3－6］甲企业由于要将一批产品进行升级换代，导致原有的机器设备不能满足新产品的需要，欲采取措施将其处理。原设备于2009年初购入，现在市场的评估价值为117万元（含税）。现有两种方案可供选择:

（1）企业直接以评估价值将其出售；

（2）以评估价的80%作为资本，投资组建一家旧货经营公司，旧货公司再按此前的评估价格进行销售。

从税收角度考虑，哪种方案更为合适?

方案一:

　　企业应缴纳增值税＝117÷（1＋17%）×17%＝17（万元）

方案二:

　　甲企业应缴纳增值税＝117×80%÷（1＋17%）×17%＝13.6（万元）

　　旧货公司应缴纳增值税＝117÷（1＋4%）×4%×50%＝2.25（万元）

　　两个环节共缴纳增值税15.85万元（13.6＋2.25）

比第一方案节税1.15万元（17－15.85），所以选择方案（2）更合适。

但是也应看到，如果新成立的旧货公司有持续经营的可能，这种方案是可行的；如果仅仅是为处理企业淘汰的这一批机器设备而无其他业务，那么现实经济生活中并不具有可操作性。

（二）销售价格的税收筹划

在市场经济条件下，同类商品一般存在一个统一的市场价格标准。但是，作为市场主体的企业，对其所经营商品价格的制订具有法定的自主权，只要买卖双方都愿意接受，某种商品的交易价格可以高于或低于其市场标准价格。这样，企业可以通过制订合理的销售价格，获取更大的收益。一般来说，与销售价格有关的税收筹划有以下两种。

1.关联企业转让定价

一些大型集团公司，尤其是跨国集团，可利用关联企业之间的业务往来，对贷款利息、租金、服务费、货物等制订其特殊的内部交易价格，以实现公司经营的各种战略目标。以减轻集团公司整体税负为目标的转让定价的基本做法是:在关联公司之间进行的货物、劳务、技术和资金等交易中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据其共同利益或最大限度地维护其收入进行转让，在这种转让中，产品或劳务的价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上的供求关系决定的价格。

但是，采取转让定价方式时必须慎重。《中华人民共和国税收征收管理法》第36条规定:“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”因此，转让定价虽然为我们提供广泛的税收筹划空间，但是，许多转让定价行为的涉税风险还是比较大的，如果制订的转让定价不被税务机关认可，并由此导致补缴税款和缴纳罚款，反而会增加企业的税收成本。所以企业的转让定价要符合法律法规的要求，在合理的限度内进行，同时，还应充分了解税务机关的执法程序、执法力度和执法习惯，以实现税务筹划中涉税风险的最小化。

［案例3－7］某工厂为冰柜制造企业，系增值税一般纳税人。2009年该企业的冰柜产量为3 000个，每个成本800元，加工利润每个300元，商业利润每个200元。假设该企业在省内设立了一家销售公司，且2009年该企业生产的3 000个冰柜全部销售完毕。

这种情况下，

该企业应纳增值税为:3 000×（800＋300）÷（1＋17%）×17%＝47.95（万元）

销售公司应纳增值税为:3 000×（800＋300＋200）÷（1＋17%）×17%－47.95＝8.72（万元）

该企业的利润总额为:3 000×300＝90（万元）

应纳企业所得税税额为:90×25%＝22.5（万元）

销售公司利润为:3 000×200＝60（万元）

销售公司应纳企业所得税税额为:60×25%＝15（万元）

该企业税负总水平为:47.95＋8.72＋22.5＋15＝94.17（万元）

如果采取转让定价的方式，假设该企业每个冰柜的加工利润为200元，即以1 000元的价格销售给销售公司，这时销售公司每个冰柜的销售利润就上涨为每个300元。

该企业应纳增值税为:3 000×1 000÷（1＋17%）×17%＝43.59（万元）

销售公司应纳增值税为:3 000×1 300÷（1＋17%）×17%－43.59＝13.08（万元）

该企业的利润总额为:3 000×200＝60（万元）

应纳企业所得税税额为:60×25%＝15（万元）

销售公司利润为:3 000×300＝90（万元）

销售公司应纳企业所得税税额为:90×25%＝22.5（万元）

该企业税负总水平为:43.59＋13.08＋15＋22.5＝94.17（万元）

如果从静态的总额看，在转让定价前后该企业缴纳的税收是一样的，但考虑到税款的支付时间，两者的税额便存在差异。由于生产企业和销售公司销售产品具有一定的时间差，造成其纳税的期间不同，因此转让定价后增值税和企业所得税都实现了递延缴纳。

2.薄利多销方式

在销售市场有可能扩大的情况下，企业可以主动制订一个较低的价格，虽然这样会使企业从单位商品中获得的利润量减少，但由于销售数量的增加，企业所获利润总额可以增加。此时，单位商品所缴纳的税额减少，虽然所有商品的总税额可能会比相对高价出售时多，但多出的利润会起到弥补作用。

（三）销售结算方式的税收筹划

直接收款、托收承付、赊销和分期收款、预收货款等不同的结算方式，其纳税义务发生时间是不同的。企业选择合理的结算方式，不仅可以拖延入账的时间，达到延缓税款缴纳、获得货币时间价值的目的，而且可以避免不必要的税收损失。

1.法律规定

根据《增值税暂行条例》，增值税纳税义务的发生时间的一般规定是:纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天；纳税人进口货物，其纳税义务时间为报关进口的当天；增值税扣缴义务人发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

具体规定是:采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

2.筹划思路和方法

结算方式筹划时，遵循的基本思路如下:第一，收款与发票同步进行，即在求得采购方理解的基础上，未收到货款不开发票，这样可以达到递延税款的目的。第二，尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，以防止垫付税款。第三，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式。第四，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。

当然，企业在选择结算方式时，也应注意以下几个问题。第一，商品的市场需求状况。若商品紧俏，供不应求，则选择预收货款销售方式更好，可以提前获得一笔流动资金又无需缴纳税款。第二，委托他人代销货物时，事先考虑受托人状况。委托代销与自营销售相比，可以减少销售费用总额，还可以推迟收入实现时间，但同时会使纳税人对受托方产生依赖性，一旦受托方出现问题，可能给纳税人的生产经营活动带来很大危害。第三，购买方的具体情况。如果购买方的信用状况、流动资金状况等比较良好，则可以采用赊销和分期收款等方式，但如果购买方的信用不是很好，最好采取直接收款或预收货款的方式，避免将来由于对方不能按时、足额支付货款给自身带来损失。第四，合同的签订和管理。如果采用赊销和分期收款，合同就显得十分重要，在签订时要仔细考虑各项条款，尤其要明确收款时间，并做好后续管理工作。

［案例3－8］⁽¹⁾某企业属增值税一般纳税人，当月发生销售业务5笔，共计应收货款1 800万元（含税价）。其中，有3笔共计1 000万元，货款两清；一笔300万元，两年后一次付清；另一笔500万元，一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万两年后结清。试问该企业采取何种销售结算方式最优?

分析:

（1）企业若采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，

销项税额为:1 800/（1＋17%）×17%＝261.54（万元）

若对未收到款项业务不记账，则违反了税法规定，少计销项税额:800/（1＋17%）×17%＝116.24（万元）

这属于逃避缴纳税款行为，面临补缴税款、滞纳金和罚款的风险。

（2）企业若对未收到的300万元和500万元应收账款分别在货款结算中采取赊销和分期收款结算方式，就可以延缓纳税，因为这两种结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。

此时企业当期只就1 000万计算纳税。

销项税额为:1 000/（1＋17%）×17%＝145.30（万元）

①两年后结清的销项税额为:（300＋100）/（1＋17%）×17%＝58.12（万元）

②一年半后付清的销项税额为:150/（1＋17%）×17%＝21.79（万元）

③二年后付清的销项税额为:250/（1＋17%）×17%＝36.32（万元）

由此可以看出，采用赊销和分期收款方式，虽然企业要缴纳的税收总额没变，但可以使企业获得资金的时间价值，为企业节约大量的流动资金。

（四）视同销售的税收筹划

我国《增值税暂行条例实施细则》规定，视同销售行为包括“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”。另外，根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》，“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指售货机构发生以下情形之一的经营行为:一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。”这一视同销售的规定使得统一核算的机构间的货物调拨有筹划的空间。

［案例3－9］甲企业生产销售货物，其货物移送方式为:由甲企业将生产出的产品运送到全国各分支机构，同时开具增值税专用发票，再由各分支机构将货物销售出去。分支机构向客户开具发票和收取货款，货款先入分支机构银行账户，然后汇给甲企业。正常情况下从产品出厂到购买方的周期为两三个月。假设甲企业为增值税一般纳税人，2009年1月将货物移送至各分支机构，货物价款为2 000万元，销售成本为1 200万元。3月份各分支机构将该批货物销售给购买方，价款2 100万元，销售成本2 000万元。

甲企业在1月份移送货物时应计算缴纳的增值税销项税额为2 000×17%＝340（万元）

各分支机构1月份收到货物及专用发票时，应计算抵扣进项税额340万元，3月份实现销售时，销项税额为2 100×17%＝357（万元）

由此可以看出，甲企业在货物出厂时计算并申报了增值税销项税额，但两个月后才有可能收到货款和税金，这对于甲企业来说提前垫付了资金，如果货物滞销，垫付的时间还会更长。

根据法规的规定，甲企业可作出以下调整:

由甲企业开具增值税专用发票寄给各地客户，收取的货款直接汇往甲企业的银行账户，这样甲企业分支机构既未向客户开具发票，又未收取货款，因此可由甲企业统一缴纳增值税。

按照这种方式，

甲企业1月份货物发往各分支机构时，不必计算缴纳增值税。

3月份分支机构销售货物时，甲企业根据分支机构报送的销售清单，计算应纳的增值税销项税额为2 100×17%＝357（万元）。

这种方式下，各分支机构不向购货方开具发票和收取货款，只需要做货物收、发、存仓库保管账，不做会计处理，不产生纳税义务，因而推迟了甲企业的增值税纳税义务发生时间。

三、进项税额的税收筹划

（一）购货对象的税收筹划

增值税一般纳税人购进货物一般有两类对象可供选择，一是选择一般纳税人，此时对方可以开具17%或13%的增值税专用发票，从而可以抵扣进项税额；一是选择小规模纳税人。这种情况又可以进一步划分为:①管理科学、核算精确的小规模纳税人，能够取得税务部门代开的增值税专用发票，可以按3%的税率抵扣进项税额；②其他小规模纳税人，不能取得增值税专用发票，只能取得普通发票，不能抵扣进项税额，税收负担较重。

表面上，选择一般纳税人为购货对象时由于进项税额可以抵扣，税收负担相对较低，但是，小规模纳税人为了适应市场竞争，保持更多的客户资源，在产品质量相同的情况下，其售价往往会比一般纳税人的要低。这时，作为购货方，一定要结合所承担的增值税、城建税和教育费附加等因素，综合考虑采购价格，从而作出最好的选择。

假定一般纳税人的含税销售额为S，从一般纳税人处购货的含税购进价为P，适用的增值税税率为T₁，从小规模纳税人处购进货物的含税价格与从一般纳税人处购进货物的含税价格比率为R，小规模纳税人适用的征收率为T2，城建税及教育费附加税率合计为M，企业所得税税率为T。⁽²⁾

若分别从一般纳税人处和小规模纳税人处购货，且都可以取得增值税专用发票。

（1）从一般纳税人处购进货物的税负和净收益

（2）从小规模纳税人处购进货物的税负和净收益

令两种情况下的净收益相等，即①式＝②式

若分别从一般纳税人处和小规模纳税人处购货，从小规模纳税人处取得普通发票，即上式T2＝0

则　　R＝

当增值税税率T1＝17%，征收率T2＝3%时，有:R＝86.80%。即当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时，或者说，价格优惠幅度为86.80%时，无论是从小规模纳税人处采购货物还是从一般纳税人处采购货物，取得的收益是相等的。当小规模纳税人报价的折扣率低于该比率时，向一般纳税人采购获得增值税专用发票可抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣；只有当小规模纳税人报价的折扣率高于该比率时，向小规模纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益。

从小规模纳税人处与一般纳税人处购货的含税价格比率临界点计算如表3－6所示:

表3－6　含税价格比率临界点　单位:（%）

以上的分析只是建立在只考虑税收因素的基础上的。在企业实际购货过程中，除了税收因素外，还要考虑购货方信誉、售后服务等因素，这就需要全面比较。

［案例3－10］假设泰和公司为增值税一般纳税人，欲购进一批货物原料生产加工产品，现有A、B、C三家公司同时向其推荐同样的货源。其中A公司是增值税一般纳税人（税率为17%），能够提供符合规定的增值税专用发票；B公司属于小规模纳税人，承诺可以提供由其主管税务机关代开的注明征收率（税率为3%）的增值税专用发票；C公司为个体经营者只能提供普通发票。

假设A公司原材料售价15 000元，B公司售价14 000元，C公司售价13 000元，泰和公司产品售价是18 000元（均为含税价），城市维护建设税的税率为7%，教育费附加的税率为3%，不考虑其他税费因素。则泰和公司如何选择购货对象?

由含税价格比率临界点的原理可知，B公司临界点的销售价格应为15 000×86.8%＝13 020元，C公司临界点的销售价格应为15 000×84.02%＝12 603元。从本例中B、C两公司的实际报价来看，B公司的14 000元及C公司的13 000元都大于临界点价格，因此，应从A公司（一般纳税人）处采购。

从企业实际的税负和税后收益角度看，

从A公司采购，

应纳增值税＝18 000÷（1＋17%）×17%－15 000÷（1＋17%）×17%＝435.90（元）

应纳城建税及教育费附加＝435.90×（7%＋3%）＝43.59（元）

应纳税所得额＝（18 000－15 000）÷（1＋17%）－43.59＝2 520.51（元）

应纳企业所得税＝2 520.51×25%＝630.13（元）

税后净收益＝2 520.51－630.13＝1 890.38（元）

从B公司采购，

应纳增值税＝18 000÷（1＋17%）×17%－14 000÷（1＋3%）×3%＝2 207.62（元）

应纳城建税及教育费附加＝2 207.62×（7%＋3%）＝220.76（元）

应纳税所得额＝18 000÷（1＋17%）－14 000÷（1＋3%）－220.76＝1 571.62（元）

应纳企业所得税＝1 571.62×25%＝392.91（元）

税后净收益＝1 571.62－392.91＝1 178.71（元）

从C公司采购，

应纳增值税为＝18 000÷（1＋17%）×17%＝2 615.38（元）

应纳城建税及教育费附加＝2 615.38×（7%＋3%）＝261.54（元）

应纳税所得额＝18 000÷（1＋17%）－13 000－261.54＝2 123.08（元）

应纳企业所得税＝2 123.08×25%＝530.77（元）

税后净收益＝2 123.08－530.77＝1 592.31（元）

表3－7　不同购货对象的税负及收益比较　（单位:元）

由此可以看出，从A公司采购的总体税负最低，税后收益最大，不考虑其他情况的前提下，泰和公司应从A公司处采购。从C公司采购虽然不能抵扣进项税额，但由于其具有一定的价格优势，税后收益大于从B公司采购的情况。

（二）兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划

1.法律规定

（1）一般纳税人如果兼营免税项目或者非增值税应税劳务，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第10条第1款规定:“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”，因此，用于免税项目或者非增值税应税劳务的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（2）对于无法准确划分的不得抵扣的进项税额，在计算不得抵扣的进项税额时，应当依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第26条规定:“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计”。

2.筹划思路和方法

（1）纳税人可将按照上述公式计算的不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税项目不得抵扣的进项税额对比，如果前者大于后者，则应准确划分两类不同的进项税额，并按规定转出进项税额，如果前者小于后者，则无需准确划分，而是按公式计算确定不得抵扣的进项税额。

（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，一般纳税人对用于免税或非应税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原在购进时已作抵扣的进项税额中通过“进项税额转出”科目转出。

一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税额具备的前提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税额处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形。这样，一般可以采取先抵扣、后调整的方法进行税收筹划，以获得递延纳税的效果。比如，企业在购进一批原材料时，可以不做任何区分，而是与应税项目的进项税额一并抵扣，直到领用原材料用于免税或非应税项目时再做进项税转出。

［案例3－11］某增值税一般纳税人属制药企业，既生产普通药品，同时生产政府规定免税的一种避孕药品。2010年6月购入一批包装物用于全部药品的使用，取得的增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税额为1.7万元。当月，该批包装物的80%用于普通药品，另外20%用于免税药品。当月企业普通药品的不含税销售额为200万元，购进原材料的进项税额为25万元；免税药品的不含税销售额为50万元，购进原材料的进项税额为5万元。

不得抵扣的进项税额计算如下:

不能准确划分不得抵扣进项税额时，按上述公式确定不得抵扣的进项税额:

　　不得抵扣的进项税额＝（25＋5＋1.7）×＝6.34（万元）

能够准确划分不得抵扣的进项税额时，

　　不得抵扣的进项税额＝5＋1.7×20%＝5.34（万元）

由此可见，若能准确划分两类不同项目的进项税额，则可以节省增值税1万元。所以企业最好将用于普通药品的包装物和用于免税药品的包装物划分开来。

（三）购货运费的筹划

1.外购运费的筹划

企业采购材料过程中会发生运费，而增值税一般纳税人支付的运费是可以作为进项税抵扣的。企业可以通过对运费的调控来筹划运费中的税收。

筹划运费时要注意，随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额；运费发票开票方名称要与材料售货方名称一致，否则，由于售货方代垫运费未作为增值税价外费用计税，会使得购货方不能抵扣。

2.自营运费和外购运费选择的筹划

企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17%的增值税。假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R（不含税价，下同），则相应的增值税抵扣率就等于17%×R。若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行规定政策可抵扣7%的进项税，同时，这笔运费在收取方还应按规定缴纳3%的营业税。这样，运费总算起来有4%的抵扣率。

当上述两种情况的抵扣率相等时，17%R＝4%　解得R＝23.53%

R这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53%时，按运费全额7%抵扣与按运费中的物耗部分17%抵扣，两者所抵扣的进项税额相等。

拥有自营车辆的企业，当采购货物自营运费中的R值小于23.53%时，可考虑将自营车辆独立出来，将企业自营运费转变成外购运费会降低税负。

［案例3－12］A企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格3 000元，若运费价格中R值为20%，那么企业应该采取何种方式更有利?

分析:

R＝20%时，这笔3 000元的采购运费价格中包含的物耗为:3 000×20%＝600（元），相应可抵扣进项税额为:600×17%＝102（元）

如果将自营车辆独立出来，建立隶属于A企业的运输子公司，则A企业可以向该独立核算的运输单位索取运费发票并抵扣7%的进项税:3 000×7%＝210（元）

与此同时，该运输企业还应纳营业税:3 000×3%＝90（元）

这样，从集团整体看，A企业实际抵扣的税款为210－90＝120（元）。

通过比较可以看出，该笔运费的内部核算价格并未做任何变动，只是把核算方式由内部核算变为外部支付，结果就可以使企业多抵扣18元（120－102）

（四）其他方面的税收筹划

1.采购结算方式的筹划

采购商品时有两种结算方式:一种是赊购，另一种是现金采购。不论采取哪种结算方式，作为采购方要尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款。具体而言，应从以下几个方面去着手:

（1）未付出货款，先取得对方开具的发票。

（2）使销售方接受托收承付与委托收款的结算方式，尽量让对方先垫付税款。

（3）采取赊购和分期付款方式，使销售方垫付税款，而自身获得足够的资金调度时间。

（4）尽可能少用现金支付。

以上结算方式的筹划不能涵盖采购结算方式筹划的全部，但是延期付款是采购结算方式税收筹划的核心，同时，企业不能损害自身的商誉，丧失销售方对自己的信任。

2.企业购货规模与结构的筹划

企业在生产经营活动中，往往会非常重视其产销规模与结构，而对其采购时的购货规模与结构没有予以应有的重视。同产销规模与结构一样，购货规模与结构存在一个大小与合理与否的问题。市场需求决定了企业的产销规模和结构；而产销规模与结构又制约着企业的采购规模与结构。因此，企业不能花钱购进利用率低下甚至闲置的产品，存货管理的要求便是以最少的资本控制最大的资产。

同时，企业在确定了购货的规模和结构后，也要选择恰当的时机进行采购，以最大限度地节省成本。通常状况下，企业应当选择供大于求、出现过剩时进行采购。此时采购方往往可以大幅度压低价格，容易使企业自身实现逆转型税负转嫁。

3.收取发票时的筹划

发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，在经济活动中拥有重要的地位。许多企业在采购时为了获得一些价格让利，往往能容忍供货方不开发票的行为。可是，采用不收发票的办法真能够节省成本吗?暂且不谈这种行为的违法性，仅从财务的角度分析就可以知道，没有发票就不能抵扣进项税，就会增加一部分税收负担。所以在采购时要注意，一定要索取发票，并且一定要取得正规发票。

在收取发票时，要重点留意的事情有:发票是否真实、发票上所列金额是否属实、发票上所列货物名称是否属实、发票抬头是否正确、发票专用章是否正确。

偷逃增值税的手段一般是代开、虚开增值税发票，甚至制造假发票，跟这样的供应商做生意，非常容易成为对方偷税的牺牲品。所以如果有不对的发票，一定要拒收，必要时向税务机关举报。

4.抵扣时间的筹划

根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函［2009］617号），“增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。”由此，自专用发票开具之日起180日内，纳税人可以自由选择认证、抵扣时间点。出于节税的考虑，纳税人可以从购进货物或应税劳务阶段开始进行筹划，找准申报抵扣进项税额的最佳时间点。