税收筹划的理论依据

第三节　税收筹划的理论依据

一、税收效应理论

(一)税收效应理论的基本内容

经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即平均税率所决定。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大;反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努力”产生妨碍，反而能激励人们更加发奋工作。因为税收增加会使纳税主体收入减少，纳税主体为了取得更多的收入不得不减少闲暇等其他方面的享受。

经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即在一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应由税收的边际税率或边际税负所决定，边际税率越高，替代效应越大;反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。

(二)税收效应理论与税收筹划

收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“工作努力”;税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，激励逃避税收。税收效应理论还告诉我们，纳税人通过减少“工作努力”逃避税收，不仅影响经济成长，而且逃避税收本身又给纳税人产生不良影响，冲击税收制度的法律权威，使政府的课税目的不能达成。因此税制的制定与调整不单是课税主体即政府单方面的行为，它还包含了对纳税主体行为与偏好的分析、研究和规范，应建立在课税主体的主观愿望与纳税主体客观行为相结合、两者相呼应的基础之上。合适的税收制度能够最大程度地实现对经济的激励作用，同时最大程度地降低税收的负效应。因此，政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。

税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正得以确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳税主体依法纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结底属于纳税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。税收筹划是纳税主体的合法权益的体现，依法治税是税收筹划合法性的前提。

二、税收调节理论

(一)税收调节经济的作用方式

税收调节经济的作用方式主要有税收自动稳定机制和相机抉择的税收政策。

1.税收自动稳定机制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对所得课税，在经济衰退时期，个人和企业收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于个人和企业收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，个人和企业的收入上升，国家征收的所得税相应自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。

2.相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择地交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望。包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加人们的可支配收入，刺激人们的私人消费和投资需求，从而促进国民收入恢复到充分就业水平;在经济繁荣时期，通过增税措施，相对减少人们的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。

(二)税收调控的范围和手段

在市场经济条件下，税收调控的范围和手段包括：

1.对社会需求与供给的总量调节。运用税收对社会需求与供给的总调节主要表现在两个方面：一是利用税收对经济所具有的自动稳定功能调节经济，这有赖于具有稳定机制的税制设计。二是利用相机抉择的税收手段达成总需求与总供给的平衡：当总需求小于总供给时，一般选择扩张性的税收政策，降低税率，相应增加个人可支配的收入，扩大社会需求，寻求总供给与总需求的平衡;反之，当总需求大于总供给时，一般选择紧缩性的税收政策，提高税率，减少个人可支配的收入，缩小社会需求。

2.对产业结构及产品结构的调节。运用税收对产业结构及产品结构的调节主要表现为国家合理设置税种、制定科学的差别税率和各种不同的有差别的税收政策、措施等，形成税收上的利益差别机制，引导经济资源的移动和组合，使资金流向与国家要求的目标相靠近，实现经济结构的优化组合，达到地区布局、产业结构、产品结构的合理化。

3.对收入分配的调节。运用税收对收入分配的调节，首先可以在收入的形成环节进行。在这一环节中，直接以人们的收入为课税对象，按收入的多少确定课税与否以及课多少税，以缩小收入差距。其次，可以在收入的使用环节通过对某些奢侈品的消费等课以较高的税收来扩大税负的差异，增加某些人支出数额，缩小未转化为税金的收入差距，例如消费税。

4.对各经济主体经济行为合理性的调节。运用税收对各经济主体行为合理性的调节，主要体现在单独设置某些行为税种及税率的差异性上。行为税具有“寓禁于征”的特征，将国家禁止或限制某些行为的意图寓于课税的过程中，通过课税加重行为主体的税收负担来促使其停止某种行为或转向另一种行为。

(三)税收调控方式

根据市场经济的特点，税收调控方式的选择一般要求遵循“黑箱原则”，即要求把受控制的经济主体作为一个“黑箱”来看待，只研究三个基本问题：税收政策的制定、税收政策与实施结果之间的关系、由税收政策变化导致的受控经济主体整体的行为反应，进而调整税收政策。具体来说，就是税收政策的制定和实施，不深入到企业内部过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对经济主体的整体状况和国家的政策目标来制定税收政策和组织实施，对所有的经济主体产生同样的效力。至于企业如何适应外在税收环境的变化，生产什么、生产多少、如何生产以及为谁生产，都不是税收需要直接解决的问题。税收只通过外在税收环境的变化刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。至于国家宏观调控的目标是否能够实现，则通过税收政策实施结果的状况分析。国家可适当调整税收政策，使企业及时调节自身行为选择以达到国家调控的要求。

(四)税收调节理论与税收筹划

1.税收对经济的影响来源于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来源于纳税主体对课税的回应。政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主体对税收利益的追逐实现调控目标。而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流失，税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向影响;税制不合理，税收筹划则产生负向影响。因此在纳税主体追逐税收利益的各种途径中，国家可以利用的只有税收筹划。也就是说，税收筹划不仅对纳税主体是必要的，对实现国家税收调节目标同样也是必要的。税收筹划本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。

2.税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性。从纵向看，在不同经济时期，国家交替选择实施扩张性或紧缩性税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性;从横向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间、乃至行为之间，实施不同的税收政策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的，是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域，税收筹划是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能是逃税或避税。这也表明，如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划最有效的途径。

3.税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收调控并不针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收环境。在市场经济中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划才能实现，而期望得到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目标与政策实施结果的对比状况作出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收政策变动作出相应的配合，随时更新筹划的内容。

三、公共商品价格理论

(一)税收是公共商品的价格

公共财政理论认为，市场经济的主要特征在于主要通过价格机制来实现资源的优化配置，在市场失败或市场失灵的领域，需要公共活动的介入干预，使得政府必须介入市场，为社会提供市场机制无法提供的公共商品。这里的公共商品指的是政府提供的公共安全、公共福利、公共设施以及公共服务等，它由社会成员共同消费和享用。公共商品的提供需要支付费用，而公共商品具有外部性，其成本不可能通过直接等价交换的方式取得，只能由政府通过“非市场价格”的方式提供，即通过税收来取得政府向社会提供公共商品所需的经费。公共商品由社会成员共同消费和享用，政府为提供公共商品而付出的费用也就必须由每个社会成员纳税来补偿，社会成员为了自身消费公共商品而向政府纳税。布坎南在《民主财政论》中指出：“捐税也是一种由个人或团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。”从这个意义上来说，税收的本质是国家提供公共商品的成本，或者说是社会成员为了享受政府提供的公共商品而支付的价格费用，因而税收也就具有了公共商品的价格的性质。

(二)税收是公共商品的价格理论与税收筹划

1.税收是纳税人权利和义务的对称统一体。市场经济中，成本和收益存在着直接的对称性，这决定了人们活动的权利与义务的统一性。这种权利和义务的统一性，也同样存在于税收之中。权利指的是每个社会成员都有权利要求政府按照自己的意愿提供公共商品，每个人都有权利不受排斥、一视同仁地享受这些共同消费的公共商品。义务指的是社会成员必须为消费公共商品而付费即纳税，有义务分担提供这些公共商品的成本费用，纳税是每个社会成员应尽的义务，是个人利益公共性的表现。税收中权利与义务是对称的，是平等的。当纳税人按法律规定支付了税收，就意味着他拥有了对公共商品的“所有权”，尽管这种所有权不清晰，但他的利益要求权却由此确立。在这里，权利与享受相对应，义务成为“价格”的代名词。可见，税收并非纯粹只包含义务这一面，而是纳税人权利与义务的对称统一。仅提纳税是公民的义务，而不提纳税人的权利，这是不全面的。在纳税人诸多权利中，税收筹划是纳税人的权利之一。

2.税收是公共商品的价格理论是税收筹划的理论依据之一。根据市场法则，在市场经济中，每一个消费者，作为一个独立的利益主体，总是追求自身效用的最大化，根据对效用的需求来决定其对每一物品和服务的消费数量，并选择消费价格。反映在购买私人商品中，消费者既要追求商品的高质量，也要追求商品的低价格，即所购商品具有较高的性价比，以此决定是否购买该商品。

然而，反映在购买公共商品时则不然。从税收是公共商品的价格理论出发，政府可以被看成是公共商品的提供者，是卖方;而纳税人则是公共商品的消费者，是买方。由于公共商品具有消费的非排他性，他即使想拒绝该商品，但是在一个特定时点和地域是不可能的。为了获得公共商品最优的性价比，消费者总是试图以尽可能低的价格来购买该商品，表现在纳税上，即纳税人在享受一定的公共商品前提下，总是尽可能减少自己要支付的公共商品价格——税收，以实现其税收利益最大化的目的，加之政府的税收政策又提供了差别税收条件，纳税人的税收筹划活动就必然产生。

四、税收法定原则理论

(一)税收法定原则

从现代法学理论来看，税收作为一种国家取得财政收入和调节市场经济的重要工具和手段，已不仅仅是一种经济行为，从本质上讲，它是一种法律行为。税收是国家凭借政治权力强制课征，并以法律形式加以规范，应充分体现宪法、宪政精神。税收课征必须严格依照税收法律的明确规定，任何企图绕过税法或超越税法的行为都违背了法治原则。税收法律的内涵主要有两层意思：一是指法律对全社会成员都有约束力，而首先是指政府的行为应受到法律约束，政府征税及对税收违法行为的认定和处罚都只能以税收法律为依据，而不是其他任何依据;二是指对法律条文的尊重，当法律制定出来以后，即使发现其中有漏洞，也不能违背法律形式来堵塞漏洞，唯一堵塞漏洞的办法在于通过立法程序对法律进行修订，概括地讲就是依法治税。依法治税必须贯彻税收法定原则。

税收法定原则的基本含义是：一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据，任何行政及税务机构不得在税收法律之外行使职权;税法的各类构成要素都必须要由法律予以明确规定;税法主体及其权利和义务都必须由法律加以规定;没有法律依据，国家就不能课征税赋，国民不得被要求缴纳税收，也不得超税法纳税。人民仅承担宪法和税收法律规定的纳税义务，有权拒绝法定范围外的任何负担，人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动。民众对政府和税务机关违反宪法和国家税收法律的行为有权抵制，政府和税务机关因自身的不法行为给民众造成的损失，应当予以赔偿和救济，所有政府官员和税务工作人员必须对自己的违法行为承担法律责任。由于税收法定原则在内容上的重要性，所以世界各国都纷纷将此原则作为宪法原则加以确定，使其成为宪法的重要组成部分。

(二)税收法定原则与税收筹划

税收筹划是税收法定原则的要求，是纳税人维护自身财产权的表现。在权利与义务相统一的现代法治精神指导下，作为法律上的权利与义务主体的纳税人(公民)，依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的。根据税收法定原则，纳税人有权保卫自己法定的和神圣的财产权，法定最低限额的纳税权是纳税人所拥有的诸种权利中的一项重要内容，是法律予以保护的。纳税人根据国家税收法律、法规和规章的具体内容，通过对其生产、经营、投资、理财活动的事先安排和多种纳税方案进行优化选择，可以帮助其实现财富最大化目标，并获得正当的税收利益。由于这种税收筹划的行为完全是根据现行法律、法规的规定进行的一种理性选择行为，因而是一种完全非违法的行为，应该受到法律的保护。同时，根据税收法定原则，税务机关对纳税人的税收筹划活动或税收违法活动的判断与认定，都只能以现行税收法律、行政法规为依据，只要不违背现行税收法律、行政法规，纳税人的税收筹划方案的选择都应当是允许的。

五、企业契约理论与税收筹划

(一)企业契约理论

企业契约理论主要是在契约理论和交易费用理论的融合下发展起来的。契约理论认为契约的经济意义在于承诺是神圣的，个人独立进入交易活动的权利是不可侵犯的。交易费用理论解释了企业的契约性质和企业存在的原因是为了节省交易费用;认为企业是市场的替代物，二者的替代取决于交易费用的高低。

企业契约理论认为，企业与各方面利益关系是一个契约关系，企业是一系列契约的有机组合，是人们之间交易产权的一种方式，而不是物质资产的简单聚合。企业在各种契约关系中处于“契约的联结点”的地位。

按照企业契约理论的解释，企业作为市场主体，在从事生产经营活动中，要与企业各方面的利益关系人发生密切的联系，企业则是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、雇员、政府和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业与上述各个利益关系人是一个契约关系，均有一个契约，通过契约形成规范的交易关系和分配关系。如，股东向企业提供资本金，企业向股东提供利润;信贷方向企业提供信贷资金，企业到期向信贷方还本付息;顾客向企业支付货款，企业向顾客提供商品;政府为企业提供公共商品，企业则向政府纳税。从整体来看，企业则是众多契约组合而成的一个大契约，企业在其中则是契约的联结点。

(二)企业契约理论与税收筹划

企业契约理论之所以成为税收筹划的理论依据之一，是因为企业与股东的契约关系的特殊性，这种特殊性决定了税收筹划是维护股东利益的客观要求。

所谓股东亦称“股票持有人”，是指对股份公司债务负有限或无限责任，并凭持有股票享受股息和红利的个人或单位。股东是企业各方利益关系人中的重要成员，在与各方契约关系中，股东与企业的关系，与其他利益关系人与企业的关系不同，股东处于一种非常特殊的地位。其他利益关系人从企业取得的报酬是一种事先确定的数额，如银行贷款给企业，已规定好到期企业应支付的利息、本金;政府提供公共商品，事先以税法的形式规定了企业应按什么税种、税率和计税方法缴纳税款。而股东却不一样，股东的收益并没有一个事先确定的数额。股东享有的剩余索取权，无论是股息和红利，都只能是在企业已经支付其他利益关系人之后，从税后可供分配的利润中取得和实现，且这笔收入到底是多是少，企业和股东事先都是不知道的，这取决于企业的经营状况和经营成果。而在市场经济条件下，企业的经营状况和经营成果要受多种因素的影响和制约，存在着可控和不可控的风险，因此股东是承担着投资风险的。正因为股东要比其他利益关系人承担更大风险，所以股东对企业才拥有最后决策权。

现代企业财务理论把股东财富最大化作为企业理财的目标，股东为了自身的利益最大化，客观上要求企业科学理财、进行税收筹划来减轻税收负担，增加税后利润，并且需要通过税收筹划谋求企业可持续发展，实现价值最大化，从而能长期从企业税后利润中获取更多的份额，实现剩余索取权，这是理所当然的事情。从这一理论出发，企业税收筹划也是维护股东利益的必然要求。