怎样对融资租赁的增值税进行税收筹划

17．怎样对融资租赁的增值税进行税收筹划？

答：融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。税法对租赁期满承租人是否拥有设备的所有权对融资租赁方式进行了划分，并以此作为征收增值税和营业税的依据。

《中华人民共和国企业会计准则——租赁》规定，在融资租赁下，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额作为未确认融资费用。在承租人付给出租人的租金中，包括本金及利息。从核算角度看，支付的本金减少负债，支付的利息应按一定的方法确认为费用。但是，根据我国的实际情况，租赁准则作了特别规定，即如果租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日仍可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。通过比较，我们发现，融资租赁方式不同，其税收负担也各不相同。这就给经营融资租赁业务的企业进行纳税筹划提供了契机。

国家税务总局《关于从事信贷、租赁业务的外商投资企业和外国企业计提坏账准备金问题的批复》规定：从事信贷、租赁业务的外商投资企业和外国企业能否在亏损期间计提坏账准备金的问题，在税务处理上，允许从事信贷、租赁业务的企业计提坏账准备金，主要是保证该类企业在经营期内发生的坏账损失可均衡地得以税前扣除。因此，其在盈利期或亏损期均可根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则第二十五条及《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》的有关规定计提坏账准备金。

例如，甲有限公司属商品流通企业，兼营融资租赁业务，所从事的融资租赁业务未经中国人民银行批准。2007年12月份，甲公司按照乙公司要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是400万元，增值税额68万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税适用税率7%、教育费附加3%，印花税0.3%，不考虑其他税费）。

方案一，租期十年，租赁期满后，设备的所有权归乙公司，租金总额1000万元，乙公司于每年年初支付租金100万元。

租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税。

①甲公司为增值税一般纳税人。按规定，该设备的进项税额允许抵扣。

甲公司应纳增值税＝销项税额－进项税额＝1000÷1.17×17%－68＝77.30（万元）

应纳城市维护建设税及教育费附加＝77.30×（7%＋3%）＝7.73（万元）

由于征收增值税业务的融资租赁实质上只是一种购销业务，应按照购销合同征收0.3‰的印花税。

应纳印花税＝1000×0.3‰＝0.3（万元）

甲公司获利＝1000÷1.17－400－7.73－0.3＝446.67（万元）

②甲公司为小规模纳税人或非增值税企业。

甲公司应纳增值税＝1000÷1.04×4%＝38.46（万元）

应纳城市维护建设税及教育费附加＝38.46×（7%＋3%）＝3.846（万元）

应纳印花税＝1000×0.3‰＝0.3（万元）

甲公司获利＝1000÷1.04－468－3.846－0.3＝489.39（万元）

方案二，租期八年，租赁期满，甲公司将设备残值收回，租金总额800万元，乙公司于每年年初支付租金100万元。

按规定应征收营业税，不征增值税。按照规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

收回残值＝468÷10×2＝93.6（万元）

应纳营业税额＝（800＋93.6－468）×8%＝34.048（万元）

金融保险业营业税税率由5%提高到8%以后，对随同营业税附征的城市维护建设税及教育费附加，仍按原税率5%计征，提高3%税率的部分予以免征。

应纳城市维护建设税及教育费附加＝（800＋93.6－468）×5%×（7%＋3%）＝2.128（万元）

另外，按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。

假设8年后，甲公司收回设备的可变现净值为200万元，则：

甲公司获利＝800＋200－468－34.048－2.128＝495.824（万元）。

通过比较，选择第二种方案税负轻，获利高。

需要注意的是，科技的进步及设备的老化，客观上会使收回设备的变现值远远低于设备的理论“剩余”价值，因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。

假定收回残值的可变现净值为X，当甲公司为一般纳税人时，

令：800＋X－468－34.048－2.128＝446.67

解得，X＝150.846（万元）。

可见，当收回残值的可变现净值超过150.846万元时，甲公司应选择方案二；反之，则应选择方案一。

同理，甲公司为非一般纳税人时的临界点值为193.566万元。即当收回残值的可变现净值超过193.566万元时，甲公司选择方案二合算，否则应选择方案一。