利用税收优惠政策

第一节　利用税收优惠政策

一、税收优惠政策概述

（一）税收优惠的概念

税收优惠是国家利用税收杠杆对经济运行进行调控的一种手段，它是主权国家为实现一定的社会政治或经济目的，通过制订倾斜性的税收法律、法规、政策来豁免或减少经济行为或经济成果的税收负担的行为。税收优惠有税额式优惠、税率式优惠、税基式优惠和税收递延式优惠等四种基本形式。

（二）税收优惠的分类

1.税额式优惠

税额式优惠是通过直接减少应纳税额的方式实现的免除或减轻税收负担，具体包括税额抵免和减免税等形式。

2.税率式优惠

税率式优惠是对特定的纳税人或者特定的经济活动，采用较正常税率低的税率征税的方式来实现免除或减轻税收负担，具体包括减按低税率征税和实行零税率。

3.税基式优惠

税基式优惠是通过直接缩小税基的方式实现的免除或减轻税收负担，具体包括税前加计扣除、亏损递补和起征点、免征额等。

4.税收递延式优惠

税收递延也被称为延期纳税，是政府准许纳税人推迟缴纳应纳税款或分期缴纳应纳税款，从而减轻其当期税负。

二、利用税收优惠政策的筹划思路和方法

国家为了扶持某些行业或针对不同的经济背景，往往会出台一些包括减免税在内的税收优惠政策及相关的税收条款，它体现了国家一定时期的税收导向，纳税人可以充分利用这些税收优惠政策，合理筹划，降低税收负担。

（一）利用税额式优惠

1.税收减免

税收减免是国家为了照顾某些特定的地区、行业、企业、项目的特殊情况，所给予纳税人免税或减税的优惠措施，它可以是国家的一种税收照顾方式，也可以是国家出于政策需要的一种税收奖励方式，是贯彻国家经济、政治、社会政策的经济手段。如国家为了重点扶持和鼓励发展公共基础设施、节能环保及农、林、牧、渔业等，在《企业所得税法》第27条第2项规定，企业投资于国家重点扶持的公共基础设施项目（港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等），自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；《企业所得税法》第27条第3项规定对于企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；企业所得税法第27条第4项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。国家为了增加农民收入同时促进农业产业化，国家税务总局2010年第2号公告《关于“公司＋农户”经营模式企业所得税优惠问题的通知》规定，企业采取该模式从事牲畜、家禽的饲养，即企业与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等，农户将畜禽养大成为成品后交付公司收回以及类似的从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，自2010年1月1日起，可以按照《企业所得税法实施条例》第86条有关规定，享受减免企业所得税优惠政策等等，类似的税收减免政策还有很多，企业在进行相关决策时可以从这些减免条款出发，来考虑降低其税收负担问题。

［案例2－1］A公司是专门从事大豆油料生产的涉农工业企业，该公司有以下两种经营模式可供选择:

方案一:A公司从农户收购大豆，支付价款120万元，上门收购支付运输费用为10万元（不含税），然后自行制成大豆油料耗用的人工和其他费用等共计24.88万元，生产大豆油料耗用电费、辅助材料等进项税额为2.1万元，销售大豆油料取得收入200万元，在该模式下其应纳增值税额及税收负担率计算如下:

增值税销项税额　　　　　　　200×17%＝34万元

允许抵扣的增值税进项税额　　120×13%＋10×7%＋1＋2.1＝19.4万元

应纳增值税额　　　　　　　　34－19.4＝14.6万元

增值税负担率　　　　　　　　14.6÷200＝7.3%

方案二:A公司采用“公司＋农户”经营模式，将大豆油料的生产交给农户，公司只负责生产过程的控制，然后从农户直接收购大豆油料共支付价款144.88万元，上门收购运输费用10万元（不含税），销售大豆油料取得收入200万元，在该模式下其应纳增值税额及税收负担率计算如下:

增值税销项税额　　　　　　　200×17%＝34万元

允许抵扣的增值税进项税额　　144.88×13%＋10×7%＝19.53万元

应纳增值税额　　　　　　　　34－19.53＝14.47万元

增值税负担率　　　　　　　　14.47÷200＝7.2%

企业所得税方面也有两种方案可供选择:

方案一:A公司直接向农户收购大豆，然后进行加工，2010年1月～6月取得利润40万元，根据《企业所得税法》相关规定，公司上半年应纳企业所得税40×25%＝10万元。

方案二:A公司采取“公司＋农户”经营模式，2010年1月～6月取得利润40万元，根据《企业所得税法》和2号公告⁽¹⁾相关规定，公司上半年应纳企业所得税5万元（40×25%×50%），减少税款5万元。

由上例可以看出，选择国家鼓励的经营模式，充分利用税收减免等优惠政策会降低企业的流转税和所得税税收负担，从而实现企业税收负担的最小化。

2.利用税额抵免

税额抵免通常是指对纳税人的国内外所得计征所得税时，准予在税法规定的限度内以其在国外已纳税款抵冲其应汇总缴纳的税款，以避免重复征税。但现在世界各国的税额抵免规定，远远不仅用于避免双重征税，它也可以是税收优惠或奖励的办法，还可以是个人所得税基本扣除的方法。这里的税额抵免泛指从应纳税额中准予扣除的税收抵免额。如对于企业购置并实际使用的用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。但企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。这些专用设备是指符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的专用设备。国家对税收抵免这类条款也有较多规定，企业在进行纳税筹划时也可以从减小应纳税额的角度出发，来考虑降低企业的税收负担。

［案例2－2］2010年度，某企业准备购置一套机器设备用于生产，有以下两种方案可供选择（假设两种方案下都可以满足企业的需要）:

方案一:该企业购置一套普通设备，即不属于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备范围的，价款为100万元。

方案二:该企业购置一套符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》以内的设备，价款为110万元。

在上述两种方案下，如果企业购买第一套设备，总成本就是100万元，如果该企业购买第二套设备，则可以抵扣当年企业所得税为110×10%＝11万元，因此，在暂不考虑资金的时间价值情况下，企业购置第二套设备的实际成本为110－11＝99万元，所以虽然方案二中设备的价款较高，但实际比方案一节约成本1万元。由此可见通过利用国家规定的税额抵免政策，可以达到降低税收负担的目的。

（二）利用税率式优惠

国家为了鼓励某类行业和某类地区的发展，往往对同一税种制订不同的税率，即存在税率差异。它体现了国家的税收鼓励政策。如我国新的《企业所得税法》规定，对于国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。其中高新技术企业是指符合下列条件的企业:①符合《国家重点支持的高新技术领域》范围；②用于高新技术产品和技术的研究开发费用达到企业当年总收入的一定比重，分别为销售收入2亿元以上的，达到3%，销售收入5 000万元至2亿元的，达到4%，销售收入5 000万元以下的，达到6%；③高新技术产品收入占企业总收入60%以上；④具有大专以上学历的职工占企业职工总数30%以上，其中，从事高新技术产品和技术研究开发的科技人员占企业职工总数20%以上。对于小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业是符合下列条件的企业:①工业企业，年度应纳税额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；②其他企业，年度应纳税额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。这种优惠税率的条款有很多，企业在进行纳税筹划时可以考虑从降低税率的角度来减轻企业的税收负担。

［案例2－3］大庆某公司为高新技术企业，在选择投资地点时，有以下两种方案可供选择:

方案一:将厂址选择在大庆市内；

方案二:选择在大庆高新技术开发区（国家级）。

如果地点不影响企业的税前收益，以五年为例，每年应纳税所得额为1 000万元，如果采用方案一，5年纳税总额为1 000×25%×5＝1 250万元；若采用方案二，5年纳税总额为1 000×15%×5＝750万元，从而少纳税500万元⁽²⁾。

（三）利用税基式优惠

1.税前加计扣除

税前加计扣除是在计算应纳税所得额时，对于构成计税依据的某些项目，准予从计税依据中加计扣除的那一部分。税前加计扣除是税收制度的重要组成部分，许多税种对于加计扣除项目、扣除标准都作了比较详细的规定。这些加计扣除的项目及扣除的范围，有些是对所有纳税人通用的，有些则只是对某些特定的纳税人或征税对象而设计的，即存在税前扣除的特殊性规定，因此企业可以从这些特殊条款中寻求纳税筹划的可能性。如企业所得税法第30条第1项规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业所得税法第30条第2项规定企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。《企业所得税法实施条例》第35条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业缴纳的补充养老保险和补充医疗保险业可以按规定在企业所得税前扣除，其具体的标准和范围，根据《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%的标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。基本养老、医疗和失业保险，可以在补交当期直接扣除。我国税法中，存在很多税前加计扣除的特殊规定，企业可以从缩小税基的角度出发来降低企业的税收负担。

［案例2－4］某公司为生产制冷设备的企业，近年来在家庭制冷设备方面有比较大的业务增长和技术拓展，企业为了进一步增强其产品的竞争力，决定购买或者开发一项新技术。若购买该项新技术，则企业需大约支付300万元；若企业自行开发该项新技术（形成无形资产），则自行开发费用大约为340万元。假设企业当年未加计扣除研究开发费用前的应纳税所得额为2 000万元。则对于上述两种方案的比较如下:

方案一:企业购买该项新技术

当年应纳税额　　　　　　　　　　2 000×25%＝500万元

当年税后利润　　　　　　　　　　2 000－500＝1 500万元

方案二:企业自行开发该项新技术

根据企业所得税法第30条第1项规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

当年应纳税额　　　　　　　　　　（2 000＋340－340×150%）×25%＝457.5万元

当年税后利润　　　　　　　　　　2 000－457.5＝1 542.5万元

较方案一节约　　　　　　　　　　（1 542.5－1 500）－（340－300）＝2.5万元

由此可见，企业进行研发立项，在财务核算上达到国家“三新”研发费用的税收政策要求，不仅能够很好地节税，减少现金的流出，还能够增强企业的研究开发水平和管理水平，促进企业的进一步发展。因此，企业在进行税收筹划时，可以考虑从充分利用国家税前扣除的有关规定出发，实现税收负担的降低和企业的长远发展。

2.亏损弥补

根据企业所得税法第18条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。这一规定为纳税人进行纳税筹划提供了空间，纳税人可以通过对企业投资和收益的控制来充分利用亏损弥补的规定，从而达到减轻税负的目的。

这里有两种方法可以采用，如果企业某年度发生了亏损，企业应当尽量使得临近的纳税年度获得较多的收益，也就是尽可能早地将亏损予以弥补。如果企业已经没有需要弥补的亏损或者企业刚刚组建，而亏损在最近几年又是不可避免的，那么，应当尽量先安排企业亏损，然后再安排企业盈利。

需要注意的是，企业的年度亏损额是指按照税法规定的方法计算出来的，而不能利用多算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报亏损。

［案例2－5］某企业2005年度发生亏损100万元，假设该企业2005－2011纳税年度各年应纳税所得额如表2－1所示:

表2－1　某亏损企业2005－2011年应纳税所得额　单位:万元

根据税法关于亏损递补的规定，该企业2005年的100万元亏损，分别可用2006－2010年的10万元、10万元、20万元、30万元和10万元来弥补，由于从2006年到2010年的应纳税所得额为80万元，低于2005年的亏损，这样，从2005年到2010年该企业都不用缴纳企业所得税。但在2011年，其应纳税所得不能再弥补亏损，因此2011年度应当缴纳企业所得税:60×25%＝15万元⁽³⁾。

从该企业各年度的应纳税所得额来看，该企业的生产经营一直是向好的方向发展，2010年度之所以应纳税额较少，可能主要是因为增加了投资或者增加了各项费用支出，或者进行了公益捐赠等，由于2005年度的亏损仍未弥补完，因此，企业如果能够在2010年度进行纳税筹划，压缩成本和支出，尽量增加企业的收入，假设将2010年度应纳税所得额提高到30万元，2010年度压缩的成本可以在2011年度予以开支，这样，2010年度的应纳税所得额为30万元，2011年度的应纳税所得额为40万元。这样该企业在2011年度应当缴纳的企业所得税:40×25%＝10万元，减少企业所得税5万元，从而降低了企业的税收负担。

同样，税法中还有其他多种税基式优惠规定，如起征点和免征额规定等，纳税人若能充分、合理地利用这些规定，必然能够为企业带来更多的税收利益，降低纳税人的税收负担。

（四）利用税收递延式优惠

税收递延也被称为延期纳税，尽管它不会降低企业应税产品的总体税收负担，但却使企业获得了资金的时间价值，从而相对地降低了企业的税收负担。我国税法规定，境外进入免税区的货物，除国家另有规定外，免征增值税和消费税，以后如果免税区的货物再运往非免税区时，再照章征收增值税和消费税；保税区生产的产品，除国家另有规定外，运往境外，免征增值税和消费税。从该规定上来看，这就是一种延期纳税。另外，增值税实行购进扣税法，这为企业利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。企业可以尽量在年初购进原材料，这样就可以在年初不用缴纳或者少缴纳增值税。

［案例2－6］某工业企业1月份至10月份，每月购进增值税应税商品100件，增值税专用发票上记载:购进价款10万元，进项税额1.7万元。该商品经生产加工后销售单价1 200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%）。

若企业不进行纳税筹划，按照正常程序缴纳增值税，则企业每月销项税额为120 000×17%＝20 400元，每月进项税额为17 000元，每月应缴纳增值税为:20 400－17 000＝3 400元。10个月份共缴纳增值税3.4万元。

若企业考虑资金的时间价值等因素，该企业可以考虑在1月份购进增值税应税商品1 000件，增值税专用发票上记载:购进价款100万元，进项税额17万元。由于一次大规模地购进较多原材料，一般都会有折扣，因此实际的进价将比这里的价格还要低，这里暂不考虑进价的影响，假定价格不变，该商品经生产加工后销售单价1 200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率为17%）。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1－8月份销项税额为16.32万元（2.04×8），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不缴纳增值税。9月份、10月份两个月分别缴纳增值税1.36万元和2.04万元，共计3.4万元。这样尽管纳税的账面金额是完全相同的，但是如果考虑到通货膨胀因素和资金的时间价值因素，则实际税负是降低了的。