费用类账户核算借方登记什么

第三章　借贷记账法的应用

本章将以当前通用的复式记账法——借贷记账法为例结合工业企业的生产经营特点，介绍借贷记账法的运用。

第一节　货币资金的核算

一、货币资金的内容

在企业经营活动中，各种经济业务主要是通过货币资金的收付来实现的，如通过银行支付采购材料货款、开支费用、缴纳税金、借款和还款等；通过出纳以现金支付工资、开支费用、其他支出等。货币资金是企业资金周转的起点和终点。

货币资金是企业资金周转过程中以货币形式表现的那一部分流动资产。根据货币资金的存放地点及用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款和其他货币资金。货币资金使用得是否合理和恰当，对企业的资金周转和经营成败影响极大，因此，应加强对货币资金的管理和控制。货币资金控制是企业内部控制制度的重要内容，其基本要点是建立处理货币资金收支业务的日常规程，合理分工、有序操作和相互牵制。

根据中国人民银行现金管理制度和结算制度的规定，企业需要在银行或其他金融机构开立存款户、办理存款取款和转账结算业务。

二、现金

（一）现金的核算

现金的概念有广义与狭义之分。在多数国家，现金用的是广义的概念，即指货币资金。而在我国，会计上所说的现金是指狭义的现金概念，通常是指库存现金（包括人民币现金和外币现金）。为了反映和记录企业库存现金的收、支、结存情况，企业应设置“库存现金”科目，核算反映企业库存现金的实际情况。同时，为加强库存库存现金的管理和控制，企业应设置订本式三栏“库存现金日记账”，由出纳人员按照经济业务发生的先后顺序逐日逐笔登记，并做到日清月结，账款相符。如发现账款不符，应及时查明原因，并进行相应的账务处理。

1．库存现金收付的核算

企业收到现金时，应借记“库存现金”科目，支付现金时，贷记“库存现金”科目。

［例1］企业从银行提取13000元现金备用。

［例2］职工何强出差借款5000元，以现金支付。

2．现金溢缺的核算

现金的账面余额必须与库存数相符。为了保证库存现金与账面相符和安全完整，除了实行钱、账分管，企业还应定期或不定期地组织对现金的清点和核查。库存现金的清查，不仅核对账面结余现金与实际库存现金，还要检查有无违反制度的行为（如用不符合财务会计制度规定的凭证顶替库存现金等）。对于清查结果，应编制“现金清查报告表”，列明实存、账存与盈亏金额。发现账、款不符，要查明原因，及时报请领导，以便得到妥善处理。

现金发生短缺、溢余时应进行账务处理，按《企业会计制度》规定，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目进行处理。具体处理方法是：属于现金短缺，应按实际短缺的金额，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“库存现金”科目；属于现金溢余，按实际溢余金额，借记“库存现金”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。待查明原因后作如下处理：

（1）如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——应收现金短缺款（××个人）”或“库存现金”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款——应收保险赔款”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

（2）如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“其他应付款——应付现金溢余款（××个人或单位）”科目；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“营业外收入——现金溢余”科目。

［例3］某企业在财产清查中，发现现金长款60元，原因待查。后经查，当天供应处李明报销时，出纳员少付60元。

［例4］某企业在财产清查中，发现现金短款130元应赔偿。后经查属出纳员责任。

（二）现金的管理

现金是流动性最强的货币资金，是可以立即投入流通的交换媒介，企业可以随时用于购买所需物资、支付必要的费用、偿还债务；也可以随时存入银行，发生存放地点的转移。正是由于现金的流通性最强，因此，加强对现金的管理，建立完善的内部控制制度，对于保护企业资产安全、完整，提高资产使用效益具有特别重要的意义。

1．关于现金收支使用范围

开户单位可以在下列范围内使用现金支付：①职工工资、津贴；②个人劳务报酬；③根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；④各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；⑤向个人收购农副产品和其他物资的价款；⑥出差人员必须随身携带的差旅费；⑦结算起点以下的零星支出；⑧中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。

开户单位可以用现金收入的款项：①单位及个人交回剩余差旅费和备用金等；②收取不能转账的单位或个人的销售收入；③不足转账起点的小额收入等。

企业与其他在银行开户单位的经济往来，除上述规定的范围，其余全部应通过银行进行转账结算。

2．库存现金限额

开户银行应当根据实际需要，核定开户单位3～5天的日常零星开支所需的库存现金限额。边远地区和交通不便地区的开户单位的库存现金限额可以多于5天，但不得超过15天的日常零星开支。经核定的库存现金限额，开户单位必须严格遵守。需要增加或者减少库存现金限额的，应当向开户银行提出申请，由开户银行核定。

3．开户单位现金收支管理

企业现金收支应当依照下列规定办理：①开户单位现金收入应当于当日送存开户银行。当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。②开户单位支付现金，可以从本单位库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。坐支单位应当定期向开户银行报送坐支金额和使用情况。

三、银行存款

（一）银行结算

企业在经营过程中，除按规定可以通过现金进行结算以外，都需要通过银行在企业银行存款账户中进行结算。银行存款是指企业为在经营活动中随时支用而存入银行备用的货币资金。银行的结算方式，根据《银行结算办法》、《中华人民共和国票据法》和国际结算有关规定主要有以下几种：

1．支票

它是指出票人签发的，委托办理支票存款业务的银行或者其他金融机构，在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。支票分为现金支票和转账支票两种。现金支票只能用于支取现金，转账支票只能用于转账。

2．银行本票

它是指出票人签发的，承诺自己在见票时无条件支付收款人或者持票人的票据。它是由申请人将款项交存银行，凭以办理转账或支取现金的票据。银行本票一律采用记名方式，允许背书转让，适用于同城结算，付款期限最长不超过2个月。用本票购买商品，销货方可以见票发货，购货方可以凭票提货。债权人、债务人双方可以凭票结算。

3．银行汇票

它是指汇款人将款项交存当地银行，由银行签发汇票给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。银行汇票一律采用记名方式，允许背书转让，有效期为1个月。

4．商业汇票

它是指收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的票据。商业汇票一律采用记名方式，允许背书转让。适用于企业单位先发货后收款或双方约定延期付款的商品交易，同城、异地均可采用。汇票经承兑，承兑人即付款人负有到期无条件支付票款的责任，承兑期限最长不超过6个月。购货方可凭承兑的汇票购买商品；销货单位可凭承兑的汇票向银行申请贴现。

5．异地托收承付

它是指根据经济合同，由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承兑付款的结算方式。收款人办理托收，必须提交商品确已发运的证件；收款单位应在收到银行的收账通知时确认收款；付款单位根据承付通知和有关发票等原始凭证确认付款。

6．委托收款

它是指收款人委托银行向付单人收取款项的结算方式。委托收款在同城和异地均可以采用，不受金额起点限制，分为邮寄划回和电报划回两种。

7．汇兑

它是指收款人委托银行将款项汇往外地收款人开户银行或支取现金的结算方式。汇兑适用于异地各单位之间的商品交易、劳务供应、资金缴拨、清理旧账等，分信汇和电汇两种。

8．信用证

它是指银行根据进口人申请，向出口人签发一定金额的，并在一定时期内凭出口人提交的规定货运单据承诺付款的书面保证文件的结算方式。信用证是国际结算的主要方式。

（二）银行存款的核算

“银行存款”账户的借方登记银行存款的收入数，贷方登记银行存款的付出数，结存数在借方，表示银行存款的余额。

［例5］开出转账支票一张，支付前欠供货单位甲公司的货款10000元。

［例6］收到购货方A公司预付的定金25000元，款项已通过银行汇兑方式到达本公司的银行账户。

四、其他货币资金

其他货币资金是指现金、银行存款以外的各种货币资金；其他货币资金性质同现金、银行存款一样均属于货币资金，只是存放地点和用途不同，因此在会计上将其单独进行核算。

其他货币资金主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款和在途货币资金、信用证存款、信用卡存款等。外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。银行汇票存款是指企业为取得银行汇票，按规定存入银行的款项。银行本票存款是指企业为取得银行本票，按规定存入银行的款项。信用证存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。在途货币资金指企业同所属单位之间和上下级之间的汇、解款项业务中，到月终时尚未到达的汇入款项。

企业对其他货币资金的核算，是通过设置“其他货币资金”账户进行的。企业其他货币资金的增加，记入本账户的借方；其他货币资金的减少，记入本账户的贷方；其他货币资金的余额在借方，企业对其他货币资金按种类设置“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”、“在途货币资金”、“信用证存款”、“信用卡存款”等明细科目，对每种其他货币资金进行明细核算。

［例7］某企业将款项20000元委托当地银行汇往采购地银行开立采购专户。会计分录为：

第二节　资金筹集的核算

根据会计恒等式我们已经知道，企业资金的来源从总体上说包括两个方面的内容：一是接受投资者投入的资金，称为实收资本或股本；二是从债权人处借入的资金，即企业的负债。

一、投入资本的核算

按照《中华人民共和国公司法》规定，设立企业必须有法定的资本。它是保证企业正常经营的必要条件。资本是由投资者认缴的，经工商行政管理部门核准的投资总额。所有者向企业投入的资本，在一般情况下无须偿还，可以长期周转使用。企业的资本按照投资主体的不同，有国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外商投入资本等。投资者可以有形资产投资，也可以无形资产投资。

（一）投入资本核算应设置的账户

为了反映和监督实收资本的增减变动情况及其结果，应设置“实收资本”账户（股份有限公司设置“股本”账户）。该账户为所有者权益类账户，核算企业实际收到投资人投入的资本。如果收到的是货币资金投资，按货币资金的实际数入账；如果接受的是材料物资投资，可按实际成本或市价、评估价入账；如果接受的是固定资产投资则按双方评估确认价入账。因此，当收到上述投资时，记入该账户贷方；借方一般无发生额；特殊情况如经允许，投资者可抽走资本。破产清算分配企业财产时，记入该账户借方。期末余额在贷方，反映投入资本的实有数。该账户按投资人设明细账户，进行明细分类核算。

企业的投入资本的占用形态分别表现为库存现金、银行存款、原材料、无形资产、固定资产等，因此，相应地要涉及“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“无形资产”、“固定资产”等账户。这些账户均为资产类账户，增加记借方，减少记贷方，期末余额在借方。

（二）投入资本的账务处理

本章以下以合力公司2006年12月的经济业务为例，介绍各种经济业务的账务处理方法。

［例8］合力公司2006年12月1日各账户的期初余额如表3－1所示：

表3－1　合力公司各账户的期初余额　　　单位：元

续表

［例8－1］12月3日，根据增资协议，甲、乙、丙三个出资者分别按规定的方式和金额增加对合力公司的投资。资料如表3－2所示：

表3－2　出资者出资方式和金额　　　单位：元

会计分录为：

二、借入资金的核算

企业在生产经营过程中，由于种种原因，经常需要向银行或其他非银行金融机构借入各种款项。借款按归还期限长短不同可分为短期借款和长期借款。长短期借款属于企业的负债，其核算包括取得借款、支付借款利息和归还借款三项主要内容。

（一）借入资金核算应设置的账户

为了反映各项借款的取得、偿还及结欠的情况，企业应设置“短期借款”和“长期借款”账户来加以反映。另外，为核算借款利息，还需设置“财务费用”、“应付利息”账户。

作为负债类账户，“短期借款”账户的贷方登记取得的短期借款，借方登记到期偿还的短期借款，余额在贷方，反映尚未偿还的短期借款。

“长期借款”账户的结构与短期借款的结构基本相似，不同的是“长期借款”账户还反映应付而未付的利息，即贷方登记取得的各种长期借款及应付而未付的利息，借方登记到期偿还的各种长期借款的本金和利息。

“短期借款”和“长期借款”账户都应按借款的种类设置明细账，进行明细核算。

“财务费用”账户核算企业为筹集资金而发生的各项费用。借方登记财务费用的发生数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户的数额；结转后期末应无余额。本账户应按财务费用的具体项目设置明细账户。

“应付利息”账户是为了满足权责发生制的要求而开设的，核算企业应计入本期但尚未支付的利息费用。贷方记录尚未支付但应计入当期的利息，借方记录实际支付的利息；期末余额在贷方，反映应付而未付的利息数。

（二）借入资金的核算

［例8－2］12月5日企业向银行借入期限一年，年利率为5%，到期一次还本付息的借款240000元，存入企业的银行存款账户中。

［例8－3］12月8日因购建固定资产向银行借入期限三年，年利率为5%，到期一次还本付息的借款400000元，存入企业的银行存款账户中。

［例8－4］12月31日，预提本月短期借款利息5000元。

［例8－5］12月31日，计提本月长期借款利息8500元。

［例8－6］12月31日，有一笔一年期短期借款到期，本金120000元及利息6000元以银行存款支付。

［例8－7］12月31日，归还一笔已到期的长期借款，其中本金470000元，利息16000元，以银行存款支付。

第三节　采购过程的核算

企业进行产品生产，必须建造厂房、购置机器设备和进行材料物资的采购。

一、材料物资采购业务概述

企业为保证生产经营的正常进行，必须采购和储备一定数量的材料物资，采购和储备不足，生产需要得不到满足；采购和储备过多，又会造成资金的积压。因此，材料物资采购部门要按照事先确定的生产计划，及时、足额地提供生产过程各阶段所需的各种材料物资，包括原材料和相应的辅助性材料；会计部门要及时、准确地反映物资采购部门的活动及业绩，如所采购材料物资的种类、成本、领用情况、库存情况等。进行材料物资供应过程的核算，不仅可以反映材料物资的实际采购成本，而且可以考核材料物资采购计划的完成情况，也为以后制订更加完善的采购计划提供依据，使企业的物资储备既能满足生产需要，又不会造成资金的积压。

企业在材料物资采购过程中因支付外购材料物资价款和采购费用，必然引起相应的结算业务。发生在采购过程中企业与供应单位之间的结算业务主要是材料物资买价及代垫运杂费的结算。这些结算业务大致可分以下几种情况：

（1）现款交易。采购业务发生后，材料物资价款及供应单位代垫的运杂费立即由购买单位以库存现金或银行存款支付。

（2）欠款交易。购买单位购进材料物资时暂不付款，从而形成企业对供应单位的一种债务——应付账款，待企业偿还后，该项债务即告了结；或是由企业开出承兑的付款票据交供应单位，持票人按规定的兑付时间自行到银行兑付。

（3）预付货款。购买单位在材料物资采购业务之前按合同先向供应单位预付款项，形成企业对供应单位的债权。待供应单位供货后，企业以预付货款抵付材料物资价款等费用。

二、材料物资采购业务核算应设置的账户

根据对材料物资采购业务核算的要求，需要设置以下主要账户：

（一）“在途物资”账户

该账户核算企业购入且未入库的材料物资的实际采购成本，包括材料物资的买价和采购费用。借方记录企业购入材料物资的采购成本，贷方记录结转验收入库材料物资的实际采购成本；期末余额在借方，反映尚未验收入库的在途物资的实际采购成本。该账户可按采购材料物资的品种、规格或类别设置明细账户。

（二）“应交税费”账户

该账户核算企业按照税法等规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。贷方登记应缴纳的各种税金，借方登记实际上交的各种税费，期末贷方余额为未交的税费，借方余额为多交的税费。该账户可按应交的税费项目进行明细核算。其中，增值税是以应税货物和应税劳务的增值额为课税对象征收的一种流转税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税义务人。由于增值额在实际经济活动中是一个比较难以准确计算的数据，因此，大多数实行增值税的国家和地区，都采取间接计算的方法。对于增值税一般纳税人，应缴纳的增值税为销项税额减去进项税额之后的余额。其中，销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务按销售额或取得的劳务收入和规定的税率计算，并向购货方、接受劳务方收取的增值税额；进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务而支付给销货方的增值税额，数额为对方提供的增值税专用发票中列明的增值税额。因此，销项税额减去进项税额即为应缴纳给税务部门的增值税额。

“应交税费——应交增值税”账户是用来反映和监督企业应交和实交增值税结算情况的账户，企业销售商品时向购买单位收取的销项税额计入该账户的贷方，企业购买材料时负担的增值税进项税额计入该账户的借方，当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。

（三）“原材料”账户

该账户核算企业库存各种材料的实际成本。借方记录验收入库材料的实际成本，贷方记录发出材料的实际成本；期末余额在借方，反映企业库存实有材料的实际成本。该账户按原材料品种、规格设置明细账户。

（四）“应付账款”账户

该账户核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。该账户是负债类账户，贷方登记应付供应单位的款项，借方登记已偿还供应单位的款项，期末余额在贷方，反映企业尚未支付的款项。该账户应按供应单位设置明细账，进行明细核算。

（五）“应付票据”账户

该账户是用来核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。该账户是负债类账户，贷方登记企业开出承兑的汇票，借方登记支付的票据款，期末余额在贷方，反映企业持有的尚未到期的应付票据。企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、票面利率、合同交易号、收款人姓名或单位名称，以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

（六）“预付账款”账户

该账户是用来核算企业按照合同规定预付的款项。该账户是资产类账户，借方登记因购货预付的款项，收到供应单位提供的物资时，按应付金额登记在贷方，补付的款项登记在借方，如果有退回多付的款项，登记在贷方。该账户期末余额如果在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额如果在贷方，反映企业尚未补付的款项。该账户应按供应单位设置明细账，进行明细核算。

三、材料物资采购业务核算

［例8－8］12月8日，企业从光明公司购入甲、乙两种材料，增值税专用发票中列示的情况如下：甲材料数量100吨，单价3000元，总计300000元；乙材料数量120吨，单价4000元，总计480000元；增值税额132600元，以上款项尚未支付。

［例8－9］12月10日，用转账支票支付上述甲、乙两材料的运费44000元，按照甲、乙材料的重量比例进行分配。

甲材料应负担的运费＝200×100＝20000（元）

乙材料应负担的运费＝200×120＝24000（元）

［例8－10］12月15日，企业从长城工厂购入乙材料100吨，每吨3800元，材料尚未验收入库。货款380000元，进项税额64600元，共444600元。开出期限为6个月的商业汇票支付。另以库存现金5000元支付运费。

［例8－11］12月25日，上述甲、乙材料全部到达并验收入库，结转其实际采购成本。

［例8－12］开出转账支票支付前欠光明公司的货款912600元。

根据以上会计分录登记总分类账，在途物资明细账如表3－3、表3－4所示。

表3－3　在途物资明细账

表3－4　在途物资明细账

根据上述在途物资明细账，编制在途物资成本计算表如表3－5所示。

表3－5　在途物资成本计算表　　　单位：元

四、固定资产采购的核算

（一）固定资产的含义与计量

根据《企业会计准则第4号——固定资产》的解释，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（二）固定资产采购应设置的账户

为了反映和监督企业固定资产的增减变动和结存情况，应设置“固定资产”账户。“固定资产”账户是资产类账户，该账户的借方登记增加固定资产的原始价值，贷方登记减少固定资产的原始价值。期末余额在借方，反映企业期末固定资产的账面原价。固定资产应按取得时的成本作为入账价值，取得时的成本包括买价、增值税、进口关税、运输费和保险费等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。

（三）固定资产采购的核算

企业购入的固定资产，有的不需要安装，即可投入使用，有的需要安装、调试后才能投入生产使用。本章只介绍不需安装的固定资产的会计处理，需要安装的固定资产的会计处理在财务会计中具体介绍。

［例8－13］企业购入不需安装的机器设备一台，买价80000元，增值税13600元，包装费和运杂费2000元，全部款项已用银行存款支付。

第四节　生产过程的核算

一、生产过程核算概述

生产过程是工业企业最具特色的阶段。在生产过程中，企业的劳动者借助于机器设备，将原材料加工生产为设计要求的商品。纵观企业供、产、销等全过程的经济业务，从会计核算角度来看，生产阶段所发生的经济业务数量最多，也最为复杂。产品的生产过程，同时也是劳动力、劳动资料、劳动对象的耗费过程。因此，工业企业生产过程的主要业务内容有：原材料的领用消耗，形成材料费用；生产工人及管理人员的劳动消耗，形成工资及福利费；机器设备等固定资产的消耗，形成折旧费；其他费用开支，如办公费、水电费、差旅费、保险费、劳保费等。

以上生产经营过程中的各项耗费，统称为费用。费用按是否计入产品生产成本可划分为直接费用、间接费用、期间费用。直接费用是指为生产某种产品而发生的各项费用，包括生产该产品直接耗用的材料，直接生产工人的工资、福利费等，这些费用发生时，直接计入产品成本。间接费用又称制造费用，是指生产车间为生产多种产品而共同发生的费用，如生产车间固定资产的折旧费，生产车间管理人员的工资、福利费，生产车间的办公费等。制造费用按车间、分厂等平时进行归集，期末时分配记入各产品生产成本中。期间费用是指与产品生产无直接关系、不计入产品成本，而记入其发生的期间，由该期间负担的费用，包括管理费用、销售费用、财务费用。因此，构成产品生产成本的费用包括：直接材料、直接人工、分配的制造费用。

在产品生产过程中费用的发生、归集和分配，以及产品生产成本的形成，构成了生产过程核算的主要内容。

二、生产过程核算应设置的账户

根据生产业务核算的要求，生产过程一般需要设置以下账户：

（一）“生产成本”账户

核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该账户为成本类账户，借方登记应计入产品生产成本的各项生产费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料和直接人工，以及分配记入产品生产成本的制造费用，贷方登记完工入库产品的生产成本。期末如有余额在借方，表示企业尚未加工完成的各项在产品的成本。该账户可按照成本核算对象（如不同的产品品种、类别、订单、批别、生产阶段等）设置明细账，并按规定的成本项目设置专栏进行明细核算。

（二）“制造费用”账户

核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括生产车间（部门）不能直接记入生产成本的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。该账户为成本类账户，借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记转入“生产成本”账户，分配计入各种产品成本的制造费用，期末费用结转后一般没有余额，该账户应按不同的车间、部门设置明细账，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。

（三）“管理费用”账户

核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。该账户为费用类账户，借方登记本期发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用，结转后该账户应无余额。本账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

（四）“财务费用”账户

核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算。该账户为费用类账户，借方登记本期发生的各项财务费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的财务费用，结转后该账户应无余额。本账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

（五）“应付职工薪酬”账户

核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”等进行明细核算。该账户为负债类账户，贷方登记本月结算的应付职工薪酬，借方登记本月实际支付的薪酬数。月末如为贷方余额，表示本月应付薪酬大于实发的差额，即应付未付的职工薪酬；如为借方余额，表示本月实发职工薪酬大于应付职工薪酬的差额，即为多支付的职工薪酬。该账户可按职工类别、工资总额组成内容等设置明细账户。

（六）“库存商品”账户

核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。工业企业的库存商品主要是指产成品。产成品，是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。该账户是资产类账户，借方登记已经完成全部生产过程并已验收入库的产成品的实际成本，贷方登记出库产成品的实际成本，余额在借方，表示企业各种库存商品的实际成本。该账户应按库存商品的种类、品种和规格设置明细账。

（七）“累计折旧”账户

核算企业固定资产的累计折旧。“固定资产”账户是按历史成本计价的，固定资产在使用期内虽保持原有实物形态，但其价值却随着固定资产的损耗而逐渐减少。固定资产由于损耗而减少的价值就是固定资产折旧。为了使“固定资产”账户能按固定资产的原始价值反映其增减变动和结存情况，并便于计算和反映固定资产的账面净值，需要专门设置一个账户，反映固定资产的损耗价值，即“累计折旧”账户。“累计折旧”账户是“固定资产”的备抵账户，每月计提的固定资产折旧，记入该账户的贷方，表示固定资产价值的减少，对于固定资产因出售、报废等原因引起的价值减少，在注销固定资产的原始价值，贷记“固定资产”账户的同时，应借记“累计折旧”账户，注销其已提取的折旧额。该账户的贷方余额，表示企业提取的固定资产折旧累计数。“累计折旧”账户的贷方余额抵减“固定资产”账户的借方余额，即可求得固定资产的净值。该账户只进行总分类核算，不进行明细分类核算。需要查明某项固定资产的已提折旧，可以根据固定资产卡片上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料进行计算。

固定资产的折旧应该作为折旧费用计入产品成本或期间费用，这样做不仅是为了使企业在将来有能力重置固定资产，更主要的是为了实现期间收入与费用的正确配比。

（八）“其他应付款”账户

核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。企业（保险）应交纳的保险、保障基金，也通过本科目核算。该账户是负债类账户，贷方登记应付对方单位或个人的款项，借方登记已偿还的款项，期末余额在贷方，反映企业尚未支付的款项。该账户应按对方单位或个人设置明细账，进行明细核算。

三、生产过程的核算

（一）材料费用的核算

制造业的材料，用于产品生产，构成产品实体或有助于产品形成的部分，应作为“直接材料”成本项目，直接记入“生产成本”账户；车间制造部门用作组织、管理生产耗用的材料，一般不能直接分清车间各产品应负担的数量，故作为间接费用，记入“制造费用”账户，月末按一定的比例分配记入各产品成本；厂部行政管理部门所用的材料与产品生产无关，不记入产品成本，作为期间费用，记入“管理费用”账户。

［例8－14］本月根据领料单整理汇总，编制材料耗用汇总表如表3－6所示。

表3－6　材料耗用汇总表　　　单位：元

从表3－6可知，本月共耗用原材料248700元，表明库存原材料减少，应记入“原材料”账户贷方。按领用材料的用途看，A产品生产耗用甲、乙材料共计112000元，B产品生产耗用甲、乙材料共计124000元，属产品生产的直接材料费用，应记入“生产成本”账户借方；车间一般性耗用材料5700元属间接费用，应记入“制造费用”账户借方；行政管理部门消耗的材料7000元应记入“管理费用”账户的借方。因此会计分录是：

（二）人工费用的核算

企业的人工费用包括付给职工的工资和按工资总额一定比例提取的职工养老保险、失业保险等。职工工资通常采用结算的办法，即根据企业工资制度（如计时工资制、计件工资制）按月计算出的应付职工工资和应提取的养老保险等形成企业的负债。其中，应付未付职工工资应根据企业工资发放办法，于当月或下月初支付给职工个人，养老保险、失业保险等用于缴纳给相关社会保障部门。为此，应设置“应付职工薪酬”账户，以核算人工费用结算业务。该账户下设置“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”明细科目。

另外，人工费用应作为企业一项费用进行列支、核算。其中，生产工人的工资费用应作为“直接人工”成本项目，直接记入“生产成本”账户；制造车间技术人员工资费用，由于不易直接分清车间各产品应负担的数量，故应作为间接费用，记入“制造费用”账户，月末分配记入各产品成本；厂部行政管理人员工资费用，记入“管理费用”账户。

［例8－15］月末根据工资汇总表，本月应付生产A产品工人工资40000元；生产B产品生产工人工资60000元；车间管理人员工资16000元；厂部行政管理人员工资20000元。

以上资料表明，应付职工工资136000元尚未支付，形成企业对职工的负债，应记入“应付职工薪酬”账户贷方。本期的应付A产品生产工人工资40000元，B产品生产工人工资60000元，属于直接人工费用的增加，应记入“生产成本”账户的借方；车间管理人员工资16000元，属于间接人工费用的增加，应记入“制造费用”账户借方；厂部管理人员工资系行政人员组织管理生产经营活动而发生的人工费用，而不属于产品生产费用，应记入“管理费用”账户借方。会计分录是：

［例8－16］按职工工资总额的8%计提本月职工养老保险，按1%计提失业保险。

会计人员应根据本月应付各类职工工资总额，对应提取职工的养老保险和失业保险。本例计算如下：

本月应付职工福利费12240元是企业的一种负债，应记入“应付职工薪酬——社会保险费”账户的贷方。另外，根据A、B产品工人工资提取的社会保险费，为直接费用的增加，应计入“生产成本”账户的借方；根据车间管理人员工资提取的社会保险费，为间接费用，应计入“制造费用”账户的借方；根据行政管理人员工资提取的社会保险费，为期间费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方。

［例8－17］从银行提取现金136000元，发放职工工资。

本例包括两个步骤：第一，从银行提取现金，现金增加记入该账户的借方，同时银行存款减少记入该账户的贷方；第二，以现金发放职工工资，现金减少，记入该账户的贷方，同时，“应付职工薪酬”减少，记入“应付职工薪酬”账户的借方。所以会计分录分别为：

（三）固定资产折旧费的核算

固定资产折旧费应根据固定资产的用途不同记入有关生产费用中。生产车间用固定资产折旧记入“制造费用”账户；行政管理部门固定资产折旧记入“管理费用”账户。另外，为了反映固定资产价值的减少，应将折旧数记入“累计折旧”账户的贷方。

［例8－18］月末按照规定的固定资产折旧率，计提固定资产折旧24000元，其中车间固定资产折旧16000元，厂部固定资产折旧8000元。

该业务的发生，生产车间用固定资产的折旧费应记入“制造费用”账户的借方；行政管理部门使用的固定资产折旧费应记入“管理费用”账户的借方。同时，应将折旧数记入“累计折旧”账户的贷方。会计分录为：

（四）其他费用的核算

除上述材料费用、人工费用、折旧费用外，企业生产过程中还会发生其他支出，如办公费、修理费、水电费及其他费用。归类记录各种支出时，应特别注意划清本期费用成本与跨期费用成本的界限、资本性支出与收益性支出的界限。

［例8－19］以银行存款支付华贸公司租入一套设备的租金12000元，期限3个月，本月应负担4000元。

本例分两步：第一步，支付租金。根据权责发生制原则，支付的租入固定资产的租金应在受益期内平均分摊。因此，该笔租金支付时不能直接记入当期费用而应作为资产的增加先记入“预付账款”账户的借方；另外，银行存款这种资产减少，应记入该账户的贷方。第二步，计算本月应负担的租金。车间用固定资产的租金属于间接费用，作为费用的增加应记入“制造费用”账户的借方；另外，记入当期费用后预付账款减少，应记入“预付账款”账户的贷方。因此，本例的会计分录为：

［例8－20］月末计算本月应付广厦公司的车间仓库租赁费2500元。

本例为应付未付的费用，因此会计分录为：

［例8－21］本月公司用电情况为：车间耗用电费8000元，厂部用电费1600元。用银行存款支付上述电费及购电增值税1632元。

生产车间用电费应记入“制造费用”账户的借方；行政管理部门使用的电费应记入“管理费用”账户的借方；增值税应记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的借方。同时，银行存款减少应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录为：

［例8－22］厂部技术人员刘伟出差借款3000元，开出现金支票一张，由借款人自行到银行取款。

厂部技术人员的差旅费本应属于管理费用的开支范围，但借支差旅费只表示暂付给刘伟一笔款项，尚未形成开支管理费用的事实。暂付款项是企业的一项债权，应在“其他应收款”账户记录：发生应收及暂付款时为债权的增加，记入“其他应收款”账户的借方；收回或报销时为债权的减少，记入“其他应收款”账户的贷方。会计分录为：

［例8－23］刘伟报销差旅费3200元，不足部分200元出纳以现金支付，结清其借支手续。

厂部技术人员的差旅费本应作为费用的增加记入“管理费用”账户的借方；补付现金是现金这种资产的减少，应记入该账户的贷方；结清借支款后，“其他应收款”这种资产减少，应记入“其他应收款”账户的贷方。会计分录为：

（五）制造费用的分配结转

制造费用是企业各生产单位为组织和管理生产发生的各项间接费用，平时已经在“制造费用”账户的借方进行了归集。月末应将平时归集的制造费用按一定的比例在生产车间生产的各产品之间进行分配，形成各产品生产成本的一部分。分配的标准可以是直接生产工人的工资比例、工时比例、机器工时比例、原材料消耗比例等。制造费用分配结转时，应将由各产品负担的制造费用从“制造费用”账户的贷方转出，记入“生产成本”账户的借方。

［例8－24］月末，将本月发生的制造费用53640元按A、B产品生产工人的工资比例进行分配。

B产品应负担的制造费用为：60000×0．5364＝32184（元）

制造费用的分配是将发生的间接费用分摊记入有关产品的生产成本，因此，“生产成本”增加，记入该账户的借方，“制造费用”减少，记入该账户的贷方。会计分录为：

（六）完工产品成本的计算和结转

产品完工后，要进行完工产品成本的计算和结转，将完工产品的生产成本从“生产成本”账户结转到“库存商品”账户。“库存商品”账户属于资产类账户，借方登记生产完成并已验收入库的产成品的实际生产成本，贷方登记出库产品的实际成本，借方余额表示库存完工商品的实际生产成本。

［例8－25］月末，假设A产品200件、B产品240件全部完工，且没有期初在产品，计算并结转已完工入库产品的实际生产成本。其中：完工入库A产品成本177056元，B产品成本221584元。

这项业务的发生，使库存产成品增加，应记入“库存商品”账户的借方；同时结转入库产品成本，使生产过程中在产品生产成本减少，应记入“生产成本”账户的贷方。

根据上述业务编制的A、B产品的“生产成本明细账”和“完工产品成本计算单”分别如表3－7、表3－8、表3－9所示。

表3－7　A产品生产成本明细账　　　单位：元

表3－8　B产品生产成本明细账　　　单位：元

表3－9　完工产品成本计算单

第五节　销售过程的核算

一、销售过程的核算概述

产品的销售过程是企业生产经营过程的最后阶段，也是产品价值实现的过程。从会计角度看，销售阶段的主要业务是围绕产品销售而发生的。包括按照购销双方合同规定的产品数量、品种、规格和质量标准销售产品，实现主营业务收入，取得货款或收取货款的权利；计算确认已销产品的销售成本；支付销售费用，如广告费等；获得的主营业务收入要按国家规定的税率计算和缴纳销售税金等。

二、销售过程核算应设置的账户

为了反映和监督企业在销售过程中所发生的有关业务，应设置以下账户：

（一）“主营业务收入”账户

核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。该账户为损益类账户，贷方登记企业实现的主营业务收入，借方登记转入“本年利润”账户的主营业务收入，结转后该账户无余额，本账户应按主营业务的种类设置明细账，进行明细核算。

（二）“主营业务成本”账户

核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。该账户为损益类账户，期（月）末，企业应根据本期（月）销售各种商品、提供各种劳务等的实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”等科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。本账户应按主营业务的种类设置明细账。

（三）“营业税金及附加”账户

核算企业应由销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等业务负担的增值税以外的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加等。该账户为损益类账户，借方登记企业按照规定计算出应由主营业务和其他业务负担的税金及附加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业税金及附加，结转后该账户应无余额。该账户应按照产品类别设置明细账，进行明细核算。

（四）“销售费用”账户

核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

该账户为损益类账户，企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。本账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

（五）“应收账款”账户

核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。该账户为资产类账户，借方登记企业发生的应收账款，贷方登记收回的应收账款，期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款，如为贷方余额，反映企业预收的账款。本账户应按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账，进行明细核算。

（六）“应收票据”账户

核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。该账户为资产类账户，借方登记企业收到开出、承兑的商业汇票，贷方登记商业汇票到期，收回的应收票据账面余额，期末借方余额，反映企业持有的商业汇票的应收款项。企业应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的详细资料，应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。

（七）“预收账款”账户

核算企业按照合同规定预收的款项。该账户为负债类账户。贷方登记企业向购货单位预收的款项，借方登记销售实现时应向购货单位收取的货款和增值税销项税额。如有购货单位补付的款项，登记在贷方，退回购货单位多付的款项，登记在借方。期末贷方余额，反映企业向购货单位预收的款项，如为借方余额，反映企业应由购货单位补付的款项。该账户应按购货单位设置明细账，进行明细核算。

三、销售过程的核算

（一）主营业务收入的核算

在介绍销售过程的核算应设置的账户时已经说明，“主营业务收入”账户核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。但不一定所有的销售商品、提供劳务及让渡资产使用权都记入“主营业务收入”账户，要根据这些业务是否企业的主要经营业务而定。一般制造业企业的主营业务收入是库存商品销售的收入，其他如提供劳务及让渡资产使用权的收入一般是其他业务收入。对服务业来讲，提供劳务的收入一般为主营业务收入，其他如销售商品、让渡资产使用权的收入则一般是其他业务收入。对资产租赁公司来讲，让渡资产使用权的收入为主营业务收入。与收入相配比，为取得主营业务收入而发生的实际成本为主营业务成本，为取得其他业务收入而发生的实际成本为其他业务成本。本章以制造业为例，因此，库存商品的销售收入为主营业务收入。当库存商品已经销售，取得了货款或收取贷款的权利后，应确认主营业务收入。作为增值税一般纳税人的企业，商品销售后除收取销售收入以外，还应向购货方收取销项增值税额，以便期末时以销项税额抵扣进项税额后，以其余额作为应缴纳的增值税。

［例8－26］企业向通达公司销售A产品100件，每件售价1200元，价款120000元，应向购买单位收取的增值税销项税额20400元，以上款项已通过银行转账收讫。

这项经济业务的发生，一方面，使企业的资产银行存款增加140400元，应记入“银行存款”账户的借方；另一方面，使企业的主营业务收入增加120000元，应交增值税增加20400元，其中，主营业务收入的增加为收入的增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方，应交增值税的增加，是负债的增加应记入“应交税费”账户的贷方。

［例8－27］企业向银海公司销售B产品70件，每件售价1300元，价款91000元，增值税销项税额15470元，购买单位交来由其承兑的期限为3个月的商业汇票一张，面额106470元。

这是一笔欠款交易业务，收到购买单位交来的可于到期日无条件付款的商业汇票，以抵付该笔交易的货款。收到商业汇票是资产的增加，应按票据面额记入“应收票据”账户的借方；同时主营业务收入增加91000元，是收入的增加，记入该账户的贷方；应交增值税增加15470元，是负债的增加，应记入“应交税费”账户的贷方。会计分录为：

［例8－28］按合同规定预收购买单位宏发公司货款20000元存入银行。

这笔业务的发生，一方面使银行存款增加了20000元，应记入该账户的借方；另一方面，虽已收到宏发公司现款20000元，但不能视为已实现的主营业务收入。由于产品销售尚未发生，它只表明形成了企业对购买单位宏发公司的一项债务，应确认为预收账款，会计分录是：

［例8－29］宏发公司从本企业提走B产品150件，每件售价1300元，价款195000元，增值税销项税额33150元。全部价款以原预收款抵付，不足部分208150元当即开出转账支票补齐。

本例与上例一脉相承。在本例中，企业已发出商品，可确认主营业务收入195000元，应记入“主营业务收入”账户的贷方。以预收账款抵付价款及补齐不足部分首先应确认为对预收货款所形成的债务的清偿，记入“预收账款”账户的借方，收到的转账支票是银行存款的增加，记入“银行存款”账户的借方。因此，应编制会计分录是：

（二）销售费用的核算

销售费用是为取得当期主营业务收入而发生的，本着权责发生制和配比原则的要求，应于费用发生的当月，确认销售费用，记入“销售费用”账户，以便月末与“主营业务收入”进行配比。

［例8－30］以银行存款支付产品广告费35000元。

广告费属销售费用，以银行存款支付广告费时应作为费用的增加，记入“销售费用”账户的借方，同时“银行存款”减少，记入该账户的贷方。会计分录为：

（三）主营业务成本的结转

主营业务成本是已销库存商品的生产成本。当商品销售后，库存商品实物随之从成品库转移到购货方，即库存商品实物发生了转移，为使账实相符，库存商品价值即完工产品的生产成本也要从“库存商品”账户的贷方结转到“主营业务成本”账户的借方。

［例8－31］期末结转上例已销A、B产品的生产成本。A产品销售100件，单位成本为885．28元，计88528元；B产品销售220件，单位成本为923．27元，计203119．4元。

产品销售后，其生产成本就应从“库存商品”账户的贷方转到“主营业务成本”账户的借方，即将已销产品的生产成本进行结转。因此，该项经济业务的会计分录为：

（四）主营业务税金及附加的核算

主营业务收入实现后，按规定应缴纳一定比例的销售税金及教育费附加。服务业取得主营业务收入后按一定比例缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”账户。制造业和商品流通企业缴纳的增值税单独核算，不在此账户反映，但缴纳的消费税、城市维护建设税、教育费附加在此账户核算。

国家为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入，对一些资源消耗性和奢侈的产品征收消费税，如烟、酒、化妆品等。消费税是一种价内税，在生产、委托加工和进口环节缴纳，要求卖方从售价中扣除一定比例上缴。城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税，是国家为加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源而收取的一项税收。教育费附加也是国家对缴纳“三税”的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种附加费，是为扩大和稳定教育经费的来源，改善基础教育设施和办学条件而收取的。

当计算出当月应交的消费税、城市维护建设税、教育费附加的数额后，就构成企业当月的一项费用，作为费用的增加记入“主营业务税金及附加”账户；另外，由于当月并不能实际缴纳，同时又形成了企业对国家的负债。应交的消费税、城市维护建设税和教育费附加记入“应交税费”账户的贷方。

［例8－32］月末，根据规定的税率及教育费附加率，计算出应交消费税20300元，应交城市维护建设税1421元，应交教育费附加60．9元。会计分录为：

第六节　利润形成和分配的核算

一、利润形成和分配的核算概述

（一）利润的形成

利润是企业在一定期间生产经营活动的最终财务成果，是收入扣减费用后所剩余的差额。收入如大于费用，净剩余为正，形成盈利；反之，则为亏损。为了准确地反映企业利润的形成过程，分析企业各项经营活动对利润的影响，可根据利润形成原因的不同，将其分为营业利润、投资净收益和营业外收支三部分。营业利润是由企业的经营活动所形成的，它应当是企业利润的主要来源；投资净收益是企业对外投资收益扣减损失后的余额，这部分也是企业管理部门工作的成果；相比之下，营业外收支则是那些企业无法控制的与生产经营无关的收支项目所形成的结果，如固定资产报废损失、自然灾害损失等。这部分收支不像前两种那样可以经常性、重复性发生，它在利润中所占比重不大。

营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－销售费用－管理费用－财务费用

主营业务利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加

其他业务利润＝其他业务收入－其他业务成本

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

净利润＝利润总额－所得税

企业实现的净利润，要按照国家有关规定进行利润分配。确定企业实现的利润和对利润进行分配，构成了企业财务成果核算的重要内容。

（二）利润的分配

对净利润进行分配，一般分两步进行：第一步是提取盈余公积；第二步是给投资者分配利润。净利润扣除提取的盈余公积和分给投资者利润后的余额，即为未分配利润。

（1）提取盈余公积，是从企业净利润中提取积累资金。包括三部分：①提取法定盈余公积，一般按照净利润的10%的比例提取。企业提取的法定盈余公积累计余额超过注册资本的50%以上时，可以不再提取。②提取任意盈余公积，即企业提取法定盈余公积后，经股东大会决议，可以提取任意盈余公积。③提取法定公益金，按本年净利润的5%～10%的比例提取。

（2）向投资者分配利润。是经董事会提议，股东大会决议按净利润的一定比例向投资者分配利润。

（3）未分配利润。利润净额扣除利润分配数额后的余额为未分配利润。

二、利润形成和分配核算应设置的账户

利润形成和分配涉及损益类账户中的全部账户及所有者权益类账户中的“本年利润”和“利润分配”账户。其中一部分账户在前面已经介绍过，下面介绍其他账户。

（一）“其他业务收入”账户

核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。该账户为损益类账户，贷方登记实现的各项其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入，结转后该账户应无余额。本账户应按其他业务种类设置明细账，进行明细核算。

（二）“其他业务成本”账户

核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。该账户为损益类账户，借方登记企业发生的其他业务成本，贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务成本，结转后该账户应无余额。本账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细核算。

（三）“投资收益”账户

核算企业确认的投资收益或投资损失。该账户为损益类账户，贷方记录取得的收益数；借方记录发生的损失数；期末转账前余额如在贷方，表示投资净收益，从借方转入“本年利润”账户，结转后无余额；期末转账前余额若在借方，表示投资净损失，从贷方转入“本年利润”账户，结转后无余额。

（四）“营业外收入”账户

核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。该账户为损益类账户，贷方登记发生的各项营业外收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的营业外收入，结转后该账户应无余额。本账户应按收入项目设置明细账，进行明细核算。

（五）“营业外支出”账户

核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。该账户为损益类账户，借方登记发生的各项营业外支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出，结转后该账户应无余额，本账户应按支出项目设置明细账，进行明细核算。

（六）“所得税费用”账户

核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。该账户为损益类账户，借方登记企业应计入本期损益的所得税额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的所得税额，结转后该账户应无余额。

（七）“本年利润”账户

核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。该账户为所有者权益类账户，贷方登记从各收入账户转入的本期发生的各种收入，借方登记从各费用账户转入的本期发生的各种费用。将收入与费用相抵后，如收入大于费用，即为贷方余额，表示本期实现的净利润；如费用大于收入，即为借方余额，表示本期发生的净亏损。在年度中间，该账户的余额可以保留在本账户，不予转账，表示截至目前本年度累计实现的净利润或发生的净亏损。年末，应将该账户余额转入“利润分配”账户，结转后该账户应无余额。

（八）“利润分配”账户

核算企业利润的分配（或亏损的弥补）后的积存余额。该账户应当分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。利润分配的主要账务处理如下：

（1）企业按规定提取的盈余公积，借记本科目（提取法定盈余公积、提取任意盈余公积），贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”科目。

（2）经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。

经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。

用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）。

年度终了，企业应将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入本科目，借记“本年利润”科目，贷记本科目（未分配利润），为净亏损的做相反的会计分录；同时，将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入本科目“未分配利润”明细科目。结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。

本科目年末余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。

（九）“盈余公积”账户

核算企业从净利润中提取的盈余公积。该账户为所有者权益类账户，应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。其主要账务处理如下：

（1）企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）。

（2）经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本”科目。

经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记本科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

本账户期末贷方余额，反映企业提取的盈余公积余额。

（十）“应付股利”账户

核算企业经股东大会决议确定分配的现金股利或利润。该账户为负债类账户，贷方登记应支付的现金股利或利润，借方登记实际支付数，期末贷方余额，反映企业尚未支付的现金股利或利润。

三、利润实现与分配的账务处理

（一）利润实现的账务处理

［例8－33］企业销售一批不需用的材料，售价20000元，增值税3400元，款项已通过银行收讫。

这笔经济业务，由于销售的是不需用的材料，属于主营业务之外的其他业务，取得的收入应作为收入的增加，记入“其他业务收入”的贷方，增值税的销项税额是“应交税费”的增加，记入该账户的贷方；同时，收到的银行存款是资产的增加，记入“银行存款”账户的借方。会计分录为：

［例8－34］结转上述已销材料的成本16000元。

这笔经济业务的发生，一方面，销售材料的成本增加，是为取得其他业务收入发生的成本，应计入“其他业务成本”账户的借方；另一方面，原材料减少是资产的减少，应计入“原材料”账户的贷方。

［例8－35］收到购买债券的利息25000元存入银行。

债券利息收入是企业的投资收益，作为收入的增加，记入“投资收益”账户的贷方；同时，银行存款增加，记入该账户的借方。

［例8－36］以银行存款支付支援受灾地区的捐赠支出5000元。

这笔支出，与企业的生产经营无直接关系，属于营业外支出的增加，应计入“营业外支出”账户的借方。同时银行存款减少，记入该账户的贷方。

［例8－37］经确认，有应付账款10000元因债权人破产无法支付，按规定程序经批准后转销。

无法支付的应付账款，按规定程序经批准后转销，应作为“应付账款”的减少，记入该账户的借方；同时“营业外收入”增加，记入“营业外收入”账户的贷方。

［例8－38］根据本章第二节至第六节的业务，月末，将本月收入、费用发生额结转到“本年利润”账户。本月收入、费用发生额分别为：

本例包括两个步骤，一是将收入类账户发生额结转到“本年利润”账户。结转时收入类账户记借方，“本年利润”记贷方，从而使收入类账户余额为零。二是将费用类账户发生额结转到“本年利润”账户。结转时借记“本年利润”账户，贷记费用类账户，从而使费用类账户余额为零。这样“本年利润”账户的贷方反映的是本期的收入总和，借方反映的是本期的费用总和，如为贷方余额，表明盈利，如为借方余额表明亏损。如图3－1所示。

图3－1　“本年利润”账户

所以，本例会计分录为：

［例8－39］本月利润总额为36470．7元。月末按25%的所得税税率计算应交所得税为9117．68元。

该项经济业务使得当期所得税费用增加，应借记“所得税费用”账户。同时，计提所得税时尚未实际缴纳税金，故同时应作为应交所得税负债，贷记“应交税费——应交所得税”账户。会计分录为：

［例8－40］月末，将“所得税费用”账户借方发生额9117．68元结转“本年利润”账户。

与其他费用类账户的结转一样，贷记“所得税费用”账户，借记“本年利润”账户。会计分录为：

至此，会计月度账务处理结束。通过“本年利润”账户可知，本月收入总额461000元，费用、成本总额424529．3元，所得税前利润（利润总额）为36470．7元，缴纳所得税9117．68元后，本月净利润为27353．02元。

（二）利润分配的账务处理

由于本月为12月，是会计年度期末，因此还需要进行年度账务处理。主要是利润分配的核算。利润分配的顺序为：

（1）提取法定和任意盈余公积。

（2）向投资者分配利润。

利润分配剩余的为未分配利润。

［例8－41］根据股东会决议，按本年净利润的10%计提法定盈余公积，5%计提任意盈余公积1042．54元，45%计算应付投资者的利润。

从表3－1及“本年利润”账户可知，该企业1～11月净利润为287824元，12月该企业净利润为27353．02，因此，该企业本年净利润为315177．02元。按10%计算法定盈余公积的金额为31517．7元；按5%计算任意盈余公积为15758．85元；按45%计算应付投资者的利润为141829．66元。

该项经济业务进行的利润分配，应分别借记“利润分配”账户所属的“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利”二级账户，表示利润分配增加；同时，提取的盈余公积，使所有者权益增加，应贷记“盈余公积”账户，计算的应付利润尚未实际向投资者发放，应贷记“应付股利”账户。所以，会计分录为：

［例8－42］结转“本年利润”、“利润分配”账户。

年末，企业应将“本年利润”的贷方余额、“利润分配——提取法定（任意）盈余公积”、“利润分配——应付现金股利”明细账户的余额结转到“利润分配——未分配利润”账户。“利润分配——未分配利润”账户是用以核算反映年终时企业未分配利润数额的。包括两个步骤：一是将“本年利润”账户结账前余额结转到“利润分配——未分配利润”账户。结转时“本年利润”账户记借方，“利润分配——未分配利润”账户记贷方，从而使“本年利润”账户余额为零，如本年亏损，结转方向相反。二是将“利润分配”的三个明细账户“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”和“应付现金股利”账户结账前余额结转到“利润分配——未分配利润”账户。结转时借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“利润分配——提取法定（任意）盈余公积”、“利润分配——应付现金股利”账户，从而使“利润分配——提取法定（任意）盈余公积”、“利润分配——应付现金股利”账户余额为零。这样“利润分配——未分配利润”账户的贷方反映的是本期的净利润，借方反映的是本期已经分配的利润，如为贷方余额，表明累计的未分配利润，如为借方余额表明累计亏损。如图3－2所示：

图3－2　“利润分配”账户

会计分录为：

这样，利润分配——未分配利润账户的余额即为本年分配以后的留存利润。

根据本章第二至第六节例题的会计分录，登记总分类账户如图3－3所示，为验证正确性编制的余额、发生额试算表如表3－10所示。

图3－3　总分类账户

图3－3　总分类账户（续）

图3－3　总分类账户（续）

图3－3　总分类账户（续）

图3－3　总分类账户（续）

表3－10　试算平衡表　　　单位：元

续表

练习题

1．练习货币资金的核算，根据以下经济业务编制会计分录：

（1）将库存现金50000元存入银行。

（2）职工陈自立出差借款2500元，以库存现金支付。

（3）开现金支票一张，从银行提取现金46000元，备发工资。

（4）购材料一批计60000元，增值税（税率17%）10200元，开转账支票一张，通过银行付款，材料已验收入库。

（5）销售产品一批计34500元，增值税（税率17%）5865元，共40365元，收到期限3个月的商业汇票一张。

（6）公司向本市某公司购买原材料一批，计7500元，增值税（税率17%）1275元。向银行提交银行本票申请书，取得银行本票一张，金额8775元。以银行本票支付原材料的货款和增值税。

2．练习资金筹集的核算，光大公司2004年12月发生如下筹资业务，根据这些业务编制会计分录：

（1）12月10日，兴华公司投资350000元，存入银行。

（2）12月12日，接受张利投入专利权一项，价值180000元。

（3）12月15日，天龙公司投入生产设备一套，价值5200000元。

（4）12月16日，向银行借入为期五个月的借款500000元供生产周转之需，该款项已划入本公司存款账户。

（5）12月20日，向银行借入为期三年的借款7500000元，该款项已划入本公司存款账户。

（6）12月25日，一笔短期借款到期，归还本金300000元，利息56700元（其中50000元以前各期已经计提），以银行存款支付。

（7）12月30日，计提本月短期借款利息4167元。

（8）12月31日，归还一笔已到期的长期借款，本金2000000元，利息12000元（以前月份未计提利息）以银行存款支付。

3．练习在途物资的核算。光大公司2004年12月材料采购业务如下，根据这些业务编制会计分录，登记材料采购总账和明细账，计算材料采购成本：

（1）12月5日，向通达公司购买材料，收到的增值税专用发票中列明：采购甲材料120吨，单价1000元，计120000元，增值税额20400元；采购乙材料150吨，单价900元，计135000元，增值税额22950元。另外，对方代垫运杂费2700元，由甲、乙材料共同负担（按二者重量进行分配）。以上款项用银行存款支付。

（2）12月7日，向红星公司购入甲材料，增值税专用发票中列明：采购甲材料300吨，单价850元，计255000元，增值税额43350元，材料已验收入库，款项尚未支付。

（3）12月7日以库存现金支付上述甲材料装卸费1000元、运输费2300元。

（4）12月12日，向德信公司购入乙材料，增值税专用发票中列明：采购乙材料100吨，单价950元，计95000元，增值税额16150元，材料尚在运输途中，运杂费等1350元，以上款项均以银行存款支付。

（5）12月15日，归还12月7日所欠红星公司的购料款项。

（6）12月31日，结转月份内均已验收入库甲、乙材料的采购成本。

4．练习生产过程的核算，光大公司2004年12月生产过程业务如下，根据这些业务编制会计分录，登记生产成本总账和明细账，计算产品成本：

（1）12月5日，车间报销购买办公用品费用500元，以库存现金支付。

（2）12月8日，以银行存款7000元支付广告费。

（3）12月31日，本月材料领用情况为：A产品生产领用甲材料80吨，成本8000元；B产品生产领用乙材料110吨，成本99000元；车间组织管理生产领用乙材料1吨，成本900元；厂部组织管理领用甲材料0．8吨，成本800元。

（4）12月31日，计算应付职工工资180000元。其中，生产A产品生产工人工资50000元，生产B产品生产工人工资70000元；车间管理人员工资20000元；厂部管理人员工资30000元；福利人员工资10000元。

（5）12月31日，按上述工资的10%计提职工养老保险。

（6）12月31日，分摊应由本月负担的财产保险费10000元。

（7）12月31日，计提应由本月负担的利息费10000元。

（8）12月31日，计提固定资产折旧4500元。其中，车间固定资产折旧3000元；厂部固定资产折旧1500元。

（9）12月31日，购买生产用设备一台，买价12500元，增值税2125元，运费500元，全部款项以银行存款付清。

（10）12月31日，本月电费消耗情况汇总如下：车间消耗12840元；厂部消耗3100元。以上电费及购电进项增值税额2709．8元用银行存款支付。

（11）12月31日，汇总本月发生的制造费用并按A、B产品生产工人工资比例进行分配。

（12）12月31日，本月生产的A、B产品已全部完工。其中，完工A产品983件，完工B产品750件。结转其完工成本。

5．练习收入、利润形成及利润分配的核算。中大公司2004年12月有关收入、利润及利润分配业务如下，根据这些经济业务，编制会计分录并登记“本年利润”账户、“利润分配”总账及明细账。

（1）12月6日，销售A、B产品。其中，销售A产品500件，单位售价250元，计125000元，增值税额21250元；销售B产品1000件，单位售价350元，计350000元，增值税额59500元。以上款项均已收存银行。

（2）12月15日，取得投资收益5300元，存入银行。

（3）12月16日，转让材料收入30000元，存入银行。该材料账面成本25000元。

（4）12月18日，取得补贴收入12300元。

（5）12月22日，用银行存款支付抗洪捐赠款15000元。

（6）12月22日，将无法支付长城公司的应付账款68000元转作营业外收入。

（7）12月31日，结转本月已销A产品500件、B产品1000件的生产成本。A产品单位生产成本157元，B产品单位生产成本269元。

（8）12月31日，有关损益类账户本月发生额如下：

主营业务收入（贷方）：475000元

其他业务收入（贷方）：30000元

投资收益（贷方）：5300元

营业外收入（贷方）：80300元

主营业务成本（借方）：347500元

销售费用（借方）：70000元

主营业务税金及附加（借方）：20593．80元

管理费用（借方）：55940元

财务费用（借方）：10500元

其他业务成本（借方）：25000元

营业外支出（借方）：15000元

将上述损益类账户的发生额结转至“本年利润”账户。

（9）12月31日，按利润总额的25%计算应缴纳所得税并转账。

（10）12月31日，按税后净利润的10%提取法定盈余公积金、8%提取任意盈余公积、30%计提应付投资者利润（12月初该公司“本年利润”账户贷方余额为5500000元）。

（11）12月31日，进行年终结账，结清“本年利润”、“利润分配”账户。

复习思考题

1．货币资金包括哪些内容？

2．现金管理的内容包括哪些方面？

3．银行结算方式有哪些？

4．资金筹集渠道有哪些？分别包括什么内容？

5．材料采购的核算为什么要同时开设“物资采购”和“原材料”两个账户？

6．产品生产过程的核算内容有哪些？生产成本是如何构成的？

7．“生产成本”账户的核算内容有哪些？其结构是怎样的？

8．为什么要设置“待摊费用”和“预提费用”账户？

9．产品销售过程的核算内容有哪些？

10．主营业务成本的含义是什么？

11．利润由哪几部分构成？

12．营业利润是哪些利润和哪些费用抵减的结果？

13．“投资收益”账户的核算内容及结构如何？

14．“利润分配”账户有关明细账户的结构如何？