借贷记账法的损益类账户

企业各种经济业务的实质体现为会计要素中的具体项目的有规律增减变动。会计处理系统是通过由所有账户构成的账簿体系来记录这些具体项目金额的增减变化，包括各种日记账和分类账。

一、会计分录

会计人员在记录经济业务时，首先要对经济业务发生时填制的、用以记载交易具体内容、证明交易发生的书面证明 （称为原始凭证）进行审核和分析，并运用借贷记账法的记账规则确定每笔经济业务所涉及的账户名称、各账户应借记和应贷记的方向以及各账户应记的金额。在会计实务中，这项工作是通过在日记账上编制会计分录完成的。之后，再经过过账的步骤，将每笔经济业务涉及的借方和贷方账户发生额，从会计分录分别转记到总分类账中开设的相应账户中。

会计分录 （Entry，简称分录）是指标明每笔经济业务应借记和应贷记的账户名称及其金额的记录。为了便于学习和教学，一般采用以下书写规则表示会计分录，即上借下贷，借贷错开，金额前不必写出货币符号：

借：账户名称　××× （金额）

贷：账户名称　××× （金额）

会计分录一般分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录只涉及两个账户，是一借一贷的形式；复合会计分录则涉及两个以上的账户，包括一借多贷、一贷多借以及多借多贷的形式。在实际工作中，如果一笔经济业务涉及多借多贷的账户，为全面反映此项经济业务可以编制多借多贷的复合会计分录，但不允许将几笔不同经济业务合并编制复合会计分录。

编制会计分录时，一般按以下步骤进行：

（1）对经济业务进行分析，确定其所涉及的账户的名称和性质。

（2）根据账户的性质及经济业务的具体内容，运用借贷记账法的记账规则确定应借记和应贷记的方向及其金额。

【例2－1】现以安达股份有限公司2012年12月份发生的经济业务为例，说明用借贷记账法编制会计分录的过程。安达股份有限公司是一家小型运输服务公司，本例中该公司根据其业务特点和管理需要设置的账户一览表 （Charts of accounts）如表2－2所示。

表2－2 安达公司账户一览表

假设安达公司于2012年12月1日开业，12月份发生的经济业务如下：

（1）12月1日，股东向安达公司投入现金$100 000换取普通股股票，款项已存入公司的开户银行。

这笔业务涉及资产和所有者权益两类要素，其中资产类要素的具体账户是 “现金”，所有者权益类要素的具体账户是 “普通股”，所有者投入现金使资产和所有者权益同时增加，因此应记入 “现金”账户的借方和 “普通股”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：现金 　100 000

贷：普通股 　100 000

（2）12月1日，安达公司以现金$80 000购买了两辆货运卡车。

这笔业务只涉及资产类要素，一项是 “货运卡车”账户，另一项是 “现金”账户，以现金购买货车导致货运卡车增加，同时现金减少，因此应记入 “货运卡车”账户的借方和 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：货运卡车 　80 000

贷：现金 　80 000

（3）12月1日，安达公司在安泰保险公司为上述汽车购买一年的保险，支付现金$2 400。

用现金购买保险时，其支出属于一种预付款，而不是费用。因为$2 400保险单的受益期是一年，它将带来未来的经济利益，使企业产生一项享用未来保险利益的权利，而这种权利属于一项资产。这项资产直到每个会计期末，才将当期被耗用掉的部分转化为相关费用。因此，这笔业务只涉及资产类要素，支付一年的保险费使预付保险费这一项资产增加，应记入 “预付保险费”账户的借方，同时现金这项资产减少，应计入 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：预付保险费　2 400

贷：现金　2 400

（4）12月1日，安达公司以现金$1 200支付当日起3个月的办公用房屋租金。

这里的支付3个月房租与上一笔支付保险费业务类似，是一种预付款，使企业产生一项享用未来使用房屋利益的权利，属于一项资产。因此这笔业务只涉及资产类要素，支付3个月的房租使预付房租这一项资产增加，应记入 “预付房租”账户的借方，同时现金这项资产减少，应计入 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：预付房租　1 200

贷：现金　1 200

（5）12月4日，安达公司从维特物料公司购买价值$1 400的物料用品，款项尚未支付。

这笔业务涉及资产和负债两类要素，购买物料使物料用品这项资产增加，同时，因款项尚未支付，导致应付账款这项负债增加，因此，应记入 “物料用品”账户的借方和“应付账款”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：物料用品　1 400

贷：应付账款——维特物料公司　1 400

（6）12月7日，安达公司向客户博利商店预收$4 500货物运费，约定从12月12日开始向其提供为期60天的货物运输服务。

企业预收运费时，因还未提供运输服务，所以收入尚未实现，因而这种预收款属于企业的一项负债，这种负债需要企业将来以提供运输服务给客户的方式来偿还。因此这笔业务涉及资产和负债两类要素，预收运费时会增加现金这项资产，应记入 “现金”账户的借方，同时导致预收收入这项负债增加，应计入 “预收收入”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：现金　4 500

贷：预收收入　4 500

（7）12月10日，安达公司向客户泰瑞维修店提供完货运服务后，开出金额$5 000的账单，款项尚未收到。

因企业提供完货运服务后尚未收到款项，导致企业增加一项债权，这种债权属于企业的一项资产，即应收账款，同时，因为已经提供了货运服务并取得收款的权利，从而可确认收入成立，使得企业的营业收入增加。因此该笔业务应记入 “应收账款”账户的借方和 “营业收入”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：应收账款——泰瑞维修店　5 000

贷：营业收入　5 000

（8）12月12日，安达公司向阿迪体育用品商店提供货运服务并收取现金$800。

这笔业务使企业资产中的现金增加，同时，因为已经提供了货运服务并收取了现金，从而可确认收入成立，使得企业的营业收入增加，因此应记入 “现金”账户的借方和 “营业收入”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：现金 　800

贷：营业收入 　800

（9）12月15日，安达公司向维特物料公司支付现金$1 400，用于偿还12月4日购买的物料用品款。

用现金偿还货款使企业资产中的现金和负债中的应付账款同时减少，因此应记入“应付账款”账户的借方和 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：应付账款——维特物料公司　1 400

贷：现金　1 400

（10）12月20日，安达公司完成对安凯电器城的货运服务，向其开出账单$5 700，款项尚未收到。

这笔业务导致企业的资产和收入同时增加，应记入 “应收账款”账户的借方和 “营业收入”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：应收账款——安凯电器城　5 700

贷：营业收入　5 700

（11）12月24日，安达公司收到时代报社发来的12月份为其所做的报纸广告费账单$460，款项尚未支付。

12月份的报纸广告费应该是由该月份来承担的一项费用，这笔业务导致一项费用增加，同时导致应付账款这项负债增加，因此应记入 “广告费用”账户的借方和 “应付账款”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：广告费用 460

贷：应付账款——时代报社 460

（12）12月26日，安达公司收到安凯电器城偿还其所欠的部分账款$500。

因收回所欠账款，这笔业务使资产中的现金增加，同时，减少了资产中的应收账款。因此应记入 “现金”账户的借方和 “应收账款”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：现金 500

贷：应收账款——安凯电器城 500

（13）12月27日，安达公司以现金$200购买物料用品。

这笔业务使资产中的物料用品增加，同时，资产中的现金减少。因此，应记入 “物料用品”账户的借方和 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：物料用品 200

贷：现金 200

（14）12月28日，安达公司收到莱恩加油站开出的当月汽油费账单$680，款项尚未支付。

收到汽油费账单使企业的一项费用增加，由于款项尚未支付，导致负债中的应付账款增加。因此应记入 “汽油费用”账户的借方和 “应付账款”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：汽油费用 680

贷：应付账款——莱恩加油站 680

（15）12月29日，安达公司收到12月份的水电费账单$150，并用现金支付。

这笔业务使企业的一项费用增加，同时，导致资产中的现金减少。因此，应记入“水电费用”账户的借方和 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：水电费用 150

贷：现金 150

（16）12月31日，安达公司向其股东支付现金股利$3 000。

股利是按照股东持有的股份比例分派给股东的公司收益。向股东分派股利将使留存收益这项所有者权益减少，同时资产中的现金减少。因此，应记入 “留存收益”账户的借方和 “现金”账户的贷方。用会计分录的形式记录如下：

借：留存收益 3 000

贷：现金 3 000

前已述及，会计分录一般分为简单会计分录和复合会计分录。上述所有业务编制的会计分录都是简单会计分录。假如上述业务 （5）中，企业购买物料用品时支付现金$400，剩下所欠的$1 000形成应付账款，则编制的会计分录即为复合会计分录，如下所示：

借：物料用品 1 400

贷：现金 400

应付账款 1 000

二、日记账

上文中为每笔经济业务所编制的会计分录形式是为了便于教学而采用的简化形式。在会计实务中，会计分录通常是按照经济业务发生的时间顺序登记在日记账中。日记账（Journal）是指按企业经济业务发生的时间顺序登记会计分录的账簿，又称 “分录日记账”或 “序时账簿”。日记账可分为普通日记账和特种日记账。特种日记账是为登记某些性质相同、且经常重复发生的经济业务而设计的，如现金收付款业务和商品购销业务会在企业的日常经营中大量出现，因而可对其设置专栏式的特种日记账。除此之外，其他的经济业务则没必要设置特种日记账来登记，只需在普通日记账中登记即可。企业一般都需要设立普通日记账，是否使用特种日记账可以根据自身的业务特点确定。普通日记账 （General journal）采用通用格式，是一种可以用来对任何类型经济业务登记其会计分录的日记账，其格式和内容如表2－3所示。下面以 【例2－1】安达公司2012年12月份的经济业务为例，说明普通日记账的一般格式。

（1）日期栏。普通日记账的第一栏登记会计分录的编制日期。通常，年、月只是在日记账每页的顶端及年、月有变动的地方重新书写。

（2）摘要栏。登记经济业务涉及的有关账户名称和简要文字说明。第一行紧靠在该栏左边填写借方账户名称，第二行向右移一格填写贷方账户名称，第三行简明扼要地概括经济业务的基本情况。

（3）过账记号栏。在将相关金额过入到对应的分类账户时，需要在此栏填列该分类账户的编号。因此，该栏填列的数字表示已过账到相应编号的账户中，该栏填列的√号则表示已过入到对应的明细分类账户。

（4）借方金额栏。将该笔业务涉及的借方账户金额填入该栏，要与借方账户同一行。

（5）贷方金额栏。将该笔业务涉及的贷方账户金额填入该栏，要与贷方账户同一行。每笔分录的借方金额和贷方金额应该相等。

表2－3 安达公司普通日记账 第1页

续表 安达公司普通日记账 第2页

三、过账和分类账

（一）过账

虽然日记账上的会计分录反映了每笔经济业务涉及的账户、记账方向及金额，通过会计分录可以清楚地了解每一笔经济业务的内容，但是，只将一定会计期间编制的会计分录简单地按时间顺序排列，每笔会计分录只能反映个别经济业务，所提供的信息是零星的和分散的，缺乏系统性，未能反映某一具体会计要素项目的总体变动情况，也不能全面、系统、完整地反映一个会计主体在一定会计期间内的整个经济活动及其财务状况和经营成果，不便于会计信息的整理与报告。为了适应对外报告的要求，提供完整、连续、系统的会计资料，就需要设置分类账，将分散在日记账上的大量会计分录，按照一定的要求登记到分类账中。因此，当每笔经济业务以会计分录形式记入日记账后，下一步工作就是要将每笔会计分录涉及的借方账户和贷方账户发生额分别登记到分类账中所开设的相应账户中去，这一转记过程称为过账 （Posting）。

分类账 （Ledger）是对全部经济业务按照会计要素的具体类别进行分类登记的账簿。在分类账中，将企业的全部账户按照资产、负债、所有者权益、收入和费用这五个类别的顺序分别编号和排列，组成订本账或活页账。其中，每个账户都有一个规定的编号，这是为了便于登记会计账簿，每个企业都将其所有账户的名称及编号列成账户一览表 （如前述 【例2－1】中的安达公司账户一览表），并列明在账簿的扉页上。这样，通过分类账就能够将大量且分散的会计分录资料，按照会计要素的种类和构成项目加以归类与汇总，为最终编制财务报表提供所需的分类数据指标。

（二）总分类账和明细分类账

分类账根据会计要素的具体构成分别不同层次设置，一般需要设置总分类账和明细分类账，以提供不同详细程度的会计信息。总分类账 （General ledger）是指按照总分类账户分类登记经济业务的账簿，简称总账。总分类账用来提供反映经济业务的总括会计信息资料，如应收账款、应付账款、普通股等。

为了满足管理及对外报告的需要，需对总分类账户做进一步细分，设置相应的明细分类账户。明细分类账 （Subsidiary ledgers）是指按照明细分类账户分类登记经济业务的账簿，简称明细账。明细分类账用来提供反映经济业务的详细会计信息资料。例如，对应收账款总分类账户，需要按照每个顾客分别设置明细分类账户；对应付账款总分类账户，需要按照每个供应商分别设置明细分类账户。相对于可提供详细数据的应收账款或应付账款明细分类账户而言，应收账款或应付账款总分类账户则能提供反映此类性质相同、数量众多的经济事项的总括数据。这样，从总分类账户中可以得到应收账款或应付账款的总额数据，而对每个顾客或供应商的交易的详细记录，则可以从明细分类账的相应明细账户记录中得到。显然，总分类账户的余额应该等于其所属的各个明细分类账户余额之和。由此可见，总分类账与明细分类账的作用各不相同，总分类账对明细分类账起着统驭和控制作用，明细分类账对总分类账起着必要的补充作用。分类账提供的会计信息是编制财务报表的主要依据。

前面介绍过的 “T”型账户是用于教学需要而简化的账户形式，实际工作中使用的总分类账户则更加完备，通常包括日期栏、摘要栏、过账记号栏、借方金额栏和贷方金额栏，其格式一般有 “T”型账户扩充式和三栏式两种，而明细分类账则根据实际情况，可以采用多栏式。“T”型账户扩充式的结构如表2－4所示。

表2－4 “T”型账户扩充式

三栏式账户的每一行都有借方、贷方和余额三栏，它的特点是每笔分录过账后都能立刻结出余额。三栏式账户的结构如表2－5所示。

表2－5 三栏式账户

将日记账中的每笔会计分录过入分类账户的过账程序如下：

（1）过账时，先在相应账户的日期栏填入该笔分录的日期；

（2）将日记账中该笔分录的借方金额和贷方金额分别记入到相应账户的金额栏；

（3）将该笔分录所在日记账的页数填在相应账户的过账记号栏；

（4）将相应账户的编号填列在日记账的过账记号栏 （参见上述日记账内容）；

（5）对于涉及明细分类账的分录，应在过入对应的总分类账户的同时也过入到相应的明细分类账户中，并在日记账的过账记号栏内用√表示，这一过程称为总分类账和明细分类账的平行登记。

【例2－2】根据表2－2安达公司账户一览表和会计处理的需要，安达公司设置的总分类账如表2－6所示，应收账款和应付账款明细分类账分别如表2－7和表2－8所示，在登记应收账款和应付账款总分类账的同时应登记应收账款和应付账款明细分类账。根据 【例2－1】安达公司2012年12月份经济业务所编制的日记账分录分别过账如表2－6、表2－7和表2－8所示。

表2－6 总分类账

根据应收账款明细分类账和应付账款明细分类账的记录，将应收账款各明细账户余额和应付账款各明细账户余额汇总如表2－9和表2－10所示。

表2－9 应收账款明细分类账余额汇总表

表2－10 应付账款明细分类账余额汇总表

由表可见，应收账款各明细账户余额合计数等于应收账款总账账户余额，应付账款各明细账户余额合计数等于应付账款总账账户余额。

下面将上述安达公司的总分类账户用 “T”型账户格式汇总如图2－3所示。其中，数字前面的编号为经济业务发生顺序编号。

图2－3 安达公司2012年12月份 “T”型格式的总分类账户 （一）

图2－3 安达公司2012年12月份 “T”型格式的总分类账户 （二）

（三）账簿

账簿是指由一定格式的账页所组成，用来全面、系统、序时、分类地记录各项经济业务的簿籍。通过以上过账程序将经济业务归类汇总到账户中，则账户记录所形成的书面形式就是账页，将全部的账页按一定顺序装订成册就是账簿。可见，账户存在于账簿之中，账簿中的每一账页就是账户的存在形式和载体。账簿序时、分类地记载经济业务，是在个别账户中完成的，因此账簿只是一个外在形式，账户才是它的真实内容。企业会计通过在账簿系统中进行连续、分类的记录就形成编制财务报表所需要的资料。所以账簿是累计、储存经济活动信息的数据库。

在信息技术高度发展的今天，多数企业的账簿记录、存储可以通过计算机系统完成，形成电子数据库。但是企业的会计数据不仅需要实时备份，通常还需以书面文件的形式加以保存。账簿可以采用订本式，也可以采用活页式。