国民政府时期关于会计截清年度的争论

二、国民政府时期关于会计截清年度的争论

在《会计法》订立过程中，几次修订都涉及会计年度的变更。可见，财政、会计学者们对于会计年度如何截清在认识上是不统一的，其中争议也比较集中。

对于会计年度的期间以一年为限，这是诸多学者已经达成的共识。针对其他各国有采取两年或两年以上为一个会计年度的做法，各学者总结经验，认为以一年为限至少有如下优势:①期限短，则预算与实际收支差距不大；②政府每年向国会提交预算案，使得政府不易牟取私利，民众及时知晓财政内容，也可监督财政；③财政计划可以随现实情况变化及时调整。

学者们真正有争议的地方在于会计年度的截清起止期限，这是《会计法》首先要规范的内容，也是所有会计理论和实践的前提，理所当然受到了应有的重视。很多学者都细致地考察了世界各国实例，总结出四种截清方法:一是历年制，即自1月1日开始，12月31日为止；二是4月制，即自4月1日开始，次年3月31日为止；三是7月制，即自7月1日开始，次年6月30日为止；四是10月制，即自10月1日开始，次年9月30日止。经过反复研究对比，观点各不一致。

(一)主张采用4月制的观点

在主张会计截清起止期限应从4月1日开始的学者中，以知名财政专家胡善恒最为旗帜鲜明，他认为4月制最为合理。

首先，他认为会计年度应在私人经济结账之后。私人经济结算都在年末，收支交割，事务繁忙，而财政收支金额巨大，与私人经济结算一起进行“必增加紧张，或引起社会经济之恐慌”。^[36]

其次，他认为4月前收入较为丰厚，可供结算。这一主张胡氏从财政收入和支出两个方面阐述。财政收入主要来源为税收，而税收按月份分布有淡季旺季之分，农业的影响最为明显。总的来说，农民在每年1月、7月两个月份资金最充裕，征税最为适合，国库收入较为丰厚；而春季与秋季比较而言，春季收入多于秋季。财政支出数额庞大，如果以4月为限，上年度决算收支适合，没有余存，4月开始有农业税收支持以维持当前支出，同时筹划6、7、8三个淡月经费供应，到10月收入增旺，清偿欠款，到1、2月份收入大增，可以完全偿清欠款。

最后，他认为可以不阻碍社会经济活动。胡氏设计最佳经济循环方案，在会计年度开始时，收入应可供支出；以后数月收入递减，支出必然随之减少，可以减少浪费；多余资金流通于社会会增强社会经济活动的活力。

为了从事实上论证他的观点，胡氏以皆采用或改用4月制的英、德、日、法等国为例，称这些国家均是“工商业发展之国”。^[37]但是对于采用历年制或者7月制的国家评价并不客观，他认为采用者要么是“在财政岁入岁出，数额甚少，临时事故不多者”，要么如美国，“经济充裕，结算时不感受困难”，并强调“美国学者，常以七八两月国库存款过多为不智”。^[38]对于中国的具体情况，预算年度采取7月制，胡氏也表示了不同意见:“假使将来我国历行预算制度，并谋收支之适合，无害于社会金融，方知此制之不妥当。”^[39]可见，胡氏坚持自己的思想，敢于挑战，敢于表达。

(二)主张采用7月制的观点

以潘序伦、雍家源等为代表的会计学者则主张采取7月制的做法。

潘序论认为，各种制度都与各国国情相关，不能对其利弊一概而论。但是他总结了会计年度开始时期有两个决定条件:一是“须在国库收入多而支出少之时”；二是“须在距国会议定预算最近之时”。^[40]其中第一个条件与胡善恒观点是一致的，而第二个条件则结合事实具有明显的实践操作性。

潘氏指出我国会计事务自古以来是以历年制为标准的，但由于会计年度是否适当应具备以上两个条件，所以会计年度的开始期限也应发生变化。他考察了民元颁布的《会计条例》以及民三改订的《会计法》，均规定以7月1日为开始期。因为当时国会开会是在3月，会后有3个月时间议决预算；又因为6、7月正好是税收征收最旺，国民经济最宽裕的时候，因而是最恰当的时机。他认为1915年修订《会计法》，改回历年制，实在是由于各官署因循旧习，不愿改变不愿奉行的缘故；而到了1916年国会恢复，经众议院议决仍恢复7月制。国民政府成立后，在财政部会计则例中沿用7月制，1932年的《预算法》、1935年的《会计法》也都是采用7月制。这些都为潘氏的观点提供了现实支撑。直到1936年国民政府颁布了改会计年度为历年制的训令，会计年度重新恢复历年制。而后1937年的《预算法》、1948年的《会计法》均采用的是历年制。

雍家源与潘序伦的观点大致相同，他指出确定会计年度开始期限必须要综合考虑政治、经济和社会三方面的因素。政治方面是要考虑国会议决预算的时间；经济方面应选择在国家收入丰裕之时；社会方面要关心民间生计，在人民经济宽裕时征税才最为恰当。雍氏认为“年度交接，收入无多，势必发行债券，或筹划短期借款，以谋应付。多所称贷，不得不附加利息，国库蒙其损失矣。吾国社会上生产事业，如农产物收获期多在秋冬，如工厂商号结算上多在每年之下半年，国家收入，比较以秋季为畅旺，故以七月一日为会计年度开始之期也”。^[41]

(三)主张采用历年制的观点

历年制是我国自古以来就采用的，自1936年改会计年度重为历年制后一直沿用。此次变更的提议人是立法院财经委员会委员卫挺生，得到马大英等财政、会计学者们的极大支持。

卫挺生对于民国初期的立法有所担忧，认为有矫枉过正的趋向，即往往不问本国需要，而全盘以欧美、日本制度为依据。他以《民三会计法》为例，认为几乎全部抄袭日本《会计法》的条文，除了会计年度开始日期是7月1日，而这是美国的制度。

卫氏关于会计年度决定的标准与前人大致相同:一是议会开会日期；二是财政收入淡旺季节；三是国民经济需要。虽然标准相同，但是所得结论却不一致，卫氏认为依上述三个条件7月制并不可取，“不但毫无意义，而且全无是处”。^[42]

首先，议会召集日期与会计年度开始期关系密切。“二者不宜过远，过远则议决之期去执行之期亦远；又不宜过近，过近则议未定而执行之期先到，常有先为假预算之必要，预算仍失其统制财政之效力。”^[43]考察中国的实际情况，“中央议会常年开会，地方议会农隙开会”^[44]，所以1月1日开始会计年度执行预算比较适宜，7月开始反而没有什么道理。

其次，研究政府财政收入，2月和5、6、7、8等月均为淡月，7月1日正在长期清淡时期的中间，而7月收入尤为清淡。为证明其观点，卫氏运用了实证分析方法，列举了1930年至1934年的税收数据以及1933年海关税收预算按月分配表，除去战乱、自然灾害等影响因素外，证明7月1日确为税收清淡时期，不宜开始会计年度。

最后，研究国民经济需要，卫氏仍然运用实证分析方法，以具有代表性的上海金融季节为例，引用上海银行周报的调查结果，证明7月1日正在金融紧急季节之后，而在金融宽松季节之前，并不是开始会计年度最适宜的月份。而且，从人民的习惯心理角度来看，1月1日有万象更新的内涵，便于政府实施新的预算计划。金融机关和新式商店多用国历年终为结账时期，政府也以年终结账，关系双方都会感到便利，编制统计工作也较为容易，可以同时得到结账和统计上的便利。

一方面，由于卫氏时任立法院财经委员会委员，所以他的观点在推行过程中阻力较少，也较为容易付诸实现；另一方面，卫氏的论述有理有据，可以说客观公正，突破了其他学者以主观思考得出结论的思维方式，从而在当时学术界产生了极大的影响。

马大英(1910—1991年)，北京人，1932年毕业于中央政治学校大学部财政系，曾任该校副教授、教授。中华人民共和国成立后，历任东北计划统计学院副教授，东北财经学院副教授、图书馆副馆长，辽宁财经学院、东北财经大学教授，民革辽宁省委第七届副主任委员。专于中国财政史，著有《汉代财政史》、《中国财务行政论》、《中国田赋史》(下册)。马氏对于卫氏的观点极为赞同，并在其基础上进一步比较、阐述，加以补充。

马氏认为依据中国国情，4月制最不足取。首先，1、2月为隆冬，不适合议会开会，如果3月开会，则开会时间和会计年度开始时间过近；其次，3、4、5三个月也是收入淡季；再次，4、5、6三个月正是金融紧急的月份；最后总结道“四月既无充分税收以应新年度之巨额支出，更无继来之旺月以济其穷困。则不独节约无由，且不得不借贷度日，以维持日常政务之照旧进行。而借债利息上之损失，反有害于政府之正当用途”。^[45]

对于7月制，马氏观点也较为明确，他说:“7月制现已明令废止，盖不得不如斯也。”^[46]针对当时支持7月制学者所列举的理由，马氏给予一一辩驳，并罗列了7月制的缺点，观点与卫挺生一致。

至于10月制，马氏也有所论及，讨论了其优点和缺点。其优点在于:一是与农业年度一致。9月、10月农民收获完成，本年事务了结。二是10月之后有3～5个月时期为农闲时期，便于政府征工从事大规模公共工程建设，且于一个会计年度完成。以上两个观点，在众多关于会计年度的讨论中是具有创新意识的，紧紧把握住了当时中国的经济基础仍在农村这一客观现实。三是10月之后税收较为丰厚，不会入不敷出。至于其缺点，则在于与议会开会时期不符，于结账、统计上没有便利。

综合其观点，马氏认为“会计年度以采用历年制为最佳，十月制七月制次之，而四月制最不足取”。^[47]