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成本与市价孰低规则

时间:2022-11-18 理论教育 版权反馈
【摘要】:由于存货的过时或重置成本下降等原因,致使存货在以后出售时获取收入的能力相应降低,这时就应采用成本与市价孰低规则。在实际应用成本与市价孰低规则时,对市价的衡量应限制在一定的合理范围内,即市价不应超过存货的可变现净值,也不应低于可变现净值减去估计的正常毛利后的金额。采用成本与市价孰低规则,当成本低于市价时,不需要作会计处理。当市价低于成本时,应编制调整分录,以反映存货跌价损失。

一、成本与市价孰低规则

存货属于非货币性资产,其转换为现金的金额受未来价格变动的影响,转换时间也具有不确定性。同时,如果存货长期不能被耗用和销售,就有可能变为过时存货或被降价销售。由于存货的过时或重置成本下降等原因,致使存货在以后出售时获取收入的能力相应降低,这时就应采用成本与市价孰低规则。

所谓成本与市价孰低规则(Lowerof Cost-or-Market Rule,LCM)是指期末存货应当按照成本与市价两者中的较低者作为存货计价的基础,即当存货的成本低于市价时,期末存货仍按成本计价;当存货的市价低于成本时,期末存货按市价计价。这是西方会计的稳健性原则在存货计价上的具体体现。

这里的“成本”是指按历史成本原则计价的原始成本,也即存货的购入或生产成本,而“市价”一般则指存货的现行重置成本(Current Replacement Cost)。在美国,市价是指企业库存各种存货在盘存日期市场上通行的报价。对应于不同企业的商品,市价的解释又有不同:对商业企业的商品以及制造企业的原材料和外购零件,市价指正常的供货者对一定的正常购买数量所标的现行报价,加上取得该项商品所需的运输费用和其他必要费用;对制造企业的产成品和在产品,市价指这些存货项目按现行市价计算的材料、人工和间接生产费用的再生产成本。

在存货的计价中,成本是存货计价的主要基础。然而,当存货的市价下跌到低于其成本时,售价势必要随之下降,致使企业在以后出售存货时遭受损失。如果从稳健性来考虑,对因价格下跌造成的存货跌价损失,应在下跌发生的当期予以承认,而不应等到以后存货销售时才予以承认。这样,在市价下跌期间,将存货成本减记(Write-down)到市价,同时确认存货跌价损失,使当期的收益相应减少。当这些存货在以后按较低的售价出售时,由于其成本早已调低,归入后期的销货成本也就较低,这样,就有助于使各个期间保持一个比较正常的利润水平。

在实际应用成本与市价孰低规则时,对市价的衡量应限制在一定的合理范围内,即市价不应超过存货的可变现净值,也不应低于可变现净值减去估计的正常毛利后的金额。这里的“可变现净值”(Net Realizable Value)指在正常经营过程中,预计销售价格减去合理预计的加工成本和销售费用后的金额。这样,就为存货的现行重置成本规定了一个上限和下限,“可变现净值”是它的上限,对于必须削价出售的陈旧过时或损坏变质的商品来说,它们的现行重置成本可能超过可变现净值,但存货须按可变现净值计价。然而,“可变现净值减去估计的正常毛利”这个下限更重要,即使重置成本跌到这个下限之下,存货也仍须按这个下限计价,这是为了防止存货价值的严重低估,以保持企业提供的财务信息的可信性。

企业采用成本与市价孰低规则对存货计价时,一般有三种不同的比较方法可供选择:

(1) 逐项比较法(Item-by-Item Method),是将每一种存货的成本与市价逐项进行比较,每项取其低者作为期末存货成本。

(2) 分类比较法(Major Category Method),是将各存货项目按一定标准分成大类,按存货类别比较其成本和市价,每一大类存货取其低者作为期末存货成本。

(3) 总额比较法(Total Inventory Method),是将全部存货的总成本与总市价相比较,取其低者作为期末存货成本。

例6-8 分别采用逐项比较法、分类比较法和总额比较法确定期末存货成本的计算(见表6-6)。

表6-6  成本与市价的比较

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从表6-6可以看出,逐项比较法确定的期末存货成本最低,总额比较法确定的期末存货成本最高。在会计实务中,普遍采用的是逐项比较法。国际会计准则也强调应当按照每个存货项目逐一减记至市价。在某些情况下,也可将类似或相关的项目合并后进行减记处理。例如,与同一生产线相关、具有类似用途且在同一地区生产和销售的、难以与其产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货项目,可以采用合并处理方式。但是按照存货的类别,例如按照产成品、或按某一地区分部的全部存货进行减记价值是不恰当的。

采用成本与市价孰低规则,当成本低于市价时,不需要作会计处理。当市价低于成本时,应编制调整分录,以反映存货跌价损失。如果存货减记价值不重大,则可作为销货成本的加项记入“销货成本”账户;如果减记价值重大,则应单独设置“存货减值损失(Losson Write-downof Inventory)”账户。同时,存货减值金额可以直接冲减“存货”账户或记入单独设置的“备抵存货减值”(Allowanceon Inventory Write-down)账户。根据表6-6,按逐项比较法计算存货跌价损失时,应编制的调整分录如下:

借:销货成本(或存货减值损失)     4120

  贷:存货(或备抵存货减值)      4120

“存货减值损失”金额在收益表中一般列示在销货毛利之下,作为对销货毛利的调整。当使用“备抵存货减值”账户作为存货的备抵账户时,在资产负债表内,可将其列为存货项目的减项。

一旦发生了存货减记价值,这个较低的市价就会代替存货的原始成本,成为新的存货账面价值。根据公认会计原则的要求,存货减记价值后,新的存货账面价值不允许做任何增加。

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