员工个人所得税管理

一、应税所得与免税（不征税）所得范围

企业员工是指与企业存在雇佣关系的各种用工形式的人员，包括固定工、合同工、临时工以及实习生。按照个人所得税法及其实施条例规定，员工从本单位取得的所得应按“工资薪金所得”项目缴纳个人所得税。员工从企业取得的所得中，其应税所得范围根据 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

但上述个人所得中，仍有些所得是免税或不征税收入，这些所得可以不征收个人所得税。主要包括以下项目：

1．省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

2．按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。

3．福利费、抚恤金、救济金。福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。但下列收入不属于免税的福利费范围： （1）从超出国家规定的比例或基数计提的福利费，工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；（2）从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助。

4．保险赔款。

5．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。

6．个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。

7．个人办理代扣代缴税款手续费，按规定取得的扣缴手续费。

8．延期离退休工薪所得。达到离、退休年龄，但因工作需要，适当延长离退休年龄的高级专家，其在延长离退休期间的工资、薪金所得。

9．外籍个人的下列所得，免征个人所得税：（1）生活费用。外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；（2）出差补贴。外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴；（3）其他费用。外籍个人取得的探亲费、语言培训费、子女教育费等，经审核批准为合理的部分；（4）股息红利所得。外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。

10．对个人从基层供销社、农村信用社取得的股息、红利收入，是否征收个人所得税，由各省级人民政府确定，报财政部、国家税务总局备案。

11．下列不属于工薪性质的补贴、津贴或不属于本人工薪项目的收入，不征收个人所得税：（1）独生子女补贴；（2）托儿补助费；（3）差旅费津贴、误餐补助。

12．科研机构和高等学校转化科技成果以股份或出资比例等股权形式，给予科技人员个人的奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。

13．按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

14．企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

15．对试点地区个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2 400元/年（200元/月）。

16．生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税。

17．对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的工伤保险待遇免征个人所得税。工伤保险待遇，包括工伤职工按照规定取得的一次性伤残补助金、伤残津贴、一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金、工伤医疗待遇、住院伙食补助费、外地就医交通食宿费用、工伤康复费用、辅助器具费用、生活护理费等，以及职工因工死亡，其近亲属按照规定取得的丧葬补助金、供养亲属抚恤金和一次性工亡补助金等。

18．企业职工因企业破产，从破产企业取得的一次性安置收入，免征个人所得税。

19．企业职工与企业解除劳动合同，取得的一次性补偿收入，在当地上年企业职工年平均工资3倍数额内的，免征个人所得税。

20．个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

21．纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

二、工资和年终奖发放方法策划

个人所得税法规定，特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。按年计算、分月预缴的计征方式，是指特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。

由于存在上述特殊规定的计算方法，所以，部分纳税人认为，员工全年工资薪金收入采取上述按月平均发放平均计算个人所得税的方法，应该是较为有利的可以少纳税的办法。但是，全年一次性奖金计税政策的出台，使得我们有了一种更为节税的方法。

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

1．先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

2．将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（一）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：（1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。（2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。

举例：某员工一次性年终奖20 000元，除12得出1 667元，适用税率10%，速算扣除数105。则该年终奖应纳个人所得税：20 000×10%-105=1 895（元）。

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

那么，如何发放年终奖和工资才能少纳税呢？我们先通过下面一个举例来说明。

举例：某企业管理人员年薪（扣除“五险一金”后）合计为18万元。我们尝试用几种不同的发放方式计算全年应该缴纳的税收。

第一种：按月平均发放，即1至12月平均每月发15 000元。则：

每月纳税：（15 000-3 500）×25%-1 005=1 870（元），全年纳税合计=1 870×12=22 440（元）。

第二种：年终奖18 000元（适用税率3%），剩余平均每月发13 500元。则：

每月纳税=（13 500-3 500）×25%-1 005=1 495（元），年终奖纳税=18 000×3%=540（元），全年纳税合计=1 495×12+540=18 480（元）。

第三种：年终奖54 000元（适用税率10%），剩余平均每月发10 500元。则：

每月纳税=（10 500-3 500）×20%-555=845（元），年终奖纳税=54 000×10%-105=5 295（元），全年合计纳税=845×12+5 295=15 435（元）。

上述三种不同的发放方式，其中第三种方式最为节税。根据测算，我们可以模拟测试出一个工资与奖金的最优发放数，如表2：

表2 工资与年终奖最优分配表

备注：当工资薪金总额处于上表中各级次“年薪范围”的起点数与中位数之间时，先确定年终奖的起点数，剩余再按月平均确定月工资数；工资薪金总额处于各级次的“年薪范围”的中位数至终止数之间时，应先确定月工资的终止数，剩余再确定年终奖数额。

三、应税收入费用化策划

员工在总收入不变额情况下，可以通过在单位适当报销费用的方式从单位取得部分收入，从而降低个人所得税应税所得少纳税。由于个人合理的工资薪金可以税前列支，因而应选择可以税前列支的费用报销。但报销费用的方式会降低个人工资薪金所得，影响以工资薪金为基数计算缴纳的“五险一金”数额，以及职工福利费、工费经费和职工教育费计算的税前扣除数额，甚至还会带来避税及个人其他方面的风险。

举例：假如某公司管理人员，月工资收入是9 000元。计算每月纳税为：（9 000-3 500）×20%-555=545（元）。如单位允许该员工每月报销2 000元费用，则发放工资7 000元。则每月纳税为：（7 000-3 500）×10%-105=245（元），每月可少纳税300元。

【案例】月薪1.3万，为避税自愿降到3 000，被辞退时悲剧了（中国税务报，2015-3-10）

明明月收入上万元，却自愿降低工资标准，谁料最终被炒鱿鱼，想要维权却有理说不清，蒋先生追悔莫及。

蒋先生应聘A公司行政总经理，双方口头约定月工资1.3万元，为了逃税，仅由银行转账发放3 000元工资，其余部分以报销形式领取。蒋先生爽快地答应了，没想到却埋下了隐患。

近日，A公司改革导致蒋先生所在岗位撤销。A公司书面通知蒋先生：即日起解除劳动关系。心有不甘的蒋先生向A公司索要赔偿，但没有结果。蒋先生遂一纸诉状将A公司告上了法庭，要求索赔违法解约赔偿金11万余元。

法院审理后，A公司提交了银行转账明细证明。据此，蒋先生每月从A公司领3 000元工资已然成事实。虽然蒋先生每月实际从A公司领1.3万元工资，但口说无用。苦于手中无证据，蒋先生百口莫辩。最终，法院以3 000元工资为标准，判决A公司赔偿蒋先生解约金2.7万元。

四、应税收入福利化策划

单位为员工缴纳或提供些不需要纳税的职工福利，也可以降低应税收入，少缴纳个人所得税。

举例：单位员工李某每月工资总额9 000元。每月需纳税个税为：（9 000-3 500）×20%-555=545（元），全年纳税为：545×12=6 540（元）。

李某作为公司外聘管理人员，单位与其签订合同的时候已经约定了工资总额，不另外给予补助，也未办理缴纳住房公积金等。假如，单位和个人分别缴纳10%的住房公积金，合计缴纳1 800元。则个人每月纳税为：（9 000-1 800-3 500）×10%-105=265（元），全年纳税=265×12=3 180（元）。

近年来，国家也陆续制定了一些职工福利性保障的税收政策，单位和员工可以结合本单位实际情况选择使用。

为促进我国多层次养老保险体系的发展，《财政部人力资源社会保障部国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）就企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理政策进行了鼓励，文件规定，企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

举例：某市2014年度在岗职工年平均工资59 010元，年金个人缴费的税前扣除限额为590元（即59 010÷12×3×4%=590元）。

A先生2015年1月工资8 000元，若其按4%缴付年金320元，均可税前扣除；若按3%缴付年金240元，则只能扣除240元；若按5%缴付年金400元，仍只允许扣除320元，超出的80元须并入当月工资薪金所得缴税。B先生2015年1月工资2万元，若其按4%缴付800元年金，由于允许扣除金额最高为590元，超出的210元须并入当月工资薪金所得缴税。

为贯彻落实《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》（国发〔2013〕40号）精神，经国务院批准，《财政部国家税务总局保监会关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》（财税〔2015〕56号）就开展商业健康保险有关个人所得税政策试点工作有关问题通知如下：

对试点地区个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2 400元/年（200元/月）。试点地区企事业单位统一组织并为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。2 400元/年（200元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。

适用商业健康保险税收优惠政策的纳税人，是指试点地区取得工资薪金所得、连续性劳务报酬所得的个人，以及取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业合伙人和承包承租经营者。

五、上市公司股权激励策划

股权激励是对员工进行长期激励的一种方法，属于期权激励的范畴，是企业为了激励和留住核心人才，而推行的一种长期激励机制。它有条件地给予激励对象部分股东权益，使其与企业结成利益共同体，从而实现企业的长期目标。根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》规定，股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。上市公司股权激励只要是以股票期权、限制性股票、股票增值权及法律、行政法规允许的其他方式实行股权激励计划的，员工取得的激励所得，可以不直接计入当期工资薪金所得或一个月所得，而是平均到工作期间的月份数计算缴纳个人所得税。

（一）股票期权

企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。

《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）就股票期权所得性质的确认及其具体征税规定如下：

1．员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

2．员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。

举例：假定某公司员工2015年6月4日将授予拥有的48 000股股票期权行权，每股行权价10元，当日市场收盘价14元，该个人取得来源于境内的股票期权时在该公司实际工作期间为18个月。则：股票期权形式的工资薪金所得为：48 000×（14-10）=192 000（元）。

应纳个人所得税额=（192 000÷12×25%-1 005）×12=35 940（元）。

此外，按照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）第七条、第八条规定，员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：

应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款

上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。

员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：

规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额

（二）股票增值权

股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。股票增值权所得个人所得税计算与股票期权方法相同。《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。

举例：某上市公司2012年股权激励计划规定，以该上市公司为虚拟标的股票，由公司以现金方式支付行权价格与兑付价格之间的差额。2012年10月15日，激励对象王某获得10万份股票增值权，授予价格为每股15元。假定2014年10月15日按计划兑现股票增值权总量40%的增值额，当日该公司股票收盘价格为每股24元。则：王某应在2014年10月15日确认应税所得36万元［（24-15）×10×40%］。

应纳个人所得税为：（360 000÷12×25%-1 005）×12=77 940（元）。

（三）限制性股票

限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。

《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

1．个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照财税〔2005〕35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税。

2．个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，按照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）第七条、第八条所列公式计算扣缴个人所得税。

举例：A上市公司20×6年5月31日经股东大会通过一项股票激励计划，授予公司高管限制性股票。

20×7年2月，根据计划，20×6年业绩达到授予条件，公司于当日按每股5元的价格授予公司总经理王某20 000股股票，并收到王某100 000元购股款。当日，股票收盘价为15元/股。自授予日起至20×8年1月31日为禁售期。禁售期后分两批解锁。第一批为20×8年5月31日，解锁50%，第二批为20×9年5月31日，解锁剩余的50%。

20×8年5月31日，符合解锁条件，公司对王经理10 000股股票解禁。当日，公司股票的收盘价为25元/股。王经理于20×8年10月15日将10 000股票以34元/股的价格卖出。20×9年5月31日，经考核不符合解禁条件，公司根据计划实施惩罚性措施，从王经理处回购该部分股票注销，并将当初的购股款50 000元返还给王经理。

税款计算如下：20×8年5月31日，由于公司业绩符合要求，王经理的10 000股限制性股票解禁，获得了在二级市场公开出售的权利。该日为纳税义务发生时间。

应纳税所得额=［（25+15）÷2-5］×10 000=150 000（元）

应纳税额=（150 000÷12×25%-1 005）×12=25 440（元）

王经理20×8年10月15日将10 000股票以34元/股的价格卖出时，按照现行个人所得税政策规定，转让上市公司流通股暂不征收个人所得税。20×9年5月31日，经考核不符合解禁条件，公司从王经理处回购该部分股票注销，并将当初的购股款50 000元返还给王经理，此时王经理无所得不需要纳税。

股权激励个人所得税的征税方法适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。具有下列情形之一的股权激励所得，不适用平均月份的优惠计税方法，而应直接计入个人当期所得征收个人所得税：一是非上市公司和非上市公司控股企业之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；二是公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；三是上市公司未按照规定向其主管税务机关报备有关资料的。

此外，按照《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）规定，对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。

六、员工辞退补偿税收规划

对于个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，如何征免个人所得税的问题，《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）的有关规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）规定，对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按"工资、薪金所得"项目计征个人所得税。考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

举例：某单位员工在单位工作年限5年，因企业重组改制被辞退，公司按照相关法律法规规定，支付员工一次性补偿费用20万元。假如当地上年职工年平均工资为5万元。个人获得20万元补偿后，未缴纳社会保险。则应缴纳个人所得税计算如下：

扣除3倍年工资后所得为：200 000-150 000=50 000（元），工作期限5年视为5个月所得，平均分月所得为：50 000÷5=10 000（元），应纳税为：［（10 000-3 500）×20%-555］×5=3 725（元）。

七、劳务报酬所得与工资薪金所得转化风险

因劳务报酬所得适用的个人所得税税率与工资薪金所得适用的税率不同，因而有的企业和纳税人认为两者之间可以相互转化，找一个较低的税率纳税。

举例1：某企业聘用一名兼职财税顾问人员，月报酬5 000元。企业在扣缴个人所得税有两种计算方法：

1．按工资薪金所得计算应纳税为：（5 000-3 500）×3%=45（元）

2．按劳务报酬所得计算应纳税为：（5 000-5 000×20%）×20%=800（元）

举例2：某企业年底一次性支付个人董事费20万元。企业在扣缴个人所得税有三种计算方法：

1．按工资薪金所得计算应纳税为：200 000×45%-13 505=76 495（元）

2．按劳务报酬所得计算应纳税为：（200 000-40 000）×40% -7 000=57 000（元）

3．按一次性年终奖计算应纳税为：200 000×25%-1 005=48 995（元）

很明显，上述计算会产生不同的纳税结果。那么，这种转化是否符合税收政策规定呢？

【案例】董事费收入因税目错误少缴个税

2013年，南京地税稽查二分局在对某置业公司进行税务检查时发现，该公司支付3名在职职工每月领取的“董事费”收入，按“劳务报酬”税目计算缴纳个人所得税，因税目错误造成少缴个人所得税104 538.02元，对此，税务机关作出补交税款并处以应扣未扣税款0.5倍罚款的处理决定。

税务分析：根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号）规定，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。因此，企业支付的董事费，应根据取得方是否在公司（包括关联公司）任职、受雇，再确定按工资、薪金所得还是劳务报酬计算缴纳个人所得税，以免造成因对税法不了解而受到税务处罚。

同样，企业聘请兼职顾问支付的费用属于劳务报酬所得，不能转化为工资薪金所得。《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）规定，根据《中华人民共和国个人所得税法》《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）和《国家税务总局关于影视演职人员个人所得税问题的批复》（国税函〔1997〕385号）的规定精神，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）针对国税函〔2005〕382号所称的“退休人员再任职”，明确应同时符合下列条件：一是受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二是受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三是受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保（国家税务总局公告2011年第27号已取消社保条件）、培训及其他待遇；四是受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。