非雇员个人所得税管理

非雇员个人所得税管理，是指不是本单位雇员的个人从单位取得应税所得应缴纳的个人所得税，本单位应履行扣缴义务的管理。

国家税务总局关于印发《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》的通知（国税发〔2005〕第205号）规定，扣缴义务人向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人应当向主管税务机关报送其支付应税所得个人的基本信息、支付所得项目和数额、扣缴税款数额以及其他相关涉税信息。实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得除股东的股息红利所得和员工的工资薪金所得外，还包括：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等。

一、劳务报酬所得

劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

根据《个人所得税法》及其《实施条例》规定，个人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，适用20%的比例税率缴纳个人所得税。每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。

劳务报酬个人所得税税率表如下：

表3 个人所得税税率表

注：1. 表中的含税级距、不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额。
2. 含税级距适用于由纳税人负担税款的劳务报酬所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的劳务报酬所得。

企业在扣缴劳务报酬个人所得税时，应该注意两个风险点：一是要凭合法有效凭证结算。大部分劳务报酬是需要缴纳营业税或增值税的，因此需要个人提供税务发票结算，这样，企业支付的劳务报酬费用才能在企业所得税税前扣除；二是无论是否开具税务发票，支付方要履行个人所得税扣缴义务。不能因为个人提供了税务部门开具的税务发票，自认为已经缴纳相关税费包括个人所得税而不履行扣缴义务。如果个人提供确实已经向税务机关缴纳了个人所得税的发票结算劳务费用，应要求其提供纳税凭证复印件留存备查。这是因为个人在税务机关开具的发票也不一定缴纳了个人所得税。有的地税机关并未委托国税机关开具发票时代征个人所得税，还有的地税机关本身在为个人开具发票时也未征收个人所得税。

如《天津市地方税务局关于调整税务机关为个人代开发票征收个人所得税问题的公告》（2012年第12号）规定，自2012年12月1日起，单位支付给个人的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得，主管税务机关为个人代开发票时，不再直接征收个人所得税，而由支付所得的单位为扣缴义务人，在支付所得时按照税法的规定计算扣缴个人所得税。扣缴义务人在计算扣缴个人所得税时，应以支付的个人收入，减除个人在税务机关实际缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、防洪工程维护费后的余额为所得额，按照税法的规定计算扣缴个人所得税。

【案例】利用申报信息查出少扣税款（中国税网，2015年6月8日）

某税务局稽查局最近对某保险公司进行税收专项检查。通过案头分析，稽查人员发现该公司全年共实现保费收入1亿余元，提取并支付手续费1 000余万元，而申报缴纳的佣金部分代扣代缴营业税及附加和个人所得税只有3.6万元，与其实际发放的佣金数额严重不匹配。

于是，稽查人员以此为重点，对该公司发放佣金的情况进行了全面细致的审查。

进入企业后，稽查人员翻阅了该公司全部原始单据，并深入各基层分公司调阅了近万份保单，从中发现了一个奇怪的现象：该公司发放每一笔佣金时，少则有几十人领取，多则达上百人，多数人员的收入都未达到营业税起征点和个人所得税扣除标准。

从发放手续上看，每一笔凭单上面都有领款人签字，后面都附有国家保监会核发的“保险营销员资格证书”复印件。手续齐全，看似规范。怎么会有这么多人在做同一笔业务？这引起了稽查人员的质疑。通常情况下，营销员在推销保险业务时，为了尽可能招揽客户，实现自身利益的最大化，其营销过程是不希望别人参与的，怎么会出现几十人甚至上百人同时拿到一笔保单的情况？

为了尽快查清事情真相，稽查人员查阅了大量保监会颁发的相关文件，了解企业管理制度和保监会的有关规定，并向专业人士咨询，分析这一现象极有可能是一名营销员做业务，但用多个证书领取佣金，分解收入。

稽查人员果断调整检查方向，把突破口放在核实营销员资格证书上，逐人进行审查，要求其提供营销员登记簿、营销员资格证书和展业证等资料，同时继续在大量的会计凭证里逐一翻查。但该公司声称，营销员本身流动性较大，又是以前年度的业务，无法提供相关资料。

在翻查了上千份营销员资格证书复印件后，一个特殊的身份证号码进入了稽查人员的视线。该身份证显示的出生年月日编码为19771045，按照身份证编码规则，也就是说，该人的出生日期是10月45日，这明显不合逻辑。公安部第一代身份证管理办法中明确规定：“为了便于户籍管理，男性身份证尾号为单号、女性尾号为双号。”然而，经过仔细查看，稽查人员发现有相当数量的性别标注为男性，而编码为女性，或性别为女性，编码却为男性的身份证。检查人员决定对营销员的身份信息一一进行甄别确认。

考虑到保险营销员取得资格证书都会有相关部门的电子备案登记，那是最全面、最权威的信息。稽查人员决定，通过保监会网站上的城市保险营销员信息查询系统，对该公司营销员身份逐一进行比对确认，并将比对过程及结果全部用光盘拷贝下来作为证据。

经过查询后证实，该公司真实的营销员只有150余人，其余资格证书都是伪造的。据计算，其营销人员利用伪造的证书领取佣金，分解佣金收入达500余万元，致使该公司少扣营业税、个人所得税等近70万元。最终，企业补缴了相关税款并依法接受了处理。

《个人所得税法实施条例》第二十三条规定，两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。税收法律法规虽然规定了多人取得同一项收入的可以分别计算纳税，但在具体适用时，扣缴义务人应按照合同或协议约定按真实情况扣缴，切不可弄虚作假协助纳税人偷逃税收。

另外，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第九条规定，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。

二、不含税所得扣缴

【案例】某公司在税收自查时，发现某月支付某专家一次性劳务费70 000元，未扣缴个人所得税。但经审核合同发现，合同约定70 000元为税后所得。企业按以下方法计算扣缴个人所得税：应扣缴税收=70 000×（1-20%）×40%-7 000=15 400（元）。

主管税务机关检查后，认为企业扣缴有误，70 000元不含税所得应换算成含税所得，含税所得为：［（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）］÷［1-税率×（1-20%）］=92 647（元），应扣缴税收为：92 647×（1-20%）×40%-7 000=22 647（元），应补扣税款=22 647-15 400=7 247（元）。

《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十四条“关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题”规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：

（一）应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率）

（二）应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

公式（一）中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率；公式（二）中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔1996〕161号）规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款的，应将纳税义务人取得的不含税收入额换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。

一是不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以下的：应纳税所得额=（不含税收入额-800）÷（1-税率），应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

二是不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以上的：应纳税所得额=［（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）］÷［1-税率×（1-20%）］，应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。

上述换算应纳税所得额公式中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率；计算应纳税额公式中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）再次做出如下补充规定：

一是雇主全额为其雇员负担税款的处理。对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按国税发〔1994〕89号文件中第十四条法规的公式，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税款。

二是雇主为其雇员均担部分税款的处理。分为以下两种情况处理：

1．雇主为其雇员定额负担税款的，应将雇员取得的工资、薪金所得换算成应纳税所得税后，计算征收个人所得税。工资薪金收入换算成应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得税=雇员取得的工资+雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准。

2．雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳的税款或者负担一定比例的实际应纳税款的，应将国税发〔1994〕89号文件第十四条法规的不含税收入额计算应纳税所得额的公式中“不含税收入额”替换为“未含雇主负担的税款的收入额”，同时将速算扣除数和税率二项分别乘以上述的“负担比例”，按此调整后的公式，以其未含雇主负担的税款的收入额换算成应纳税所得额，并计算应纳税款。即：应纳税所得=（未含雇主负担的税款的收入额－费用扣除标准－速算扣除数×负担比例）÷（1-税率×负担比例），应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

举例：某人月工资、薪金收入人民币12 000元，雇主负担其工资、薪金所得30%部分的应纳税款，其当月应纳税款计算如下：

应纳税所得额=（12 000-3 500-1 005×25%）÷（1-25%×30%）=8 917.57（元）

应纳税额=8 917.57×25%-1 005=1 224.39（元）。

三是雇主为其雇员负担超过原居住国的税款的税务处理。有些外商投资企业和外国企业在华的机构场所，为其受派到中国境内工作的雇员负担超过原居住国的税款。例如：雇员在华应纳税额中相当于按其原居住国税法计算的应纳税额部分（以下称原居住国税额），仍由雇员负担并由雇主支付雇员工资时从工资中扣除，代为缴税；若按中国税法计算的税款超过雇员原居住国税额的，超过部分另外由其雇主负担。对此类情况，应按下列原则处理：

将雇员取得的不含税工资（即：扣除了原居住国税的工资），按国税发〔1994〕89号文件第十四条法规的公式，换算成应纳税所得税，计算征收个人所得税；如果计算出的应纳税所税额小于按该雇员的实际工资、薪金收入（即：未扣除原居住国税额的工资）计算的应纳税所得额的，应接其雇员的实际工资薪金收入计算征收个人所得税。

另外，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）也就雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法问题公告如下：雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

三、营销物品扣缴

企业在营销活动中经常会发生一些折扣折让、赠送物品、赠送服务，甚至返利送现金活动，对个人取得的这些收入作为支付方的企业是否要扣缴个人所得税呢？

《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）对企业和单位（包括企业、事业单位、社会团体、个人独资企业、合伙企业和个体工商户等，以下简称企业）在营销活动中以折扣折让、赠品、抽奖等方式，向个人赠送现金、消费券、物品、服务等（以下简称礼品）有关个人所得税问题通知如下：

企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列三种情形之一的，不征收个人所得税：企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

企业向个人赠送礼品，属于下列三种情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。