审计是国家监督体系的重要组成

第二节　审计的产生与发展

一、审计产生的基础

审计，作为一种经济监督活动，自从有了社会经济管理活动，就必然在一定意义上存在了。所不同的是，在社会发展的各个时期，由于生产力发展水平不同，社会经济管理方式不同，审计的广度、深度和形式也自然各不相同。会计中需要审核稽查的因素，并非是导致审计产生的根本原因。审计是因授权管理经济活动的需要而产生，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。

在生产力低下的原始社会不需要审计；在经济不发达的时候，对于小规模的经营，生产资料的占有者可以亲临管理，生产资料的所有者，也是生产资料的经营者和监督者，当然也不需要第三者去审计。随着社会生产力的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，剩余的生产产品逐渐集中在少数人手中。当生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富时，就有必要授权或委托他人代为管理和经营，这就导致了生产资料所有权与经营管理权的分离，从而也就产生了委托和受托代理之间的经济责任关系，这就为以监督检查为职责的审计诞生奠定了基础。因为财产物资的所有者为了保护其财产的安全完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授权或委托的代理人员是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊及提供虚假财务报告等行为，这就有必要授权或委托熟悉会计业务的人员去审查代理人员所提供的会计资料及其他管理资料，以有助于在辨明真伪、确认优劣的基础上定赏罚，由此就产生了审计关系。所谓审计关系就是构成审计三要素之间的经济责任关系。作为审计主体的第一关系人在审计活动中起主导作用，他既要接受第三关系人的委托或授权，又要对第二关系人所履行的经济责任进行审查和评价，但是他独立于两者之间，与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系。作为审计授权或委托人的第三关系人，在审计活动中起决定作用，他如果不委托第二关系人对其财产进行管理或经营，那么不存在第三关系人和第二关系人之间的经济责任关系，自然也就不必要委托或授权第一关系人去进行审查和评价。因此，受托经济责任关系，才是审计产生的真正基础。

当社会生产力发展到一定的水平上，奴隶主国家疆土的扩大与财富的增多，导致了统治者分封王族、功臣和贵族到各地做诸侯，这些诸侯受命于国王，管理国王的土地，并向国王交纳一定的贡赋。这种土地国有制与经营权的分离，也即是国家授权管理的开始，它使国王与各路诸侯之间不仅存在政治依附关系，也出现了经济责任关系，官厅审计工作正是基于这种经济关系而产生的。

社会审计最早产生于合伙制企业出现后。那是因为企业合伙人授权或委托部分合资者经营管理企业，并需要监督检查经营管理者履行合伙契约的情况，同时，要得到参加经营管理的合伙人的认可。正因为企业的所有权与管理权有了一定程度的分离，而需要委托第三者审查，这样就导致了中介组织审计的诞生。当企业生产规模进一步发展以后，股份有限公司的企业组织开始出现，生产资料的所有者和经营者得到了进一步分离，企业授权管理的范围更加扩大，股东与债权人为了维护自身的经济利益，公司经营者为了维护自己的信誉，均需要委托第三者对企业财务状况及有关经济活动进行审计，这更加促进了中介组织审计的飞速发展。

由于科学技术的进步，不仅使企业、事业单位及行政管理机关的规模有了扩大，业务范围更加广泛，也导致了授权管理方法的普遍使用，及授权层次的增加和授权范围的扩大。这样，部门和单位的最高管理当局就有必要对其下属各层次管理者履行职责的情况进行监督检查，部门和单位的内部审计也就因此而产生。

二、我国审计的发展

（一）我国国家审计的发展

我国审计历史源远流长，从国家审计发展过程看，大体经历了古代审计、近代审计和现代审计三个阶段。

公元前11世纪至1840年为我国古代审计阶段。我国国家审计产生于西周时代，其主要标志是“宰夫”一职的出现。在周朝官制天官系统中，大宰、小宰和司会等官职均与审计职责有关。大宰为天官之长，其中有“以八法治官府”之审计职掌，即就会计之中得失考断之；大宰还受计岁会，每三年还要对各级官吏进行一次全面考核，并根据功过进行奖惩。小宰为大宰属员，协助大宰受计。小宰的属员宰夫是周代官厅审计的主持者，是主管“治朝之法”的官员，他不掌管任何财物收支，只负责对各官府的财政收支进行全面审查，就地稽查财物收支情况，监视群吏执行朝法，以维护国王的利益，如发现违法乱纪之事，可越级向天官乃至国王报告，加以惩处，对用财得当者，给予奖励。

秦汉时期是审计与会计由合一而渐次分离，审计走向独立的阶段。秦代实行御史制度，国家设御史大夫直接辅佐皇帝，行使对国家政治和财政的监督工作。在全国三十六郡设监御史，负责郡、县的政治和财政监察工作，全国上下形成了完整的网络。汉承秦制，仍由御史大夫兼上计之职，行使监察大权，并制定了有关上计实行办法的“上计律”，更加完善了自春秋战国时期所形成的上计制度，从而使我国审计与法相联系，成为我国审计立法的开端。

隋、唐两代，在“刑部”下设“比部”，进行审计。比部是独立的审计组织，独立于财政部门之外，行使司法审计监察权，专管“勾稽天下财赋”。

宋时，除在刑部之下设有比部外，北宋初还在太府寺内设审计司，并在宋太宗淳化三年（公元992年）设诸军诸司专勾司，专门审查军政开支。后于南宋改“诸军诸司专勾司”为“审计院”，从此，“审计”一词，不仅成为我国审计机构的命名，而且成了我国财政财务监督的专用名词。

元朝取消了比部，户部行使审核会计报告权。明、清时，比部职权虚有其名，另设六科、十三道监察御史，构成独立的监察系统，即所谓的科道制度。事实上，元、明、清三代基本上未设专门的审计机构，审计处于衰落时期。

1840年至1949年为我国近代审计阶段。辛亥革命以后，1912年，北洋军阀控制下的北京政府，在国务院下设“中央审计处”，并公布《审计处暂行规定》、《暂行审计规则》、《执行规则》、《收支凭证的证明条例》等审计法规。1914年改审计处为“审计院”颁布《审计法》和《审计法实施规则》。1928年，国民政府公布《审计院组织法》，仍设“审计院”。1931年改“审计院”为“审计部”，隶属监察院。民国时期审计的一个重要的特点是：审计法规的完备达到空前的程度。一方面，它突破了历代将审计内容附于其他刑事法规之内的习惯做法，公布了大量的专门的审计法规；另一方面，所颁布的审计法规涉及审计的各个方面，形成了审计法规的体系。

中华人民共和国成立以前，在中国共产党领导下的革命组织和根据地工农政权中也实行了审计制度，既有一定的审计组织，也颁布了一些审计法规。第一次国内革命战争时期，1925年7月建立的省港罢工委员会中就设有审计局。第二次国内革命战争时期，革命根据地于1934年公布了《苏维埃共和国中央苏维埃组织法》，规定设立中央审计委员会，并在省和直属市分设审计委员会，重点是审查开支是否节约、有无损失浪费问题。抗日战争和解放战争时期，在边区行署、专区、县均设有审计委员会。

中华人民共和国成立后，我国审计步入现代阶段。中华人民共和国成立初期，全国学习苏联的经验，以会计检查取代了审计，国家未设立独立的审计机构。一方面赋予会计人员以监督财政、财务收支的职权；另一方面实行由主管部门对所属单位进行不定期的会计检查，对财政、税务、银行进行业务监督。但这些检查监督，既不能自行监督，也不能互相监督，更不能适应经济发展的需要。在实行经济体制改革过程中，人们开始认识到，建立社会主义的审计制度、完善社会主义的经济监督体系的必要性。这种必要性主要出于健全民主与法制、为宏观调控服务、维护经济秩序、保障所有者权益、促进廉政建设、提高经济效益的需要。1982年12月，第五届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国宪法》，规定了在我国建立审计机构，实行审计监督制度。1983年9月国务院设立了审计署，县以上的各级人民政府也相继成立了审计局，独立行使审计监督权。1984年12月17日，中国审计学会成立。1985年8月公布了《国务院关于审计工作的暂行规定》，同年10月又公布了《审计工作试行程序》。1994年8月31日，国务院通过了《中华人民共和国审计法》，对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等作了全面规定。1997年国务院又发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。2005年9月30日国务院常务会议讨论通过了《中华人民共和国审计法修正案（草案）》；2006年2月28日正式通过颁布实施。

近二十多年来，我国国家审计工作取得了巨大成就，积累了宝贵经验。特别是1998年以来，国家审计机关紧紧围绕政府工作中心，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的方针，坚持全面审计、突出重点，抓住了对重点领域、重点部门、重点资金的审计监督，加大了对重大违法违规问题和经济案件的查处力度，全面监督财政财务收支的真实、合法、效益，在促进改革和社会经济发展等方面发挥了重要的作用。如不断深化了预算执行审计，加大了对中央补助地方支出的审计力度，加大了对中央二、三级预算的延伸审计，充分揭露了预算分配和管理中的问题，对财政部门审计从单纯合法性审计向管理规范审计。围绕防范金融风险，加强了对金融机构资产负债审计，不断揭示了骗贷和超能力借贷现象，揭露了市场管理混乱及国外贷援款项目管理不善的现象。配合国企改革，加大了对国有及国有控股企业的审计力度，充分揭露了企业损益不实、潜亏较大、国有资产流失严重、主业与三产产权不清、收益向三产产业流失以及违法经济案件等。为促进和加强改善宏观调控，审计署深入开展了专项审计和调查，如对全国土地市场秩序治理整顿问题、“大学城”的土地使用和建设资金来源问题、水利建设资金和部分水利项目问题、粮食风险资金问题、政府外债项目问题等社会普遍关注的一些热点问题深入开展了专项审计和审计调查；加强了对关系人民群众切身利益的专项资金的审计，如对国债资金、土地出让金、教育医疗资金、支农资金、救灾资金、各种保险金进行了审计，揭露出管理不规范、损失浪费大、挪用严重、投资效果差，以及乱收乱支、隐瞒截留等问题。认真贯彻中办、国办两个暂行规定，积极探索和开展了经济责任审计，各级审计机关按照“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的原则，全面推进国有及国有控股企业领导人员和县级以下党政领导干部经济责任审计，积极开展县级以上党政领导干部经济责任审计的试点。在查明事实、保证质量的基础上，我国国家审计积极推行审计结果公告制度，逐步把审计监督和群众监督、舆论监督结合起来，促进审计发现问题的整改和提高审计监督的效果。仅2004年审计署对外公告了11个部门单位和3项专项资金的审计结果，全国地方审计机关11个月向社会公布了452篇审计结果，在社会上产生了强烈的反响，形成了所谓的“审计风暴”，赢得了社会大众的充分肯定、支持和高度评价，同时也促进了有问题的政府部门和单位的整改。

二十多年来，国家审计机关在认真抓好各项审计业务工作的同时，也加强了审计机关的基础建设工作。为了全面落实《审计法》，推进依法治国、促进依法行政，实现审计行为，提高审计质量和明确审计责任，在20世纪50个规范的基础上又进行了重新修订和完善。从2000年元月至2004年2月，审计长签发了六项《中华人民共和国审计署令》，一共颁布了24项审计规定、准则和办法。党的十六大提出“加强对权力的制约和监督”，十六届三中全会要求的完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督。为了适应这一新形势、新要求，国家审计应总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展，推动审计工作由传统审计主流，向现代审计迈进，推动中国审计逐步融入世界审计主流。为此，中华人民共和国审计署在庆祝成立二十年之际，颁发了《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》。该规划共16条，大体划分为三个部分：1至5条论述了今后五年审计工作的指导思想、总体目标和主要任务。突出强调抓好审计管理、建立审计质量控制体系、大力推广先进审计技术方法等三项基础工作；在审计内容和审计方式上坚持两个并重：实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，实行审计与专项调查并重；今后五年审计工作的主要任务是继续坚持以真实性审计为基础，继续严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪，积极开展效益审计。6至9条按照财政、金融、企业三大审计加经济责任的审计工作格局（即“3＋1”格局），分别提出了各项审计工作的具体目标和重点。10至16条提出了加强“人、法、技”建设和审计业务管理的各项目标、任务和主要措施，并对规划的落实提出了原则要求。关于人、法、技建设方面，主要强调了加强审计队伍建设，健全审计质量控制体系和加强审计技术方法的推广运用等；同时也提出了加强审计法制建设规范审计行为，推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论作用等问题。关于审计业务科学管理方面，着重强调了改进审计计划管理，整合审计力量资源和加强审计成果的综合利用。同时，还对以下四个方面提出了要求：一是进一步加大宣传力度，不断扩大审计影响；二是加强审计科研机构建设，强化审计理论研究，加大科研成果的推广应用，增强审计科研工作的实用性、指导性和前瞻性；三是加强审计学会和内部审计协会建设，充分发挥审计学会在审计理论研究方面的作用，通过内审协会强化对内部审计工作的指导；四是积极参与国际审计事务，掌握国际审计动态，加强对外交流与合作，加快国外先进审计技术的引进，充分利用国际审计资源，扩大对外宣传，不断提高我国审计的国际地位。

五年发展规划起点高、立意高，有新思路、新举措，体现了与时俱进、开拓创新精神，同时又能坚持实事求是，突出重点、抓住关键，对推动今后五年国家审计工作的发展具有重要的指导作用。

（二）我国社会审计的发展

进入20世纪以来，随着民族工商业的发展，我国社会审计应运而生。北洋政府1918年颁布了《会计师章程》，1921年在上海开始设立会计师事务所，接受委托执行审计工作。以后又颁布了《会计师注册章程》、《会计师复验章程》、《会计师章程》等，规范了社会审计的业务范围和要求。

中华人民共和国成立以后很长一段时间取消了社会中介审计。党的十一届三中全会以后，为了适应发展商品经济的客观要求和贯彻对内搞活、对外开放总方针的需要，于1979年开始陆续设立会计顾问处。1980年，我国财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，同年5月开始筹备上海公证会计师事务所，于次年正式开业，接受国内外企业事业单位的委托，承办会计和审计的有关业务。我国1985年公布的《中华人民共和国会计法》第20条规定：“经国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府的财政部门批准的注册会计师组成的会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务”，这是新中国成立以来第一次通过法律形式对注册会计师的地位和任务所作的规定，它有力地推动了社会审计的发展。根据会计法的规定，1986年国务院又发布了《中华人民共和国会计师条例》，1993年10月31日全国人大常委会通过了《中华人民共和国注册会计师法》，1995年财政部批准发布了《中国注册会计师独立审计基本准则》、《独立审计具体准则》第1号至第7号、《独立审计实务公告》第1号。这些法规与准则的公布，有力地推动了我国注册会计师工作的发展及其规范化。

从1983年起，审计部门领导下的审计师事务所在全国陆续组建。1987年1月审计署颁布了《关于进一步开展社会审计工作若干问题的通知》，具体明确了开展审计工作的一些重要问题，然后在审计条例中又进一步规定了社会审计组织的性质和业务范围。

根据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》的有关规定和国务院的有关指示，经财政部、审计署研究决定，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实行统一联合，从1995年起我国社会审计事业逐步走上了统一发展的道路。

近年来，中国注册会计师行业在“两会”联合、清理整顿、脱钩改制、自律监管、诚信建设、队伍建设、专业标准建设、自律体制建设以及对外交流与合作等方面做了大量的工作并取得了卓著的成就。

在统一社会审计市场，整顿规范行业执业秩序与环境方面：1998年底，全国各地“两会”联合工作全部完成，结束了社会审计市场分割管理的历史，实现了统一法律规范、统一执业标准和统一监督管理。1997年遵照国务院领导关于“做扎实工作，整顿会计师行业”的指示精神，中注协在全行业开展了以“清师、清所、清业务”为主要内容的清理整顿工作。2000年，中注协及地方协会积极参与国务院组织开展的经济鉴证类社会中介机构清理整顿工作，为注册会计师公平参与市场竞争创造了有利条件。

在积极推进行业脱钩改制，激发行业发展活力方面：1998年初，注册会计师行业在中介行业中率先开展了会计师事务所体制改革工作，要求事务所必须与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面彻底脱钩，改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自我经营、自担风险的执业机构。2000年初，启动了会计师事务所上规模、上水平工作，为适应大型、特大型企业的审计工作进行了必要的准备。脱钩改制改变了事务所的“官办”形象，增强了国内外投资者的信赖度，为注册会计师实现独立、客观、公正地执业奠定了体制基础。同时，也使从业人员的风险、责任意识明显提高，队伍结构趋向年轻化、专业化，事务所发展活力得到全面激发和释放。

在大力开展行业诚信建设，树立行业良好形象方面：2001年以来，国内外证券市场接连发生的一系列财务欺诈案件以及与之相关联的审计失败案件，注册会计师行业诚信率受到严峻挑战。在困难与挑战面前，协会与全体同仁认真总结与反思，明确提出了“以诚信建设为主线”的行业建设思路。中注协积极加强行业诚信的理论研究和实践探索，发布行业诚信建设纲要，系统提出了行业诚信建设的指导思想、目标、任务和措施；完善职业道德规范，发布了职业道德规范的指导意见；加强对会员执业诚信行为的监督和管理，制定实施会员诚信档案制度；加强行业诚信的宣传教育，强化会员“诚信为本，操守为重”的职业理念等等。

在积极探索行业自律的实现途径，逐步建立和完善行业自律管理体系方面：一是发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务职能，不断开拓管理与服务的新领域；二是建立和完善行业自律管理的决策组织体系；三是加强协会秘书处的建设，提高秘书处的执行能力。

在加强行业自律监管，提高行业执业质量方面：经过多年来的探索和实践，目前已基本形成了包括业务报备制度、谈话提醒制度、诚信档案制度、自律惩戒制度、执业质量检查制度在内的行业自律监管体系。一是把上市公司、证券公司、金融企业、国有企业等重点领域的审计业务列为监管重点；二是把变更事务所的审计业务作为监督突破口；三是重点建立行业执业质量检查制度。

在加强专业标准建设，建立和完善行业职业规范体系方面：自1995年中注协制定发布第一批独立审计准则以来，已先后组织制定发布了48个准则项目，独立审计准则框架体系基本形成。在准则制定过程中既充分考虑了中国国情，也兼顾了与国际惯例接轨。

在加强注册会计师队伍建设，抓好考试和培训工作方面：自1991年我国开始实行注册会计师全国统一考试以来，中注协至今已成功举办了13次注册会计师全国统一考试。目前，注册会计师全国统一考试已经发展成为国内考试人数最多和权威性最强的执业资格考试之一。截至2003年考试完毕，取得注册会计师考试全科合格证书人员已增至10．7万人。为了不断提高队伍的执业水平和职业道德，中注协1996年发布实施了注册会计师后续教育培训制度。目前，以中注协为龙头、地方协会为骨干、事务所为基础的培训组织体系已基本建立。随着北京、上海、厦门三个国家会计学院顺利建成，中注协依托三个国家会计学院开展了行业高层次人才的培训工作。

对加强国际交往，提升行业国际影响力方面：近年来，中注协积极加强国际交流与合作，参与会计市场开放有关工作，不断提升行业的世界贸易组织有关会计市场开发的谈判和亚太经合组织贸易开放的谈判工作，并发挥了应有的作用。目前，中注协已与29个国家和地区的40多个会计师职业组织建立了友好交往关系。中国注册会计师协会先后于1996年10月和1997年5月，加入亚太会计师联合会和国际会计师联合会，并向国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会（I－AASB）和教育委员会派出了正式代表，参与国际审计准则和国际会计教育准则的研究和制定工作。中注协代表先后被推选担任亚太会计师联合会理事、副会长和会长职务；2003年11月，中注协代表当选为国际会计师联合会理事。

到2004年度，我国会计师事务所已达到4　900多家，注册会计师协会个人委员已发展至13万余人，其中，执照会员6．3万人，遍及工商、金融、证券、政府部门和学术界、教育界等诸多领域的执业会员7万多人。2003年度行业收入总额达到128亿元，比1996年度的32亿元翻了两番。

（三）我国内部审计的发展

我国早期的皇室审计、寺院审计均属于内部审计的范畴。现代内部审计在民国时期就已诞生，在铁路、银行系统，有了较为健全的内部稽核制度。中华人民共和国成立初期，我国一些大型专业公司和厂矿企业也曾设有内部审计部门，一些中型企业也设有专职的审计人员，只是到1953年全面学习苏联后才被撤销。

我国社会主义内部审计是从1983年以后逐步建立起来的。1985年12月公布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，进一步明确了在暂行规定中所阐述的内部审计问题；后来在《审计条例》中，又原则规定了内部审计的机构设置、隶属关系及审计范围等；当内部审计工作开展后，各业务主管部门（部、厅、局）又针对本系统情况作出了系统内部审计的一些具体规定。上述的一些制度和规定，促使了内部审计机构的迅速建立和内审工作广泛而又深入地开展。

1994年通过的《审计法》第二十九条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。根据审计法的要求，1995年7月14日颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》。随着我国经济体制改革的深入和内部审计的迅速发展，2003年3月4日又重新颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》。审函［2004］32号审计法修订征求意见稿中第三十一条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有及国有资产占控股地位或者主导地位的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定进行行业管理。审计机关对内部审计工作进行业务指导和监督。根据审计法修改意见，国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月公布了《中央企业内部审计管理暂行办法》，明确规范了中央企业的内部审计工作。

二十多年来我国内部审计工作走过了一段起伏不定的历程，随着人们对经济管理的重视和对内部审计作用的认识，到了21世纪我国内部审计步入了稳定发展阶段，走上了行业管理的轨道。自2003年中国内部审计学会更名为中国内部审计协会以后，现在团体会员已达到882个。据不完全统计全国内部审计机构有8万多个，内审人员有22万余人。近几年，我国内部审计工作在规范制定、学术研究、教育培训、资格认定、国际交流等方面均取得可喜的成绩。中国内部审计协会准则委员会规范了中国内部审计准则体系，制定并颁布了《中国内部审计准则序言》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和27个具体准则，并且组织撰写了部分实务操作指南，这对于统一规范全国的内部审计工作起到了巨大的作用。中国内部审计协会学术委员会五年来组织了十多次的全国性的学术研讨会和经验交流会，就内部审计工作中的热点问题，如内部控制问题、风险评价问题、经济责任审计问题、投资审计问题、内部审计质量管理问题、内部审计作用发挥问题等，组织全国内部审计人员进行研究与总结，不仅促进了全国内部审计人员科研水平的提高，同时也加快了先进经验在全国的推广。中国内部审计协会培训委员会为了帮助全国内部审计人员业务水平的提高，根据需要，有层次地开展各种培训活动，每年都要组织近30个班、上千人的培训，这对于促进全国内部审计人员业务水平的提高起到了重要作用。从2003年起，中国内部审计协会又积极开展了内部审计人员资格认定工作，全国已有20多万人获得了内部审计人员岗位资格证书。近几年来，中国内部审计协会积极开展对外交流工作，不仅提高了我国内部审计的国际地位，同时也使我们学到了国外的一些先进经验和技术。从1998年开始，我国开展了国际内部审计师考试工作，现已成为参考人员最多的国家。到2003年，我国已有5　083人取得了国际内部审计师资格，这为我国内部审计国际化奠定了基础。

三、西方主要国家审计的发展

（一）西方国家审计的发展

西方一些国家的审计，既具有悠久的历史，又具有各国的特色，更体现了现代商品经济发展的需要。据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”（Audit）的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。例如，法国在资产阶级大革命前就设有审计厅，在资产阶级大革命后，拿破仑一世创建的审计法院，至今仍是法国政府实施事后审计的最高法定机构。

在资本主义时期，随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位，确立国家审计机关的职权、地位和审计范围，授权其独立地对财政、财务收支进行监督。现代资本主义国家，大多实行立法、行政、司法三权分立的国家政权组织形式，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府财政收支、执行财政预算法案、维护统治阶级的利益，西方大多数国家在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及公营事业单位财政财务收支进行审计监督。美国虽然只有200多年的历史，但由于重视经济管理，在经济管理理论和方法的研究方面颇有成就，这就促使了美国经济的迅速发展。以前美国没有独立的财政监督机构，只在财政部设有审计官进行审查，直到1919年参、众两院建议组成预算特别委员会后，才把对政府账目的审计从财政部的业务中分离出来；1921年公布了《预算和会计法》，并根据该法建立了美国最高审计机关——审计总局，受理政府账目审计，以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共款项。除中央情报局和总统办公室不能审查外，凡与公共开支有关的事项，都有权审查。审计总局最重要的任务就是向国会提供信息和参考意见，以便有助于国会各委员会的工作。

英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发源地。英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了，至今有770多年的历史。在11世纪和12世纪，英王一直把持国家的财政大权，在威廉一世时代和亨利一世时代封建统治者在财政部门内设置了审计监督部门，即上院（收支监督局）和下院（收支局）执行审计监督。1215年英国《大宪章》的颁布，制约了英王的权力，奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。1785年，根据《检查和审计国王公共账目的法案》，取消国库审计官，组建了五人审计委员会。1834年，颁布了修订审计制度的法案，特别审计院长负责国库公款的监督，院长系终身职务。1861年，开始在众议院设决算审查委员会，第一次真正建立了统一的、独立的审计机构。1983年1月1日，通过了《国家审计法案》，取消英国国库审计部，正式更名为英国国家审计署。英国国家审计署独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作。

西方国家除了立法型的审计体制以外，还有司法型审计体制、行政型审计体制等。如法国审计法院是独立于立法机构——议会与行政部门——内阁政府的一个司法机构，审计法院的院长由总统任命，为终身制；审计法院的裁决为终审判决，且有法律效力。国外的国家审计，不论是哪一种类型，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便不受干扰，客观而公正地行使审计监督权。

第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相互结合，从传统的财务审计向现代的“3E”审计、绩效审计方面发展。

（二）西方社会审计的发展

西方国家的社会审计，是随着资本主义经济的兴起而形成并得到迅速发展。16世纪末期，由于地中海沿岸商品贸易得到了发展，便出现了由许多合伙人筹资，委托给某些人去经营贸易的商业运行方式。这样，就导致了财产所有者与经营权的分离，对经营者进行监督就有了必要，当时便有部分财产所有者聘请会计工作者来承担该项监督检查工作，这便有了社会审计的萌芽。1720年，查尔斯·斯内尔受托对南海公司破产案进行审查，并编制了一份审计报告书，从此，审计正式走向了民间。

英国工业革命以后，产业规模日益扩大，以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍，对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要，因此，现代社会审计制度便应运而生。1953年在苏格兰的爱丁堡创立了世界上第一个职业会计团体——“爱丁堡会计师协会”。英国实行特许会计师制度，取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。英国职业会计师的主要业务是审计，此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务。英国早期的社会审计，没有系统的理论依据和方法体系，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔检查，即采用详细审计方法，后来人们称之为英国式审计。

美国独立战争以后，工业得到发展，为了加强股份公司的会计工作，以代理记账为专业的会计师应运而生。19世纪后半叶，随着英国资本的大量输入，英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了《公证会计师法》，1887年成立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计师团体。美国最初的会计师业务，主要是对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计，并非为了维护投资者的利益。20世纪初，出于银行信贷业发展的需要，有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计，借以判断企业的偿债能力，于是美国的会计师突破了详细审计的做法，创立了资产负债表审计，即美国式的信用审计。1929年的经济大危机后，1932年美国公布了《证券法》，次年公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表（资产负债表和损益表），这就促使了证券交易审计的诞生。从此，美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计，即为财务报表审计（见表1－2）。

表1－2　主要国家审计鉴证职能

（三）西方内部审计的发展

西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任关系和授权管理的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。

20世纪前后，资本主义经济获得发展，生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，实行事前预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。1999年，国际内部审计师协会提出了新的审计概念，促进内部审计进入风险管理，为增加管理价值和实现组织目标服务。现代内部审计涵盖了内部控制评价、风险评估、经营审计和管理审计。现代内部审计发展呈现出以下趋势：从制度导向审计到风险导向审计，从风险识辨到环境分析，从回顾历史到着眼未来，从评价现状到预测未来，从关注当前事项到多角度并行关注，从强调独立到注重管理价值增加，从掌握审计知识到掌握经营管理知识，从经营审计到战略审计，从供给审计到需求审计，从说服接受到协商改进。此外，内部审计工作外包由社会审计承担，也是一种重要的发展趋势。

美国内部审计分为政府内部审计和企业内部审计两个方面。在美国联邦政府各部门和地方政府都设有稽核长办公室，执行内部审计。美国很多大中型企业从20世纪30年代就设立了内部审计。1941年内部审计师协会建立起来，后来发展成了一个国际组织。美国企业内部审计机构有直属总经理领导、副总经理领导、主计长领导等三种形式。近年来，有的企业内部审计机构受主计长和审计委员会的双重领导，有较大的独立性。英国的内部审计由部门审计和企业审计组成，一般均由部门或企业最高负责人领导，它的主要职责是对内部控制制度进行监督评价，并提出改进的建议。

受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大，不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展，而且加速了审计目的、审计特征、审计体系、审计内容、审计方法和审计规范方面的变化，促进了现代审计的形成。