消费税纳税审核代理实务

11．2　消费税纳税审核代理实务

11．2．1　计税依据的审核

消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额，其计税依据分别是应税消费品的销售额和销售数量。实行从量定额征税办法的应税消费品有黄酒、啤酒、汽油和柴油等，其余应税消费品均按从价定率办法征税。

1．销售自产应税消费品的审核

◆实行从价定率征税办法的应税消费品，其计税依据为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购买方收取的增值税税款。重点审核内容应包括以下几点：

(1)对价外费用的审核要点。

①审核纳税人“其他业务收入”、“营业外收入”等明细账，核对有关会计凭证，查看属于销售应税消费品从购货方收取的价外费用，是否按规定依照应税消费品的适用税率计算消费税，并与“应交税费——应交消费税”账户相核对。

②审核纳税人“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“其他业务成本”等明细账，如有借方红字发生额或贷方发生额，应对照有关会计凭证逐笔进行核对，审核纳税人是否有销售应税消费品收取的价外费用，是否按规定计算消费税，并与“应交税费——应交消费税”账户相核对。

③审核纳税人的“应收账款”、“应付账款”、“其他应收款”、“其他应付款”等往来账户，审查纳税人销售应税消费品收取的价外费用是否直接通过往来账户核算而不并入销售额计算消费税。

④审核纳税人已开具的普通发票存根联时，如发现有运输费、仓储费等收费项目的，应注意审查是否属价外费用。

⑤审核纳税人与购买方的销售结算清单，仔细审查销售清单反映的收费项目是否有属于应征消费税、增值税的价外费用。

(2)对包装物计税的审核要点。

①随同应税消费品作销售的包装物是否按所包装的产品适用的税率缴纳了消费税。注册税务师审核的要点有：一是审核纳税人生产、销售环节领用的不单独计价的包装物。将“包装物”明细账的贷方发生额与“生产成本”、“销售费用”等账户的借方发生额对照审核，审核纳税人会计处理是否正确以及结转领用包装物的成本是否真实，有无直接冲减主营业务收入。二是审核纳税人随同应税消费品出售单独计价的包装物。将“包装物”明细账的贷方发生额与“其他业务成本”账户的借方发生额相核对，审查纳税人随同应税消费品出售单独作价的包装物的销售收入额是否记入“其他业务收入”账户计算缴纳消费税。三是审核纳税人购进包装物的财务核算是否正确。审核纳税人购进包装物是否不通过“包装物”账户而通过应收应付往来账户核算，发出后再以产品的销售收入冲账。

②逾期不再退还的包装物押金及已收取1年以上的包装物押金，是否按规定缴纳了消费税。注册税务师主要通过审核纳税人的“其他应付款”明细账，审核纳税人按规定逾期未收回的包装物不再退还的押金，已收取1年以上的押金是否及时申报缴纳消费税。

③从1995年6月1日起，对销售酒类消费品(除啤酒、黄酒外)收取的包装物押金是否按规定及时缴纳了消费税。对于酒类产品包装物的审核，主要通过“包装物”、“其他应付款”等明细账，审核企业是否有出售包装物收入和收取包装物押金，应缴纳消费税的包装物收入和收取的包装物押金，是否缴纳了消费税。

(3)关联企业转让定价审核要点。

由于我国目前的消费税实行单一环节一次课征制。除金银首饰在零售环节纳税外，其他应税消费品都在生产环节纳税。因此，生产环节消费税税基的大小就决定了消费税的多少。近几年来，一些消费税纳税人，特别是生产高税率消费品的企业，如烟厂、酒厂、汽车厂等大中型企业，划小核算单位，成立独立核算的销售公司，降低产品出厂价格，通过商业返还费用方式侵蚀税基，利用企业集团的内部协作关系，采取总公司低价生产供应零配件给生产企业，将应税消费品低价销售给公司的方式避税等。因此，对生产应税消费品成立独立核算的销售公司或组建成企业集团的纳税人，应通过审查其“主营业务收入”、“生产成本”、“管理费用”等账户，对各关联企业之间收取的价款、支付的费用进行核实。如价格明显偏低又无正当理由的，按税法规定予以调整。具体方法为：

①按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格；

②按照销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；

③按成本加合理的费用和利润；

④按照其他合理的方法。

(4)对残次应税消费品的审核要点。

①纳税人销售残次应税消费品是否按规定缴纳消费税。注册税务师可以审核纳税人的“生产成本”、“制造费用”等成本费用类账户，留意纳税人的红字冲销额。看有无将残次应税消费品销售收入直接冲减有关成本费用不纳税；审核“应付福利费”账户，从贷方查看职工福利费的来源，看有无将残次品销售收入计入职工福利基金不纳税的情形。

②纳税人销售残次应税消费品，向购买方收取的价差收入是否缴纳了消费税。如发现某购货方与纳税人有比较稳定的协作关系且购买的产品价格长期偏低，可去该购货方调查，通过了解其“应付账款”、“其他应付款”明细账，查清是否有返还销货方的价差收入。

(5)对纳税人不计、少计销售额的审核要点。

①纳税人是否按照税法规定的纳税义务发生的时间纳税。特别是货已发出、已开具发票但因货款不能回笼而不及时申报纳税的情况。注册税务师可以通过对财务部门的“库存商品”账与仓库的实物进行核对，看两者是否相符。如果财务部门的“库存商品”大于仓库的实物账，就很有可能存在货已发出而未纳税的情况，可进一步抽查纳税人已开具发票加以证实，即将纳税人一定时期内已开具发票的销售合计与消费税纳税申报核对，看两者是否相符。

②纳税人是否将不符合税法规定的销售折扣、折让擅自冲减销售额。注册税务师应仔细审核纳税人“主营业务收入”明细账的贷方发生额是否存在红字冲销的情况，如有，应查明原因，如是销售折扣、折让，则要进一步核实是否符合税法规定的条件，即是销售折扣的，要与应税消费品开在同一张发票上；是销售折让的，要凭有效证明开具红字发票才能冲减应税消费品的销售额。

(6)对应税消费品以物易物、以货抵债、投资入股的审核要点。

①纳税人将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资人股、抵偿债务的是否纳税。注册税务师应仔细审查“库存商品”明细账的贷方发生额，认真查看贷方摘要栏记录，发现可疑，再查阅记账凭证和原始凭证。在通常情况下，“库存商品”账户贷方的对应账户为“主营业务成本”，如发现“库存商品”账户贷方对应关系异常，如为借记“长期股权投资”、“原材料”、“应付账款”等，则有可能是纳税人以物易物、以货抵债、投资入股。审核纳税人是否按规定的计税依据计算缴纳消费税，并与“应交税费——应交消费税”账户核对。

②计税价格是如何确定的，是否按纳税人同类消费品的最高销售价格作为计税依据计算缴纳消费税。

实行从量定额征税办法的应税消费品，其计税依据为应税消费品的销售数量。应审核“主营业务收入”、“营业税金及附加”、“库存商品”、“应交税费——应交消费税”等明细账，对照销货发票等原始凭证，看计量单位折算标准的使用及销售数量的确认是否正确，有无多计或少计销售数量的问题。审核纳税人的“销售费用”、“长期股权投资”、“营业外支出”、“管理费用”、“生产成本”等账户，审核纳税人是否有将自产的应税消费品用于其他方面而未在移送使用时申报缴纳消费税的情况。

案例11－2：注册税务师在代理审核某化妆品厂2011年8月应纳消费税情况时发现，该企业采用预收货款方式销售化妆品100箱，取得含税销售额117　000元，商品已发出。企业会计处理为：

要求：计算本月应纳消费税并调账。

解析：

(1)对采取预收货款方式销售的化妆品，应于收到货款后、发出商品时缴纳消费税，并同时缴纳增值税。因此，该企业本月应纳消费税为：

117　000÷(1＋17%)×30%＝30　000(元)

(2)调账：

①企业在商品发出时应将预收的销售款从“预收账款”账户转作主营业务收入，应作如下账务处理：

②将应缴纳的消费税款作账务处理：

2．委托加工应税消费品审核要点

对于委托加工的应税消费品，首先应审核是否符合税法中规定的委托加工方式，如不符合规定，是否按销售自制应税消费品缴纳了消费税。然后，应重点审核以下几点：

(1)应审核“委托加工物资”、“应交税费——应交消费税”等明细账，对照委托加工合同等原始凭证，看纳税人委托加工的应税消费品是否按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，是否按照组成计税价格计算纳税，受托方代收代缴的消费税税额计算是否正确。

(2)应审核“委托加工物资”、“生产成本”、“应交税费——应交消费税”等明细账，看纳税人用外购或委托加工收回的已税烟丝等11种应税消费品连续生产应税消费品，在计税时准予扣除外购或收回的应税消费品的已纳消费税税款，是否按当期生产领用数量计算，计算是否正确。自2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒准予抵扣外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款的政策，防止企业仍按原规定执行，多抵消费税。上述外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等。

(3)应审查“委托加工物资”、“应交税费——应交消费税”等明细账，看委托加工应税消费品直接出售的，有无重复征收消费税的问题。

3．视同销售应税消费品的审核要点

(1)审核“库存商品”、“原材料”、“应付账款”等明细账，看有无用应税消费品换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等情况，如有，是否以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计征消费税。

(2)纳税人用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利、奖励等方面的应税消费品，应于移送使用时视同销售缴纳消费税。注册税务师应审核“库存商品”、“原材料”、“应付账款”、“应付福利费”、“管理费用”等明细账，看有无这种情况，如有，是否于移送使用时缴纳了消费税。

4．金银首饰的审核要点

(1)以旧换新、翻新改制的审核。主要审核要点：一是审核纳税人“主营业务收入”、“库存商品”、“其他业务收入”等明细账，并与金银首饰零售发票核对，审核纳税人是否按规定申报缴纳消费税；二是审核纳税人“其他应付款”、“销售费用”等明细账的贷方发生额或借方红字发生额，审核纳税人是否将收取的加工费挂往来账或直接冲减费用未申报缴纳消费税。

(2)带料加工业务的审核。主要审核要点：一是审核纳税人带料加工业务是否真实。将“原材料”、“生产成本”、“其他业务收入”等明细账与有关会计凭证相互对照检查，审核其是否符合带料加工业务的条件。二是审核纳税人带料加工业务的计税依据是否正确。对纳税人当期或最近时期的同类金银首饰销售价格的有关资料或“主营业务收入——加工收入”明细账和委托加工合同进行检查，审核纳税人使用的计税价格或计算的组成计税价格是否正确。

(3)用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的审核。主要审核要点：一是审核纳税人的“库存商品”等明细账户的贷方发生额，并与“应付工资”、“营业外支出”、“应付福利费”、“管理费用”、“销售费用”等明细账核对，审核纳税人用于馈赠、赞助、职工福利等方面的金银首饰是否按规定申报缴纳消费税。二是审核纳税人当期或最近时期的同类金银价格的有关资料或“生产成本”明细账，审核纳税人使用的计税价格或计算的组成计税价格是否正确。

(4)成套销售的审核。主要审核要点：一是询问企业有关人员有无成套金银首饰的业务并深入到金银首饰专柜，查看和了解有无成套销售金银首饰的样品及情况；二是审核纳税人“主营业务收入”明细账及有关会计凭证，并与金银首饰销售发票核对，审核纳税人若有成套销售金银首饰业务的，是否按规定申报缴纳消费税，有无分解销售收入少申报缴纳消费税的情况。

11．2．2　适用税目、税率、纳税环节的审核

1．适用税目、税率的审核要点

(1)审核纳税人生产消费税税率已发生变化的应税消费品其应纳消费税是否按税法规定时间执行。

自2001年5月1日起，粮食白酒、薯类白酒消费税税率由原先的比例税率调为定额税率和比例税率，具体为：①定额税率：粮食白酒、薯类白酒每斤(500克)0．5元；②比例税率：粮食白酒(含果木或谷物为原料的蒸馏酒)25%，薯类白酒15%。调整了啤酒消费税单位税额。由原先啤酒每吨220元调整为：每吨啤酒出厂价格(含包装物及包装物押金)在3　000元(含3　000元，不含增值税)以上的单位税额250元／吨；每吨啤酒出厂价格在3　000元(不含3　000元，不含增值税)以下的，单位税额220元／吨；娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元／吨；每吨啤酒出厂价格以2000年全年销售的每一牌号、规格啤酒产品平均出厂价格为准。

自2009年1月1日起卷烟消费税税率由《消费税暂行条例实施细则》规定的比例税率调整为定额税率和比例税率。税率具体调整如下：①定额税率：每标准箱(50　000支，下同)150元。②比例税率：每标准条(200支，下同)调拨价格在70元(含70元，不含增值税)以上的卷烟税率为56%。每标准条调拨价格在70元(不含增值税)以下的卷烟税率为36%。下列卷烟一律适用45%的比例税率：进口卷烟；白包卷烟；手工卷烟；自产自用没有同牌号、规格调拨价格的卷烟；委托加工没有同牌号、规格调拨价格的卷烟；未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟。

另外，注意自2009年1月起，消费税政策作了较大调整，应按新政策审核纳税人相应期间的纳税情况。具体规定为：粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为20%。定额税率为0．5元／斤(500克)或0．5元／500毫升。从量定额税的计量单位按实际销售商品重量确定，如果实际销售商品是按体积标注计量单位的，应按500毫升为1斤换算，不得按酒度折算。

(2)审核纳税人兼营不同税率的应税消费品是否分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率应税消费品组成成套消费品销售的，是否从高适用税率。

(3)注册税务师的审核要点。

①了解纳税人生产等基本情况，掌握纳税人生产、销售的应税消费品的品种、牌号，准确划分各征税对象及适用的消费税税率；

②了解纳税人销售的基本情况，掌握纳税人有无将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的经济业务；

③审核纳税人的“主营业务收入”明细账，并与有关的会计凭证核对，审核纳税人是否将组成成套消费品销售的不同税率的应税消费品分别核算，分别适用税率计算纳税或者从低适用税率计算纳税。

2．纳税环节审核要点

(1)审核“营业税金及附加”、“应交税费——应交消费税”、“生产成本”、“库存商品”等明细账，确认纳税人生产的应税消费品是否于销售时纳税。对于自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，是否已于移送使用时纳税。

(2)审核“委托加工物资”、“应交税费——应交消费税”等明细账，确认委托加工收回的应税消费品，是否已由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

(3)将纳税人“应付账款”、“预收账款”、’“库存商品”、“分期收款发出商品”等明细账与有关会计凭证和产品销售合同相核对，审核有无已实现的销售收入不记入“主营业务收入”账户的情况。

11．2．3　出口货物退免税的审核

1．生产企业出口应税消费品审核要点

对生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应缴消费税。应审查“主营业务收入”、“营业税金及附加”、“应交税费——应交消费税”、“库存商品”等明细账，审核出口报关单等免税凭证是否齐全、合法、有效；对按从价定率办法的出口应税消费品，是否按人民币离岸价免征了消费税；对按从量定额办法的出口应税消费品，是否按实际出口数量予以免征消费税。

2．外贸企业出口应税消费品审核要点

对外贸企业自营出口的应税消费品，除审核出口发票、出口收汇核销单(出口退税专用)、出口报关单(出口退税专用)、购货发票等退税凭证外，还应审核“出口货物消费税专用缴款书”。通过审核“库存出口商品”、“出口销售收入”、“应交税费——应交消费税”等明细账。审核从价定率办法的出口应税消费品，是否按购进金额办理了退税；从量定额办法的出口应税消费品，是否按实际出口数量办理了退税。其适用退税率和单位退税额是否正确。

另外。在审核中还应注意，纳税人出口按规定不予退税或免税的应税消费品，应视同国内销售处理。

11．2．4　纳税审核报告

案例11－3：某轮胎厂为增值税一般纳税人，生产各种汽车轮胎，该企业以外购橡胶、钢材等原材料自制外胎，与委托加工的内胎组装成各种汽车轮胎。注册税务师受托审核该厂2011年8月份增值税、消费税纳税情况，取得如下资料：

卡车轮胎不含税售价400元／个，小轿车轮胎不含税最高售价350元／个；轮胎的消费税税率为3%；根据产品成本有关资料得知，各种轮胎成本中的外购货物和劳务的采购成本约占60%，外购货物和劳务的增值税税率基本上为17%。8月份企业已按主营业务收入计提了消费税，并按抵减全部委托加工代扣代缴消费税后的余额缴纳了消费税。8月末“应交税费——应交增值税”账户无余额。8月份有关账务处理情况如下：

(1)8月4日，委托橡胶制品厂加工卡车用内胎，发出橡胶2吨，价值36　000元。账务处理为：

(2)8月14日，以银行存款支付委托加工费，取得增值税专用发票上注明加工费22　500元，税额3　825元，同时支付受托方代收代缴的消费税1　809元，共收到委托加工内胎1　000个，其中500个收回后，直接被生产领用，连续生产卡车轮胎；另外500个以含税价80元／个，直接销售给某农机厂。企业账务处理分别为：

①支付加工费、增值税时

②支付消费税时

③生产领用时

④销售委托加工材料时

(3)8月18日，销售卡车轮胎一批，账务处理为：

后附有增值税专用发票一张，注明价款200　000元，税额34　000元；普通发票一张，注明取代垫运输、装卸费，金额2　000元，其中运费1　800元，装卸费200元；承运部门开具给轮胎厂的运费结算单一张，注明运费1　800元，装卸费200元。

(4)8月20日，本厂在建工程领用卡车轮胎8个，账面成本价245元／个，账务处理为：

(5)8月25日，以库存小轿车轮胎100个，抵顶租用出租汽车公司房屋租金40　950元，小轿车轮胎账面成本价为230元／个。账务处理为：

(6)8月30日产成品库月末盘点，发现短缺卡车轮胎10个，账面价格共计2　450元，企业账务处理为：

要求：根据以上资料编制纳税审核报告。

解析：

××轮胎厂增值税、消费税纳税审核报告

××轮胎厂：

我们受贵厂的委托，对2011年8月份的应纳增值税、消费税情况进行了审核。重点审核了有关账册和原始凭证，有关问题详述如下：

第一，增值税、消费税纳税审核中发现的主要问题：

(1)8月14日将委托加工材料直接用于对外销售的，其代收代缴消费税抵减了消费税且让售收入少计增值税销项税额。

(2)8月18日销售轮胎价外收取的运杂费，未并入应税销售额计征增值税和消费税，且为销售应税货物发生的运费少计算进项税额。

(3)8月20日在建工程领用自制产品未视同销售，少计征增值税、消费税。

(4)8月25日以产品抵顶租金未做收入少计增值税、消费税。

(5)8月30日产成品盘亏未按规定转出应负担的增值税，造成少计增值税。

第二，计算应补税额及当期账务调整：

针对上述问题，依据现行税法有关规定，应作下列会计账务调整：

(1)8月14日，将委托加工材料直接用于对外销售的，其代扣代缴消费税应计入委托加工材料成本中，不能抵减应纳消费税。应调增消费税＝1　809÷2＝904．5(元)。

当期调账分录：

让售委托加工材料少计增值税，应调增增值税＝40　000÷1．17×17%＝5　811．97(元)。

当期调账分录：

(2)8月18日销售轮胎收取价外费用，应调增增值税＝2　000÷1．17×17%＝290．06(元)，应调增消费税＝2　000÷1．17×3%＝51．28(元)。

当期调账分录：

销售轮胎发生的运费应计提进项税，少计进项税额＝1　800×7%＝126(元)。

当期调账分录：

(3)8月20日在建工程领用自制产品应视同销售，征收增值税和消费税。

应调增增值税＝8×400×17%

应调增消费税＝8×400×3%＝544(元)＝96(元)

当期调账分录：

(4)8月25日以自产产品抵付租金，属于销售货物的行为，企业未做收入，应调增增值税＝40　950÷1．17×17%＝5　950(元)。

应调增消费税＝40　950÷1．17×3%＝1　050(元)

当期调账分录：

(5)8月30日产成品盘亏，应按税法规定转出进项税额。

应调增增值税＝2　450×60%×17%＝249．9(元)

当期调账分录：

综合1～5项内容，本月应补增值税＝5　811．97＋290．6－126＋544＋5　950＋249．9＝12　720．47(元)

本月应补消费税＝3　250＋170．94＋320＋3　500＝7　240．94(元)

××税务师事务所(签章)

注册税务师：××(签章)

2011年9月15日