土地增值税纳税审核代理实务

13．1　印花税、土地增值税纳税审核代理实务

13．1．1　印花税纳税审核代理实务

1．应税凭证的审核

◆应税合同审核要点

印花税应税合同是指纳税人在经济活动和经济交往中书立的各类经济合同或具有合同性质的凭证。

(1)审核征税范围。纳税人在经济交往中书立的凭证种类很多，鉴别所书立的凭证是否具有合同性质，是判别征免的主要标准。在到有关部门掌握凭证书立或领受情况后，应根据有关政策规定，对照纳税人的有关凭证从其内容、性质等方面进行审核。例如，审核纳税人有无错划凭证性质，将应税凭证划为非应税凭证，或因对政策规定理解有误，而将应税凭证作为免税凭证，造成漏纳印花税的问题。

(2)审核应税合同的计税依据：①合同所载金额有多项内容的，是否按规定计算纳税。例如对各类技术合同，一般应按合同所载价款、报酬、使用费的合计金额依率计税，但为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同。只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。若合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，则应按一定比例的报酬金额计税贴花。②已税合同修订后增加金额的，有无补贴印花。按税法规定，已税合同修订后减少金额的，已纳税款不予退还；但增加金额的，应按增加金额计算补贴印花税票。③未注明金额或暂时无法确定金额的应税凭证，是否已按规定贴花。对于签订时无法确定金额的应税凭证，在最终结算实际金额后，是否按规定补贴了印花。④以外币计价的应税合同，是否按规定将计税金额折合成人民币后计算贴花。⑤当合同中既有免税金额，又有应税金额时，纳税人是否正确计算纳税。

(3)审核应税合同的适用税率：①纳税人有无将按比例税率和按定额税率计征的凭证相互混淆。如将营业账簿中记载有“实收资本”和“资本公积”的账簿等同于其他账簿，错按定额5元纳税贴花。②纳税人有无将载有多项不同性质经济业务的经济合同误用税目税率。例如一份合同中，分别记载有“加工承揽合同”和“购销合同”的经济内容，纳税人未分别按各自的税目税率计税贴花，而全部套用“购销合同”税目税率计税贴花。对此类合同的审核，应当注意签订合同双方单位的性质、经营范围以及合作内容，借此发现问题。③纳税人有无将性质相似的凭证误用税目税率。如将建设工程勘察设计合同错按建筑工程承包合同的税率计税贴花。④技术合同、租赁合同等，在签订时因无法确定计税金额而暂时按每件5元计税贴花的，是否在结算实际金额时按其实际适用的比例税率计算并补贴了印花。

案例13－1：注册税务师受托对某银行进行纳税审核，实地观察该银行办公地点设在某大厦一至三层，并在审核其有关费用账目时发现有租金支出。询问财务人员了解到，该银行办公地系租用某大厦的财产，即要求该企业出示租赁协议文书，并对该租赁协议进行审核，发现协议未贴印花税票。租赁协议规定：办公楼一至二层年租金536．67万元，租金每年递增5%，第十年不递增，第三层年租金250万元，从第七年起租金262．5万元，并规定一至三层租期十年，租赁协议总金额8　217．22万元。

解析：

注册税务师认为该企业租赁协议未贴印花税票，违反了《印花税暂行条例》第二条的规定，其行为属未按规定缴纳税款，要求企业补贴印花税票：82　172　200×1‰＝82　172．20(元)，并作相关的调账分录：

◆其他凭证的审核要点

(1)审核营业账簿计税情况。首先，审核企业有无错划核算形式，漏缴印花税的问题。例如，采用分级核算形式的纳税人，仅就财会部门本身设置的账簿计税贴花，对设置在二级核算单位和车间的明细账未按规定计税贴花的情况。其次，审核资金账簿计税情况是否正确。例如，企业“实收资本”和“资本公积”两项合计金额大于已贴花资金的，是否按规定就增加部分补贴印花税票。再次，审核其他账簿是否按规定计税贴花，除总分类账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账等，是否按件贴花。

(2)审核产权转移书据、权利许可证照的计税情况。首先，了解和掌握纳税人在经济活动和经济交往中都书立、领受了哪些产权转移书据。其次，审阅产权转移书据的内容，并与“固定资产”、“无形资产”等账户发生额核对，核实其实际发生的计税金额；同时按规定的税率验算其应纳税额，并与产权转移书据上粘贴的印花税票核对，看是否存在错算或少缴印花税的问题。

2．应纳税额的审核

◆减税免税审核要点

审核时，要注意纳税人已按免税处理的凭证是否为免税合同，有无混淆征免税界限、扩大减免税范围的情况。

◆履行完税手续审核要点

(1)审核纳税人是否按规定及时足额地履行完税手续，有无在应纳税凭证上未贴或少贴印花税票的情况；已贴印花税票有无未注销或者未画销的情况；有无将已贴用的印花税票揭下重用的问题。

(2)审核平时“以表代账”的纳税人，在按月、按季或按年装订成册后，有无未按规定贴花完税的问题。

13．1．2　土地增值税纳税审核

1．转让房地产收入审核要点

纳税人转让房地产取得的收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。检查时，应着重从以下几方面进行：

(1)审核收入明细账，如房地产开发企业“主营业务收入”明细账，工商企业的“其他业务收入”(转让土地使用权)、“固定资产清理”(转让房地产)明细账等账户，并与房地产转让合同、记账凭证、原始凭证相核对，看企业有无分解房地产收入或隐瞒房地产收入的情况。

(2)审核往来账户，如“应付账款”、“预付账款”、“分期收款开发产品”、“其他应付款”等账户，并与有关转让房地产合同、会计凭证相核对，看有无将房地产收入长期挂账、不及时申报纳税的情况。

(3)审核房地产的成交价格，看其是否正常合理。对于转让房地产的成交价格明显偏低于评估价格，而又无正当理由的，应由评估部门进行评估，按房地产评估价格计算应纳的土地增值税。

2．扣除项目金额审核要点

◆审核取得土地使用权所支付的金额

国有土地使用权有偿使用后，企业为建办公楼等而获得的土地使用权所支付的土地出让金，在“无形资产”科目中核算；企业为房地产开发而获得的土地使用权所支付的土地出让金，在“开发成本”科目中核算。审核“无形资产”或“开发成本”账户，应与土地转让合同和有关会计凭证等相互核对，审核开发成本的分配与结转是否正确。例如，分期、分批开发、分块转让，其取得土地使用权时所支付的金额就需要在已开发转让、未开发转让的项目中进行分配，仅就对外转让部分计入扣除，审核时应根据“开发产品”、“分期收款开发产品”、“开发成本”明细账进行核实。

◆审核房地产开发成本

房地产开发成本通过“开发成本”账户核算，开发成本的种类应按“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置明细账，按成本项目进行核算。房地产开发企业发生的开发间接费用，先通过“开发间接费用”账户核算，期末按企业成本核算办法的规定，分摊记入“开发成本”各明细账户之中。

审核房地产开发成本应着重从以下几个方面进行：

(1)审核“开发成本”明细账，并与有关会计凭证相核对，看企业成本核算是否真实、准确，有无将不属于开发房地产的成本、费用挤入“开发成本”的情况；有关成本费用在各成本核算对象之间的分配和结转有无差错，有无多转“开发产品”成本的情况。

(2)审核“开发间接费用”明细账，并与有关会计凭证相核对，看有无不属于开发产品的费用计入了开发间接费用之中；已发生的开发间接费用在各成本核算对象之间的分配与结转是否合理、正确；有无多计应税项目费用而少计非应税项目费用的情况。

(3)审核“开发产品”、“分期收款开发产品”、“主营业务成本”各有关明细账，并与房地产转让合同、会计凭证相核对，看成本结转办法是否正确，有无虚列、多转房地产销售成本的情况。

◆审核房地产开发费用

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。这三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。

审核企业借款情况，看其借款利息支出能否按转让房地产项目计算分摊：一是利息的上浮幅度要按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

◆审核与转让房地产有关的税金

企业转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加，在“营业税金及附加”、“应交税费”账户核算；缴纳的印花税在“管理费用”账户中核算。审核时，应注意与土地增值税纳税申报表相核对，看其申报抵扣的税金是否正确，已缴纳的印花税，因在房地产开发费用中计入扣除，故在此不允许重复扣除。

◆审核其他扣除项目

对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本计算的金额之和，加计20%扣除。审核时，应在核实纳税人取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的基础上，按规定的扣除比例重新计算核实，看企业申报扣除的金额有无差错。

3．应纳税额的审核

审核应纳税额是否正确的程序是：(1)核实增值额；(2)以增值额除以扣除项目金额，核查增值额占扣除项目金额的比率，以此确定该增值额适用的级距、税率和速算扣除系数；(3)计算土地增值税应纳税额。