营业税纳税审核代理实务

时间：2022-11-24 理论教育版权反馈

【摘要】：应区分不同情形予以审核。二是查看“主营业务成本”账户借方及其对应账户，确定应当从旅游业营业收入中扣除计税的项目范围及金额，要注意纳税人为旅游者支付给其他单位的住宿费、餐饮费、交通费和其他代付费用是否取得合法凭证。注意纳税人有无为逃避纳税，分解工程价款的情况。

11．3　营业税纳税审核代理实务

11．3．1　应税劳务额的审核

1．服务业审核要点

服务业的征收范围包括代理业、饮食业、旅店业、广告业、仓储业、租赁业、其他服务业。各个具体行业的服务项目也可能有相互兼容的情况。现就主要行业代理纳税审核的重点介绍如下：

◆对代理业的审核

审核的要点有：审核纳税人应税收入是否及时、足额申报纳税，有无少报、瞒报应税收入；审核纳税人成本费用支出情况，有无将营业收入直接冲减成本费用；审核纳税人往来账项，有无将营业收入长期挂账，不及时申报纳税；审核纳税人扣减项目的金额是否正确，有无多扣减或错扣减；审查纳税人收费价格是否正常，有无明显偏低而无正当理由。

◆对饮食业的审核

(1)将“主营业务收入”明细账与有关的收款凭证和原始记录相核对，如服务员开具的菜码单、报送的营业日报表等，审核纳税人有无分解营业收入的现象。

①对于纳税人申报收入明显偏低，与其经营规模、雇工人数、饮食营业成本、水电费用等明显不成比例的，应查明其有无不计收入、钱货直接交易的情况。必要时，通过原材料的耗用量来换算成品销售量，测算营业收入额，并与营业日报表和交款凭单核对，查明有无漏计、漏报或瞒报收入的情况。

②抽查销售价格，看其是否按配料定额成本和规定的毛利率或加成率计算营业收入。

(2)对配备有卡拉OK等娱乐设施的饭馆、餐厅等饮食服务场所，审核中应注意其为顾客在就餐的同时所提供的娱乐性服务是否按娱乐业计算纳税。

(3)将“主营业务成本”、“销售费用”、“管理费用”等明细账与有关的凭证进行核对，注意成本、费用账户的贷方发生额，看有无将收入直接冲减成本、费用而未记“主营业务收入”的现象。

(4)将“应付账款”、“预收账款”等往来明细账与有关的记账凭证、原始凭证相核对，看有无将收入长期挂往来账，偷逃税款的现象，有无将收入不入账直接抵顶租赁费、装修费、承包费等各项债务等。

(5)审核饮食业统一发票开具及领、用、存情况，并对照收入账户，看纳税人是否按规定开具发票，是否存在开具大头小尾发票等现象。

◆对旅店业的审核

应区分不同情形予以审核。对规模小、档次低的旅店，应特别认真地核查住宿登记本(或登记单)，将登记本(或登记单)上登记的人次、天数与住宿收入相核对，看收到的款项是否有不入账或少入账的情况。对经营规模大、档次高的旅店，其功能除了住宿以外，还从事饮食、桑拿、歌舞厅、理发美容、会议、代理购票、代办长途电话、洗车、停车等项服务。对这类企业的审查，首先要调查清楚经营项目、经营方式(如有些项目是承包经营的)、收费标准等；然后对其会计资料进行审核，看其该收的收入是否已全额入账，已入账的收入是否已全额申报纳税，已申报纳税的应税收入有无错用税目、税率的情况，如将属于“娱乐业”税目征税范围的歌舞厅经营收入并入属于“服务业——旅店业”税目征税范围的住宿收入征税，达到从低适用税率、少计缴税款的目的。

◆对旅游业的审核

审核要点有：一是通过审查其自印收款凭证的领、用、存情况和旅客报名表等，查看“主营业务收入”账户贷方和“应收账款”等账户借方，核实营业收入结算是否及时、正确，看有无在收费以外另收餐费、保险费、签证费等费用不入账或少入账而不按规定计税的情况。二是查看“主营业务成本”账户借方及其对应账户，确定应当从旅游业营业收入中扣除计税的项目范围及金额，要注意纳税人为旅游者支付给其他单位的住宿费、餐饮费、交通费和其他代付费用是否取得合法凭证。

◆对广告业的审核

审核要点有：一是通过审核承揽合同、收款凭证，看其应收的收入是否入账，有无以提供广告为前提，向对方索取货物，而不折算为收入入账，或以赞助费、联营利润名义入账，偷逃税款的情况。二是审核企业有无将制作费、劳务费、播放费、信息费以党政机关报刊或广播电台、电视台的名义收款，混入免税收入中偷逃税款的情况。

◆对仓储业的审核

通过审核现金、银行存款等账户及企业已开具使用的收款凭证等，审核其价外收取的各类款项，如汽车进仓佩带防火罩费、熏蒸虫费、吊机费、延期提货(付款)费、过地磅费、铁路专用线费、搬运费等，是否已按规定计入营业额中，申报纳税。

◆对租赁业的审核

审核要点：一是通过对“其他业务收入”或“营业外收入”、往来账户进行审核，看企业有无取得的出租收入通过“其他业务收入”科目反映，但不申报纳税，或通过“其他应付款”、“营业外收入”科目反映，逃避纳税的情形；二是通过对成本费用类科目的审查，看企业有无取得的租赁收入冲减成本费用的情形。

案例11－4：某培训中心属全民所有制的餐饮服务企业，经营范围是住宿、餐饮、服务等。2010年12月份，累计实现营业收入1　659　700元，缴纳各税费合计86　303元。

解析：

(1)阳光税务师事务所受托于2011年1月份对该培训中心2010年度的纳税情况进行审核。注册税务师用逆查法对该培训中心2010年度的会计账簿和会计凭证进行了审查。在审核资金往来账簿时，发现“应付账款”科目贷方有一笔本市某公司拨来的补助款169　000元，原会计分录为：

通过进一步审查核实，此笔款项实为培训中心的营业收入。注册税务师认为，此笔款项应记入“主营业务收入”科目，并按照《营业税暂行条例》的规定缴纳营业税169 000×5%＝8　450(元)，缴纳教育费附加：8　450×3%＝253．5(元)，缴纳城市维护建设税＝8　450×7%＝591．5(元)。假定注册税务师审核后，发现该培训中心2007年度尚未结账，则可作如下调账处理：

①调整收入：

②补提税金：

③补交税金

(2)注册税务师审核后。如果发现该培训中心2010年度账务已结，则应按调整上年损益的方法作如下调账处理：

①调整收入：

②补提税金：

③补缴税金：

2．建筑安装业审核要点

(1)审核应税收入是否全额纳税。

建筑业营业税的营业额包括建筑安装企业向建设单位收取的工程价款(即工程造价)及工程价款之外收取的各种费用。审核中应参照工程承包合同、纳税申报表，结合“主营业务收入”账户，看纳税人“工程价款结算账单”中确认的价款是否全额申报纳税。

(2)审核有无分解工程价款的现象。

抽查“主营业务收入”、“库存商品”、“其他业务收入”、“营业外收入”等有关账户的原始凭证和记账凭证，审查材料出库单等原始凭证，确定实际完成工作量的施工成本。注意纳税人有无为逃避纳税，分解工程价款的情况。如：

①将工程耗用的材料不计施工成本，而是直接冲减库存材料。

②将向发包单位收取的各种索赔款不作为计税收入，而记入“营业外收入”账户。

③向建设单位收取抢工费、全优工程奖和提前竣工奖，将这部分收入记入“应付福利费”作为职工奖励基金。

④将材料差价款直接冲减工程结算成本或材料等账户，少计工程收入额。

(3)审核“应付账款”、“预收账款”等往来明细账，核对记账凭证及原始凭证，看有无将已结算的工程价款长期挂账不计收入的。

(4)建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，应对照分包转包建筑安装工程合同及分包、转包工程的“工程价款结算账单”，核实“应付账款”等账户核算内容，审查其营业额是否为工程的全部承包额减去付给分包或转包人的价款后的余额，应审查“应交税费——应交营业税”账户中的应缴税金，是否包含了总承包人应代扣代缴的营业税部分。

(5)从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，一般情况下无论与对方如何结算。其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内；从事安装工程作业的纳税人，要查看安装工程合同，凡所安装的设备价值作为安装产值的，其营业额应包括设备的价款在内。特殊情况下，应按差额纳税，具体政策规定为：

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》［财税(2003)16号］的规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

根据《国家税务总局营业税若干政策问题的批复》［国税函(2005)83号］的规定，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》［财税(2003)16号］的规定适用于所有建筑安装工程作业(包括一般工程和跨省工程)。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》［国税发(2002)117号］的规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税：①必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；②签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税。同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

(6)对于企业行政事业单位的自营施工单位为所在单位承担建筑安装工程的，应查验该纳税人是否为独立核算单位，是否与本单位结算工程价款，从而确定该施工项目是否确属于自建自用工程项目，有无借故“自建自用建筑物”而未计征营业税。

案例11－5：某市第一建筑工程公司第四施工处，属集体所有制企业。2008年12月税务代理人受托对该企业纳税情况进行审查。

解析：

采取外调方式对该企业纳税情况进行审查，首先到建设单位进行调查，查看建设单位的账目。经查发现建设单位2010年12月“应付账款——第一建筑工程公司第四施工处”科目借方有支出材料款共10笔，金额为421　705．58元，注册税务师询问建设单位有关人员后认定是甲方建设单位用材料抵顶应付乙方第一建筑工程公司第四施工处的工程款。然后税务代理人开始对第一建筑工程公司第四施工处的工程款的问题进行检查核实，确认该处收到材料后，未作任何账务处理，亦未申报纳税。

审核人认为：该第四施工处未按会计及税法制度规定，少计工程结算收入421　705．58元，少纳营业税＝421　705．58×3%＝12　651．17(元)，少纳城建税＝12　651．17×7%＝885．58(元)，少纳教育费附加＝12　651．17×3%＝379．54(元)，为此，建议企业补缴税款并作相关调账分录如下：

(1)调整漏计收入：

(2)补提税金：

(3)补缴税金：

3．货运业审核要点

◆交通运输企业

(1)将“主营业务收入——运输收入”等收入明细账与营业税纳税申报表及有关的发票、收款单据等原始凭证核对，审核已实现的营运业务收入是否及时足额申报纳税，有无收入不及时入账，漏报收入或以收抵支的现象。

(2)有无将应税运营收入记入“营业外收入”、“其他业务收入”账户，少计收入、少缴税款的。

(3)审核“应付账款”、“预收账款”等科目相应的原始凭证，看有无将已实现的运营收入长期挂账，不作收入处理的现象。

(4)审核“主营业务成本——运输支出”、“主营业务成本——装卸支出”等支出类明细账，是否存在以收入直接冲减费用支出，少计收入的现象。

(5)交通运输企业从事国际运输业务，可以全程运费扣除付给以后其他国际运输企业的客货运费后的实际运费收入为营业额；从事联运业务，可以全程运费扣除付给以后承运企业的运费、装卸费、换装费等后的余额为营业额。对有类似业务的运输企业，应重点审核税前扣除的依据，必须是对方填开的运输发票或税务机关认可的抵扣凭证。

◆其他企业

对其他企业从事运输业务，应首先分清纳税人发生的运营业务属于混合销售行为还是兼营行为。如果在一项销售行为中同时涉及应税劳务和货物，即企业销售货物的同时负责运输，则纳税人的运输收入应按混合销售行为征收增值税。如果确定是兼营行为，则应注意审核所得的运输收入是否与其他不同税种的收入分别核算，分别申报纳税。

(1)审核“其他业务收入”明细账及有关记账凭证、原始凭证，看收入是否及时足额入账，有无将收取的价外费用不计收入，直接冲减成本费用少缴税款的现象。

(2)审核有关成本费用及往来账户，有无将运输收入不记入，直接冲减成本费用或将已实现的运输收入挂往来账户不纳税的现象。

案例11－6：某汽车运输公司开展联运业务，2011年5月发生下列业务：

(1)受某企业委托完成货物运输业务一项，运程为沈阳—大连—烟台。纳税人一次性支付运费50万元，途中转运运费20万元由该汽车运输公司支付给某海运公司。

(2)运输途中购进汽车用柴油2万元，支付码头停车费1万元。司机住宿、餐饮等费用1万元。该公司计算本月应纳营业税为：

　　(50－20－2－1－1)×3%＝0．78(万元)

要求：计算该公司本月实际应纳营业税，分析说明并作账务处理。

解析：

(1)计算本月实际应纳营业税：

　　(50－20)×3%＝0．9(万元)

(2)分析说明及账务处理：

根据《营业税暂行条例》及实施细则的有关规定，联运业务以实际取得的收入为营业额，即该汽车运输企业收到的收入扣除付给以后承运者某海运公司的运费后的余额。作账务处理：

4．金融保险业审核要点

◆金融业审核要点

(1)贷款的利息收入。①对于一般贷款业务主要审核“利息收入”、“利息支出”、“销售费用”明细账及其有关的原始凭证和记账凭证，看纳税人有无随意分解收入，或将费用、支出直接冲减收入现象。②对于委托贷款业务，应重点审核“应付账款”和“手续费收入”账户，核实每期应付的委托贷款利息和扣收的手续费，看有无错计、漏计营业税的。③对典当业的抵押贷款业务，应注意审核典当物品的保管费用和经营费用是否并入应税营业额中。④对转贷业务应注意审查纳税人是否按一般贷款业务与转贷业务划分各自营业额分别计算应纳税额，若属转贷业务，扣减的利息支出是否确属转贷范围，有无多计支出的问题。

(2)融资租赁收入。应根据租赁合同，主要审核“应收账款——应收租赁收益”和“租赁收益”账户及有关凭证，审核纳税人从事融资租赁业务是否经有关部门批准，纳税人的应税营业额是否扣除了向承租方收取的该项出租货物的实际成本。

(3)金融商品转让的收益额。主要审核“利息支出”、“金融企业往来支出”等账户，并抽查重要的原始凭证和记账凭证，核实从利息收入等科目中抵减的支出项目是否真实、准确。

(4)手续费收入。主要审核“手续费收入”、“手续费支出”等明细账并抽查相关原始凭证及记账凭证，看有无将收入冲减费用或差额计税的情况。

◆保险业审核要点

保险业以向投保者收取的全部保险费为营业额。在会计核算中，保险公司主要通过“保费收入”、“追偿款收入”、“利息收入”、“手续费收入”、“其他收入”等科目核算。自2009年1月1日起，免征营业税的项目又添加了境内保险机构为出口货物提供的保险产品。

(1)将企业的纳税申报表与“保费收入”等账户相核对，看企业的纳税申报是否正确，有无少报、瞒报收入的现象。将“保费收入”明细账与有关会计凭证相核对，看有无分解收入或将费用支出冲减收入的现象。

(2)审核分保险业务，应结合保险合同和分保账单，审查“保费收入”、“应付分保账款”、“分保费支出”等明细账及有关原始凭证、记账凭证，看其保费收入是否全部纳税，有无借故付给分保人保险费，而减少应税营业额。

(3)审核无赔款奖励业务。保险机构的无赔款奖励支出，进行冲减保费收入处理时，在计征营业税时仍要以冲减前的保费收入为计税依据，纳税人如有无赔款奖励支出，计算纳税时是否扣除了这部分支出而少纳营业税。

(4)审核有无收费收入长期挂账的问题。按规定对保户采取分期收费的，必须全额贷记“保费收入”。审核时应注意，企业有无收取保费，但长期挂账而不结转的问题。

案例11－7：某银行系营业税纳税人，主要经营金融业务，2011年8月注册税务师受托对该企业2011年1～7月营业税纳税情况进行审核。发现问题如下：

(1)审核企业“利息收入”明细账和贷款合同，发现企业部分贷款业务未计算利息收入，系企业以利息未收到为由，将逾期半年以内的应收利息2　000　000元未进行核算，未申报纳税。

(2)审核“贴现”、“其他应付款”等明细账，并核对相关会计凭证，发现企业的贴现业务收入400　000元挂往来账，未申报纳税。企业账务处理为：

(3)审核企业“手续费收入”明细账，发现企业取得受托发放贷款的手续费收入30　000元。进一步审核“委托存款”、“其他应付款”等明细账，核实受托发放贷款金额3　000　000元，取得受托贷款利息300　000元，并未申报代扣代缴营业税。企业账务处理为：

解析：

经核实，企业通过“利息收入”、“手续费收入”账户核算的收入均已依法缴纳了营业税。

要求：根据以上资料计算该银行应补缴的营业税和代扣代缴的营业税并加以分析说明及作当期调账分录。

(1)该银行补缴应纳营业税＝2　000　000×5%＋400　000×5%＝120　000(元)

该银行补缴应代扣代缴营业税＝300　000×5%＝15　000(元)

合计应补缴营业税＝120　000＋15　000＝135　000(元)

(2)分析说明及当期调账：

①根据财税［2001］21号文件规定，从2001年起，金融保险业营业税税率每年下调一个百分点，分三年将金融保险业的营业税税率从8%降低到5%，即从2001年1月1日至12月31日，金融保险业营业税税率为7%；从2002年1月1日至12月31日，金融保险业营业税税率为6%；从2003年1月1日至12月31日起：金融保险业的营业税税率降为5%。

②企业部分贷款业务逾期未过半年，应按会计制度及税法规定计提应收未收利息，计征营业税。调账分录：

③企业贴现业务属于其他金融业务，应依法计征营业税，企业将应税收入挂往来账户，少计营业税。调账分录：

④企业受托发放贷款，应按税法规定履行代扣代缴税款义务，企业少代扣代缴营业税。调账分录：

⑤企业补缴应纳营业税168　000元，计提分录为：

5．邮电通信业审核要点

(1)审核纳税人“主营业务收入”和“其他业务收入”明细账的贷方发生额，并与企业纳税申报表核对。审查纳税人的纳税申报情况，有无少报、瞒报收入。

(2)审核纳税人“主营业务收入”和“其他业务收入”明细账，并与有关会计凭证核对，审查纳税人有无分解应税收入。

(3)审核纳税人“主营业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等明细账，并与有关会计凭证核对，审查纳税人有无将营业收入直接冲减成本、费用而不计收入的情况。

(4)审核纳税人“营业款结算”、“应付账款”、“预收账款”等往来账，并与有关会计凭证核对，审核纳税人有无将营业收入长期挂账而延期纳税的情况。

案例11－8：某电信局系营业税纳税人，主要从事电信业务，某税务师事务所受托对该电信局进行纳税审核，通过审核“应付福利费”明细账及有关会计凭证发现企业将装移机收入分开记账，向税务局仅申报用户装、移机工料收入和市内初装费收入，而将手续费收入200　000元直接转入“应付福利费”账户。其账务处理为：

解析：

注册税务师认为企业应按税法规定补缴营业税200　000×3%＝6　000(元)，并作当期调账分录为：

(1)调增收入：

(2)计提税金：

11．3．2　销售不动产、转让无形资产的审核

1．销售不动产审核要点

◆房地产开发企业

(1)将“主营业务收入”账与有关会计凭证相核对，同时核对纳税人开具的“商品房发票”和“动迁房发票”存根联，看有无分解收入、减少营业额的现象。

(2)将“主营业务收入”、“分期收款开发产品”等明细账与有关记账凭证、原始凭证以及销售合同相核对，看有无按合同规定应收取的销售款因实际未收到等原因而未转作“经营收入”的现象。

(3)将“应付账款”、“预收账款”等往来明细账与有关记账凭证、原始凭证、销售合同等相核对，看有无将收入挂往来账而不纳税的现象。

(4)纳税人以房换地时，其转让房屋的营业额是否为用来换取土地使用权的新建房屋的造价、旧有房屋的评估价格或旧有房屋的买价。

(5)应特别注意有出租房、周转房的房地产开发企业。因为商品房、出租房和周转房三者之间用途是极不稳定的，如销售市场疲软，可将商品房对外出租；如销售市场看好，出租房可变为商品房对外销售；商品房暂未出售前，可临时用于安置动迁户，动迁户回迁或安置完毕，周转房可用作出租和商品房销售。所以审核时要注意三者之间的增减变化，看其出租或销售收入是否记入“经营收入”，有无将出租房、周转房销售后直接冲减出租房、周转房发生的摊销费和改装修复费等。

案例11－9：某房地产公司2010年10月取得售房款500万元，在售房的同时代煤气公司收取气源费50万元，并分别开具商品房发票和收款收据，将50万元记入“应付账款”账户。月末将代收气源费交煤气公司后，冲“应付账款”账，公司确认本月营业收入500万元。计算缴纳营业税500×5%＝25(万元)。

要求：根据以上资料计算本月应纳营业税并加以分析说明及调账。

(1)计算本月应纳营业税(500＋50)×5%＝27．5(万元)

(2)分析说明及调账：

解析：

根据《营业税暂行条例》及实施细则关于营业额确定的具体规定，房地产公司代当地政府及有关部门收取的资金不论其在账务上如何核算，均应并入销售不动产的营业额。因此。该公司代收的气源费应计入当月营业收入，计算缴纳营业税，并作账务处理：