增值税纳税审核代理实务

11．1　增值税纳税审核代理实务

11．1．1　增值税一般纳税人的纳税审核

1．征税范围的审核

◆增值税一般纳税人和小规模纳税人确定的审核

由于一般纳税人和小规模纳税人在税额计算、税款缴纳等方面有较大的区别，对增值税进行纳税审核必须首先对不同纳税人的划分进行审核。

(1)增值税一般纳税人的认定手续是否完备的审核。应重点审核以下两方面内容：一是重点审核纳税人认定手续是否完备、真实。这些手续包括申请报告、工商行政管理部门批准发放的营业执照，与纳税人成立及经营活动相关的章程、合同、协议书等资料。二是重点审核纳税人的《税务登记证》，看有无伪造、涂改等问题。

(2)纳税人年应税销售额是否达到一般纳税人条件的审核。审核时应注意：对于新开业的增值税纳税人，如果已被认定为临时一般纳税人，应通过开业年度纳税人资产负债表和损益表的审核，核实纳税人的应税销售额是否达到规定标准；对于已开业的增值税一般纳税人，主要审查上一年度的年应税销售额是否达到规定标准。

(3)纳税人会计核算制度是否健全的审核。审核时应注意纳税人有无健全的会计工作组织机构，有无完善的财务核算规章制度，能否进行准确的会计核算，有无历年来的纳税申报、会计报表等税务资料，分析判断纳税人是否符合一般纳税人的资格条件。

◆增值税征税范围审核的基本内容

(1)应税货物范围的审核要点：①审核企业是否所有应税货物的销售都申报并缴纳了增值税；②审核征收消费税、资源税的货物销售是否没有申报增值税。

(2)应税劳务范围的审核要点：①审核企业有无将加工、修理修配同其他劳务相混淆不申报增值税；②审核企业受托加工的货物是否符合受托加工的条件。

(3)进口货物范围的审核要点：①审核进口的应税货物是否全部申报了增值税；②审核从境内保税地购进的应税货物是否申报了增值税。

(4)出口货物范围的审核要点：主要审核纳税人出口不适用零税率的货物是否依法纳税。

2．销项税额的审核

销项税额的审核要点实质上是销售额审核要点。销售额是销项税额的计税依据，是正确计算销项税额的关键所在，应重点审核以下几方面内容：

(1)审核销售收入的结算方式，是否存在结算期内的应税销售额未申报纳税的情况。

①赊销、分期收款结算方式销售货物的审核。应重点审核企业产品赊销业务是否属实；合同规定的货款结算到期日的账务处理是否正确，有无只根据实际收款结转收入而不根据应收款结转收入的问题，有无只在全部货款收齐时结转收入而不是每次收到货款都结转收入的问题，有无将收到的货款长期挂入“其他应付款”、“预收账款”、“待处理财产损溢”等账户的问题。

②预收货款结算方式销售货物的审核。应重点审核企业发出货物的账务处理是否正确，有无在发出货物时不作账务处理，或只作货物减少的有关账务处理，而不及时结转货物的销售收入的问题；有无在分批发货的情况下，每批货物发出时不及时结转收入而等到全部货物发出时再结转销售的问题。注册税务师可通过核实“库存商品”、“库存商品”明细账，查实记账凭证及账务处理是否正确；通过审查“预收账款”或“应收账款”明细账，核实有无滞后实现收入、不如期纳税的问题。

③托收承付或委托收款方式销售货物的审核。应重点审核企业有无货物已发出、并向银行办妥了货物托收手续后仍不作销货处理的情况。审查时可重点以季末或年末发出商品备查簿为中心，查核商品发运记录资料，审查企业提供的购销合同，结合银行结算凭证回单联及发票开具日期，对照产品(商品)销售收入明细账等，查明是否有不及时结转销售收入而延误收入的入账时间的情况。

(2)根据现行增值税法的有关规定，审核纳税人在申报时对应税销售额的计算有无下列情况：

①销售货物或应税劳务收取价外费用是否并入应税销售额。应注意审核纳税人的“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目的明细账，如有属于销售货物或应税劳务而从购买方收取的价外收费，应对照“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目进行审查，如“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目没有反映这些价外收费销项税额内容的，就表明纳税人对价外收费隐瞒申报纳税。此外，还应注意审查纳税人的“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目的明细账，如有贷方发生额或借方红字发生额，应对照记账凭证，逐笔进行审查，看有无隐瞒价外收费，少计销项税额的问题。

②销售残次品(废品)、半残品、副产品和下脚料、边角料等取得的收入是否并入应税销售额。对生产经营中涉及残次品(废品)、半残品、副产品、下脚料、边角料外销业务的企业进行审核时，应注意这些企业发生上述业务后的账务处理是否正确，企业常见错误做法是将取得的收入直接冲减“生产成本”、“库存商品”、“制造费用”、“管理费用”，或记入“营业外收入”等账户，因此注册税务师应注意重点审核上述账户的借方红字发生额或贷方发生额的具体内容，并结合“主营业务收入”、“其他业务收入”等明细账，纳税人的纳税申报表等，查明企业是否存在少计应税销售额的问题。

③采取以旧换新方式销售货物，是否按新货物的同期销售价格确认应税销售额。

注册税务师在审核时，应重点审核货物的销售价格，防止企业按实际收取的价款计提销项税额。具体方法是审查纳税人的产品(商品)销售收入明细账，看有没有哪一种产品(商品)的销售价格明显低于正常时期的销售价格。如有所售货物价格明显偏低而无其他特殊情况的，一般多为实行以旧换新让价销售造成的，应予以调增应税销售额。

④采取还本销售方式销售货物，是否从应税销售额中减除了还本支出，造成少计应税销售额。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定的期限时，由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种销售方式是纳税人为了加速资金周转而采取的一种促销手段。其还本支出可作为产品销售费用或经营费用处理。注册税务师在审核时应注意企业是否按扣除还本支出后的销售额计销售，少计销项税额。审查时，首先应了解纳税人有无还本销售业务。如有，应重点检查“销售费用”明细账的摘要记录，看该账户有无还本支出核算业务，列账是否正确。如果没有还本支出核算，一般就是扣除还本支出后的余额计销售。应要求纳税人按照还本支出凭证的汇总数补计销售收入，补缴增值税。

⑤采取折扣方式销售货物，将折扣额另开发票的，是否从应税销售额中减除了折扣额，造成少计应税销售额。对采取折扣方式销售货物的，主要审核当期销售额的扣减数，具体可从以下几方面进行：一是将本期增值税申报表中的销售额与企业本期“主营业务收入”账户的总额核对，看其金额是否一致，如不一致，其差额可能存在着折扣的销售方式；二是将增值税申报表与“主营业务收入”账户的差额和企业销售货物中的折扣额进行核对，看是否一致；三是重点审核企业的销售货物中的折扣额是否在同一发票上注明，查“主营业务收入”账，看有无红字冲销，若有，应调出记账凭证，核实其所附的发票，看折扣额的处理是否符合规定，如另开发票，则应将其折扣额并入销售额中计税；四是审查企业实行折扣方式销售货物的合同(协议)等书面规定的资料，看是否与执行的折扣标准相符。

⑥为销售货物而出租、出借包装物收取押金，因逾期而不再退还的，是否已并入应税销售额并按所包装货物适用税率计算纳税。同时应注意审核有关特殊的纳税规定，如对销售酒类产品(除适用啤酒、黄酒外)收取的包装物押金的规定。审核时，可从以下三方面入手：一是审核出租、出借包装物有关合同、协议。掌握各种包装物的回收期限，凡收取押金超过一年的包装物押金仍挂在“其他应付款”账户上的，应作转账处理，并依税法规定计算补缴增值税。二是审核“其他应付款”明细账借方发生额的对应账户，看有无异常的对应关系。如发现有与“应付福利费”、“盈余公积”等账户相对应的情况，一般就是将应没收的包装物押金挪作了他用。经审核后，应按税法规定计算补缴增值税。三是对销售酒类产品企业(除啤酒、黄酒外)收取的包装物押金是否按税法规定在当期计提增值税，有无滞后计提税金的问题。

⑦将自产或委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利、个人消费的，是否视同销售将其金额并入应税销售额。审核时，应注意三个问题：一是该行为是否属于征税范围；二是计税依据是否正确，有无低于正常销售额计税；三是有无延期计税。具体审核要点为：一是审核“库存商品”、“委托加工物资”账户贷方发生额的对应账户关系是否正常，可追查出库产品的去向和用途，从中发现问题；二是通过非应税项目核算科目“其他业务收入”、“其他业务成本”、“在建工程”、“应付福利费”等科目逆向反查；三是核对税费计算是否正确，调阅“应交税费——应交增值税(销项税额)”贷方发生额与非应税项目借方发生额同类相同凭证号，核对领用数量，在核实正确的基础上将金额除以数量等于结转单价，再与日常销售价比较；四是注意自用商品领用时间，看有无人为延期做账，只要核对发货单记载时间与记账凭证号时间是否一致即可。

⑧将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给股东、投资者、无偿赠送他人，是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。审核此类业务的要点为：一是查看“长期投资”账户借方的对应关系。如果发现借记“长期投资”，贷记“库存商品”、“原材料”、“自制半成品”、“固定资产”等异常会计分录。说明企业用存货对外投资未申报增值税。可要求企业提供联营投资的合同、协议，审阅其条款和对外投资实物的价款，与企业日常同类产品销售价相核对，分别作出补缴增值税的处理。二是审核纳税人“库存商品”、“自制半成品”等账户贷方发生额，如发生额大于当期所结转的“主营业务成本”账户借方发生额，说明纳税人可能将自制或委托加工货物用于无偿赠送或分配给股东、投资者，应对照纳税人的“营业外支出”、“应付利润”等账户进行审核。

⑨将货物交付他人代销是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。审核要点主要有：一是通过“库存商品——委托代销产品”、“库存商品——委托代销商品”贷方发生额核查对应科目是否异常，有无漏作销售，特别是将代销手续费从销售额中扣除减少收入的现象；二是通过“代销合同”订立的结算时间核查实际商品销售实现的时间，是否有延期作销售的现象。

⑩销售代销货物是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。审核要点主要有：一是了解被审单位是否有代销业务，并了解其账务处理方法核算过程；二是关注“应付账款”、“其他应付款”的动向。特别要关注往来发生而又无实际业务的转来转去的款项，必要时可发协查函或直接至对方单位调查。

⑪移送货物用于销售是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。设有两个以上机构实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，视同销售货物，但相关机构设在同一县(市)的除外。据此，注册税务师审核的要点为：一是了解被查企业经营机构设立情况，通过查看工商登记、分支机构设立情况可以查明；二是审核异地分支机构互供商品是否实现销售，主要从“产成品”、“库存商品”账户和货币资金结算往来账户两个方面入手查核。

⑫企业对外提供有偿加工货物的应税劳务，是否按规定将收入并入应税销售额。审核的主要内容：一是审核“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户贷方发生额，查看原始凭证，看有无加工、修理修配收入未计销项税额的行为；二是审核“原材料”账户的贷方发生额，以及委托方货款的结算方式，查看有无将自产品加工或代垫辅助材料未作收入实现的行为。

⑬以物易物或用应税货物抵偿债务，是否并入应税销售额。注册税务师的审核要点有：一是审查“库存商品”等账户的贷方发生额。如其对应科目为“原材料”、“库存商品”、“低值易耗品”、“在建工程”、“固定资产”、“应付账款”借方，同时借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”，属于异常会计分录，说明企业以物易物未通过销售，未实现增值税的销项税额。二是核准交换价格，作出正确处理。在审核时，根据产成品发货单记录的数量、“产成品”账户贷方发生额记录发出的金额，除以发出数量，等于发出兑换商品单价，再与该产品正常售价比较，判断兑换商品的单价，分别作出正确处理。

⑭混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，其应税销售额的确认是否正确。对混合销售行为审核的要点是：一是审核企业混合销售行为是否缴纳增值税。以纳税人申报的或审查核实的各部分销售额为依据，查明纳税人的税务登记，落实经营范围，查实纳税人是以销售货物为主还是以提供非应税劳务为主，进而判断其混合销售行为是否缴纳增值税。二是审核混合销售行为申报销项税额的收入额是否正确。混合销售行为如征增值税，应以纳税申报表为依据，结合“主营业务收入”、“其他业务收入”明细账。查明申报的销售额是否正确，销售额中是否包括了非应税劳务的销售额，同时还应重点审核“应付福利费”、“营业外收入”、“其他应付款”等明细账户贷方发生额，查看其摘要栏的内容，进一步对照账证予以核实。

对兼营非应税劳务审核的要点是：一是审核纳税人兼营的非应税劳务是否分别核算销售额。审核时，以“主营业务收入”、“其他业务收入”账户为核心，结合记账凭证，落实非应税劳务的核算方法，如果纳税人未分别核算或者不能准确核算非应税劳务的销售额，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。二是对兼营非应税劳务又不分别核算的企业以“主营业务收入”乘以税率得出的销项税额，与“应交税费——应交增值税(销项税额)”相核对，看是否相符。若计算的销项税额大于账面销项税额的合计数，应逐笔核对主营业务收入明细账和“应交税费——应交增值税(销项税额)”明细账，查清兼营收入未计算销项税额的问题。

⑮纳税人发生销售退回或销售折让，是否依据退回的增值税专用发票或购货方主管税务机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”，按退货或折让金额冲减原销售额。审核要点是将“主营业务收入”明细账和“应交税费——应交增值税(销项税额)”明细账相互进行核对，审查纳税人销货退回或折让是否冲减当期的销项税额，有无将销售折扣作折让处理；对纳税人开具的红字增值税专用发票存根联进行审查，有无购货方主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”，有无擅自开具红字增值税专用发票的问题。

⑯销售货物或应税劳务的价格偏低或有视同销售货物行为而无销售额，纳税人按规定需组成计税价格确定销售额的，其应税销售额的计算是否正确。审核要点：在按法定程序确定销售额时，不能将确定的程序相互颠倒或者不区分任何情况而直接按组成计税价格确定计税销售额。注册税务师发现企业销售货物或应税劳务价格明显偏低的，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。

⑰销售货物或应税劳务采用销售额与销项税额合并定价方法的，其应税销售额的计算是否正确。

⑱外汇结算销售额折计入民币应税销售额是否正确。审核时，应根据纳税人采用折合率的方法，核对当天或当月1日的外汇牌价，以鉴别其折算的正确性。如果发现有任意变更折合率或折合率使用不当的，应按规定进行计算调整。

3．适用税率审核要点

(1)增值税税率运用是否正确，是否扩大了低税率货物的适用范围。注册税务师审核时，要深入企业了解情况，从投入产出和产品(商品)的性能、用途、生产工艺等各方面严格对照税法规定的征税范围及注释，审定适用的税率是否正确。

(2)增值税税率已发生变动的货物，是否按税率变动的规定执行日期计算纳税。

(3)纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算销售额的，是否从高适用增值税税率计算纳税。审核时，应根据企业的“主营业务收入”账户和“应交税费——应交增值税(销项税额)”明细账，对照会计凭证，查核是如何核算销售额和销项税额的。凡未分别设明细账分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额和销项税额的，应按规定从高适用税率计算补缴增值税。

(4)销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务，看是否从高适用税率计算纳税。

(5)出口货物适用的退税率是否正确，是否将不同税率的出口货物分开核算和申报办理退税。如划分不清适用税率的，是否从低适用退税率计算退税。

4．销售自己使用过的固定资产的审核

单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的小汽车，无论销售者是否属于增值税一般纳税人，一律按简易办法依照规定的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具增值税专用发票。

◆审核要点

(1)审核“固定资产”明细账，审核已出售的固定资产是否为使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，若属应税固定资产，是否按规定申报缴纳了增值税。

(2)审核“固定资产清理”账户的贷方发生额，并与“固定资产”明细账核对，审核属于企业固定资产目录所列使用过的其他属于货物的固定资产取得的变价收入是否超过了该项固定资产的原价，若超过原价，是否按规定申报缴纳了增值税。

5．进项税额的审核要点

◆进项税额抵扣凭证的审核要点

审核进项抵扣凭证，应结合“固定资产”、“应付福利费”、“长期投资”、“应交税费——应交增值税”等账户进行。

(1)购进货物或应税劳务是否按规定取得增值税扣税凭证，取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效。

审核要点：

①审核纳税人购进货物或应税劳务取得增值税专用发票注明的进项税额。首先审查取得的增值税专用发票的真伪，然后审查票面开具的内容是否填写齐全正确，税务登记号是否准确，取得增值税专用发票的实际金额与增值税专用发票版面是否相符。

②审核纳税人据以核算进项税额的增值税专用发票的发票联、抵扣联的记载内容是否一致，有无只有抵扣联而无发票联或者只有发票联而无抵扣联的增值税专用发票。

③审核纳税人购进货物是否与购货方的生产、经营相关。一是核对生产经营范围，二是核对“原材料”、“库存商品”明细账，防止虚开、代开。

(2)对增值税一般纳税人外购货物所支付的运输费用，允许依7%扣除率计算进项税额扣除，其运费结算单据(普通发票)是否为规定的结算单据，计算进项税额的运费金额是否正确。

审核要点：

①审核纳税人抵扣票据的合理、合法性。审核抵扣运费单据是否属于规定的可抵扣票据，票面项目是否符合要求。

②审核纳税人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的记账凭证。审核有无将不属于运费范围的款项也计算了进项税额。

③审核纳税人“库存商品”、“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”等明细账。审核单据所列项目与实物是否相符，有无为购入固定资产而支付的运费。

④审核纳税人运费凭证与有关资金或存货类账户的核算内容的关系。如果只有运费凭证，而无相应的资金或存货则不得抵扣。

⑤将购进货物的进项税额与支付运费计算的进项税额进行比较分析，查看有无异常，重点审核是否属虚抵进项税额。

(3)进口货物是否按规定取得完税凭证，并按税法规定进行税款抵扣。

审核要点：

①审核海关代征进口货物增值税时的增值税专用缴款书票据的真实性，即原件的惟一性，企业名称的准确性。专用缴款书上若标明有两个单位名称，既有代理进口单位名称，又有委托进口单位名称的，只准予其中取得专用缴款书原件的单位抵扣税款。

②审核专用缴款书所注明的进口货物入库单。重点追踪进口货物的流向，若无库存，审核是否已作销售申报纳税。

(4)购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，其原始凭证是否符合规定，有无超范围计算进项税额抵扣的问题。

审核要点：

①审核企业的收购凭证。将税务部门出售的收购凭证领购簿与使用的收购凭证对照检查，审核其使用的收购凭证是否合法。

②审核企业收购凭证的汇总数和收购实物数。审核购进的货物是否属于免税农业产品，是否向规定的对象所收购，是否按规定的价格依据计算抵扣税额。

③审核企业计算免税农业产品进项税额的凭证与有关资金和往来账户。若只有开具的凭证而无相应的资金运动或负债产生，以及虽有资金运动或负债产生但内容不一致、数额不相符的，则重点查实抵扣的真实性。

(5)对进货退出或折让而收回的增值税税额，是否在取得红字专用发票的当期，从进项税额中扣减。

审核要点：

①根据主管税务机关为纳税人开具的“进货退出及索取折让证明单”(以下简称“证明单”)的存根联，审查纳税人留存的“证明单”，看纳税人是否按照规定保存“证明单”。如纳税人未按规定保存“证明单”，证明纳税人有将已收回的增值税抵扣销项税额的可能。

②对照“证明单”和销货方开具的红字增值税专用发票的发票联、抵扣联，审核纳税人的“应交税费——应交增值税(进项税额)”明细账，查明纳税人发生材料退货后，其进项税额是否从进项税额中扣减，或所扣减的进项税额是否小于“证明单”红字增值税专用发票抵扣联上注明的税额。

③依据纳税人收到的红字增值税专用发票上所注明的开具时间，审查退货或索取折让的纳税人，是否有延期扣减进项税额的现象。

◆进项税额结转的审核要点

审核纳税人是否存在多计进项税额的问题，不仅要从计算进项税额的凭证上进行审核，而且还要审核有无扩大结转、计提进项税额范围的问题。

(1)非增值税劳务项目购进货物和劳务，是否结转了进项税额。

(2)免征增值税项目的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

(3)在建工程项目所用的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

(4)用于集体福利或个人消费的购进货物或劳务，是否结转了进项税额。

(5)购进货物发生的非正常损失，是否结转了进项税额。

◆进项税额转出的审核要点

当纳税人购进的原材料、商品改变用途时，应将其负担的进项税额由“应交税费——应交增值税”账户的贷方“进项税额转出”科目转入相应的账户中去。因此，对纳税人发生的下列业务，应审核在结转材料和商品销售成本的同时，是否作了转出进项税额的账务处理：

(1)非增值税应税项目使用购进的已结转进项税额的货物；

(2)增值税免税项目使用购进的已结转进项税额的货物；

(3)在建工程项目领用购进的已结转进项税额的材料物资；

(4)集体福利项目领用购进的已结转进项税额的材料物资；

(5)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

对上述项目除了注意审查计算方法是否正确外，还要注意审核企业进项税额转出的金额计算依据是否正确，进项税额转出的时间与增值税会计处理的规定是否一致。

◆销售返还进项税额转出的审核要点

对增值税一般纳税人，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减，并按如下公式计算：

增值税一般纳税人因购买货物而从销售方取得的返还资金一般有以下表现形式：

(1)购买方直接从销售方取得货币资金；

(2)购买方直接从应向销售方支付的货款中坐扣；

(3)购买方向销售方索取或坐扣有关销售费用或管理费用；

(4)购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用；

(5)购买方取得销售方支付的费用补偿。

上述情况主要集中在流通领域内的商业企业。对取得返还资金所涉及进项税额的审核，应从经营主体、经营业务、经营形式、结算方式、购货方与销售方的合作方式及关联情况全面分析，并结合购货方的财务核算情况进行对照判别。其在财务上的审核要点如下：

(1)审核“主营业务收入”账户，判断是否存在将因购买货物取得的返还资金列入该账户核算，特别是“代销手续费”，是否符合代销的条件。

(2)审核“其他业务收入”账户，分析该收入的性质及取得该收入的原因。

(3)审核“投资收益”、“本年利润”账户，分析是否未向销售方投资或未与销售方联营协作而以投资收益或联营分利的名义分解利润。

(4)审核“应付账款”账户明细账。若购货方与供货方始终保持业务往来，而购货方应付账款余额越滚越大，要进一步分析原因：若应付账款余额被核销，需了解核销的原因，销售方对此债权是否也予以核销，而让购货方取得了除实物形式以外的返还利润。

(5)审核“银行存款”、“现金”等贷方发生额与购货发票票面所载金额的差额，对照购、销双方的结算清单，确定应结算与实际结算货款的差额，分析差额部分，是否有代扣广告费、促销费、管理费等问题。

(6)审查“销售费用”、“管理费用”账户，了解“销售费用”、“管理费用”贷方发生额或红字冲销的原因，或“销售费用”、“管理费用”某一会计期间大幅度减少的原因，是否向销售方转移费用支出。对个别特殊企业如跨地区总分支机构、关联企业，审查其经销机构的费用来源、费用支出及核算是如何操作的。

◆进项税额抵扣时限的审核要点

自2003年3月1日起，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税入取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》［国税发(1995)15号］中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报低扣进项税额。

对企业的未付款税额，主要审核是否按现行会计制度的要求，正确核算“应付账款”科目的有关内容，不得将“应付账款”和“应收账款”科目合并使用，也不得混淆“应付账款”和“其他应付款”科目的核算内容。

对纳人防伪税控管理的企业，取得防伪税控系统开具的专用发票，属于扣税范围的，应于纳税申报时或纳税申报前到税务机关申报认证，在取得税务机关开具的《认证结果通知书》和加盖“认证相符”戳记的专用发票抵扣联后，申报抵扣税款，凡认证不符的，不得作为扣税凭证。

6．增值税应纳税额的审核

增值税应纳税额是否正确，重点是当期销项税额和当期进项税额两个部分的审核，当期销项税额和进项税额的审核要点前面已作了介绍，这里重点阐述对增值税“应交税费”明细账和纳税申报表的审查。

◆增值税“应交税费”明细账审核要点

“应交税费——应交增值税”明细账，是为了全面核算和反映增值税的应缴、已缴情况而设置的。对纳税人“应交税费——应交增值税”明细账的审核，应主要注重以下几个方面：

(1)“应交税费——应交增值税”明细账中各项核算内容及财务处理方法，是否符合有关增值税会计处理的规定。

(2)增值税是否做到按月计算应纳税额，“月税月清”，有无将本月欠税用下期进项税额抵顶、滞纳税款的问题。

(3)有无多记“进项税额”，少记“销项税额”、“进项税额转出”，造成当期应缴税金不实的问题。

(4)生产销售的货物按简易办法计算缴纳增值税的企业，其不得抵扣进项税额计算是否正确；出口企业按出口货物离岸价与征、退税率之差计算的不予抵扣的税额是否在当期从“进项税额转出”科目转增产品销售成本等。

应根据纳税人生产经营规模、会计核算水平以及增值税账簿设置等情况，选择相应的审核方法：

第一，对于企业内部管理控制制度较完善，会计核算水平较高，账簿设置较规范的纳税人，一般采用审阅法、复核法、抽样检查法等审核方法。具体讲就是审阅检查“应交税费——应交增值税”明细账各栏目记录，将账簿记载的各项指标与会计报表、增值税纳税申报表的对应数据相核对，与增值税专用发票抵扣联相核对，检查有无差异。对调整账务、非正常业务账务、红字冲减账务应特别关注，调阅其记账凭证，同时抽样审核各类相关业务的账务处理，较迅速、全面地发现会计核算方面的问题。

第二，对于会计核算不规范或企业内部管理控制制度不健全的纳税人，其增值税账簿记录往往不能作为审核的主要依据，应采用详查法，即审核每一笔经营业务情况，并可从销货发票、存货或银行存款等方面，审核其纳税情况。

◆增值税一般纳税人申报表审核要点

(1)本期销项税额。应根据“主营业务收入(出口销售收入)”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”等账户，检查内销货物和应税劳务的应税销售额和销项税额，出口货物的免税销售额。对于视同销售行为，应根据“在建工程”、“营业外成本”等账户核算内容，计算其销项税额。

(2)本期进项税额。应根据“原材料”、“应付账款”、“管理费用”、“固定资产”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等账户，计算确认纳税人的本期进项税额、不允许抵扣的进项税额、本期应抵扣进项税额。

(3)税款计算。应按《增值税一般纳税人申报表》上的逻辑关系正确计算各项税额，确认本期应纳税额和留抵税额。

案例11－1：某工业企业系增值税一般纳税人。税务师事务所于2011年8月受托对企业7月份增值税纳税情况进行审核，取得该企业7月份会计资料如下：

(1)7月5日16号凭证：购进原材料一批，已验收入库，取得增值税专用发票一张，注明价款100　000元，税额17　000元，取得运输部门开具的运费普通发票一张，注明运费6　000元，装卸费3　000元，款项均未支付，企业账务处理为：

(2)7月7日25号凭证：购进材料并入库，企业账务处理为：

后附原始凭证：

①增值税专用发票上注明价款129　500元，税额25　850元；

②运费结算单据一张，注明运费4　200元，其他杂费800元；

③银行解款通知单，注明金额160　350元；

④材料入库单。

(3)7月9日42号凭证：购进材料一批，尚未取得增值税专用发票一张，按照企业自制出库单据上注明价款150　000元，税额25　500元，货款未付，材料尚未入库。企业账务处理为：

(4)7月15日82号凭证：销售产品一批，开出增值税专用发票一张，注明价款200　000元，税额34　000元，货已发出，款项已收到60%。企业账务处理为：

(5)7月18日95号凭证：2008年6月15日收取的出租包装物押金11　700元，到期包装物未收回，企业账务处理：

(6)7月22日108号凭证：5月12日售出的部分产品，由于质量问题，购货单位退货，销货额为50　000元，税额8　500元，退回产品已验收入库，成本价为40　000元。企业账务处理为：

后附原始凭证：

①产品入库单、银行退款的回执；

②进货退出证明单、红字增值税专用发票，注明价款－50　000元，税额－8　500元。

(7)7月30日201号凭证：月末盘库发生原材料盘亏，企业账务处理为：

后附：存货盘点表一张，业务内容：盘亏原材料成本20　000元。

(8)其他资料：

①2011年7月初“应交税费——应交增值税”明细账无余额；

②2011年7月企业申报进项税额为69　330元，销项税额11　900元，当月尚有进项税额57　430元未能抵扣完。

要求：

(1)计算企业应纳增值税税额，指出该企业增值税计算缴纳存在的问题，并计算本月企业少计(多计)增值税税额。

(2)根据上述经济业务，进行“应交税费——应交增值税”明细账相关账务调账处理。

解析：

(1)计算本月应纳增值税

①销项税额：200　000×17%＋11　700÷(1＋17%)×17%＋(－8　500)＝27　200(元)

②进项税额＝17　000＋6　000×7%＋4　200×7%＋(－20　000×17%)＝14　314(元)

③本月应纳税增值额＝27　200－14　314＝12　886(元)

④本月实际缴纳增值税＝0

⑤本月少缴增值税＝12　886－0＝12　886(元)

(2)企业增值税计算缴纳存在问题与“应交税费——应交增值税”会计处理调整

①7月5日16号凭证：对增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用。根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依7%的扣除率计算的进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。该企业把装卸费3　000元也按7%进行了扣税，多扣进项税额＝3　000×7%＝210(元)。

当期调账分录：

②7月7日25号凭证：销售方开具的增值税专用发票不符合各项目内容正确无误的要求，因此增值税专用发票上的税额25　850元不允许抵扣。对增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。该企业把杂费800元也按7%进行了扣税，多扣进项税额＝800×7%＝56(元)。共计多扣进项税额为25　850＋56＝25　906(元)。

当期调账分录：

③7月9日42号凭证：工业企业购进货物必须在取得合法扣税凭证后，才能申报抵扣进项税额，该企业材料尚未取得合法扣税凭证，企业却申报纳税，因此，多抵扣进项税额25　500元。

当期调账分录：

④7月15日82号凭证：企业对尚未收款部分，挂往来账户，少计销项税额，应调增销项税额。

当期调账分录：

⑤7月18日95号凭证：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。该企业没收逾期包装物押金未计算增值税，少计增值税＝11　700÷(1＋17%)×17%＝1　700(元)。

当期调账分录：

⑥7月22日108号凭证：账务处理正确。

⑦7月30日201号凭证：非正常损失的购进货物的进项税额不允许抵扣，而该企业发生材料盘亏，其进项税额未转出，多计进项税额＝20　000×17%＝3　400(元)。

当期调账分录：

⑧根据上述六笔调账分录，月末调整本月应补缴增值税12　886元。

11．1．2　增值税小规模纳税人的纳税审核

1．应税销售额的审核

对于增值税小规模纳税人的审核，主要应针对销售收入不入账或者少计收入，隐瞒应税销售额的问题，采取“成本倒挤”、销售毛利率等方法加以核查。

(1)审核纳税人期初存货、本期进货和期末存货的情况，根据纳税人货物的购、销、存情况，查找隐瞒应税销售额的问题。

(2)审核纳税人经营资金的运转情况，重点审查纳税人的银行存款日记账和现金日记账，从纳税人的货币资金收、支情况中发现问题。

(3)通过侧面调查的方法，从纳税人主要供货渠道中了解纳税人的进货情况，再结合纳税人销售渠道的市场营销情况，核实会计期间内纳税人的销售收入。

2．应纳税额的审核

(1)重点核查小规模纳税人将含税的销售额换算成不含税销售额的计算是否正确。将本期含税的销售额换算成不含税的销售额，与纳税人申报表中的销售额进行对比，审核是否一致。

(2)审核小规模纳税人计算应纳税额适用的征收率是否正确。特别注意小规模商业企业。自1998年7月1日起，其征收率由6%调减为4%，其他小规模纳税人仍适用6%的征收率。自2009年起，小规模纳税人的征收率降为3%。

(3)审核应纳税额计算是否准确无误，纳税人是否按规定时限缴纳税款。

11．1．3　出口货物退(免)税的审核

1．出口退(免)税重点审核的产品

2006年7月份，国家税务总局下发了《关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》［国税函(2006)685号］，重点强调了如何加强以农产品为主要生产原料出口货物的退税管理问题，主要包括皮革、毛皮、珍珠、名贵中草药、高档水产品等体积小、重量轻、价值高、不同等级(或规格)单价差别大的农产品的出口货物。特别是体积小、重量轻、价值高、不同等级单价差别大的出口产品，如皮毛行业产品。

凡在出口退税预警、评估分析工作发现出口数量、出口价格异常增长的，生产企业自营或委托出口的，主管税务机关应对生产企业的场地、设备、生产能力、生产规模及生产的品种、数量以及纳税情况等进行实地核查，特别是对农产品收购发票的有关项目、入库单、资金流向、出材率等要进行认真审核；对外贸企业购进出口的，主管税务机关都有权按现行出口货物函调制度，向供货企业所在地县级以上税务机关发函调查，并依回函结果进行处理。

对体积小、重量轻、价值高、不同等级(或规格)单价差别大的农产品不局限于以上列举的范围。

2．出口企业业务往来、资金流向的审核重点

◆外贸企业的管理规定

在审核外贸企业退税申报时，对出口业务的购货渠道、付款方向和出口退税款的资金流向等，属下列异常情况的，必须严格审核：

(1)货物报关出口后即收汇，出口企业在收汇的当天或次日，将出口货物的价款付给供货方，收到退税款后，再将退税款支付给供货方或第三者；

(2)出口企业收汇后，以现金或现金支票等形式支付给个人；

(3)收款单位与增值税专用发票上注明的供货单位不一致；

(4)在异地结汇，本地收汇核销的；

(5)在外贸企业母子公司关系及借权、挂靠关系等问题的界定应实事求是，区别对待。

在目前的外贸经营许可制度下，企业从事进出口贸易须具备一定的资格条件并经批准，对未获得进出口经营资格的子公司，不得直接从事对外贸易。但由于过去一直允许其子公司以母公司名义对外签约并履行合同，因此，对于以批准改制设立的外贸子公司，以母公司名义对外签约并履行合同，不属于《关于重申规范进出口企业经营行为，严禁借权经营和挂靠经营的通知》［外经贸发展发(2000)第450号］所指的借权挂靠经营。

◆生产企业的管理规定

生产企业(包括外商投资企业)自营或委托出口视同自产产品退税时，对集团公司(总厂)与成员企业(分厂)间关系的确定可按行业管理的分工掌握。

工贸企业在批准的经营范围内，收购非成员企业货物出口，符合《国家税务总局关于出口退税若干问题的通知》［国税发(2000)165号］第6条有关视同自产产品规定范围的，可以办理退税。

对于生产性集团成立的进出口公司，如果不具备独立法人资格，只作为生产性集团公司的一个职能部门，不论其是否实行独立核算，只就集团内企业的自产产品(包括视同自产产品)出口货物办理退税。

对生产性集团成立全资或控股的进出口公司，具备独立法人资格，可按照外贸公司收购货物出口办理退税；对该公司为本集团代理出口的自产产品(包括视同自产产品)，应按照委托代理出口退税的规定，由委托方申报办理出口退税，但委托方申报退税前必须由当地主管税务机关对其有关征税情况进行确认。

3．出口关联企业的条件

◆符合出口关联企业的条件

出口关联企业分为境内关联企业和境外关联企业。凡出口企业与另一公司、企业和其他经济组织(以下统称另一企业)有下列关系之一的，即构成关联企业：

(1)相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%以上的；

(2)直接或间接同被第三者所拥有或控制股份达到25%以上的；

(3)企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%以上，或企业借贷资金总额的10%以上是由另一企业担保的；

(4)企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上常务董事是由另一企业委派的；

(5)企业的生产经营活动必须利用另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专业技术等)才能正常进行的；

(6)企业生产经营购进的原材料、零部件等(包括价格及交易条件等)由另一企业供应并控制的；

(7)企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)由另一企业控制的；

(8)对企业生产经营、交易具有实际控制或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。

◆出口关联企业实行备案管理制度

出口企业与关联企业发生的涉及出口的交易，其签订的购销合同应纳入出口单证备案管理的范围。出口企业应根据其与关联企业及上年度业务往来情况，如实报基层税收管理部门备案。

关联企业增加、减少或发生变更的，也应上报增加或变更备案。

主管税务机关根据工作需要也可要求出口企业上报某时间段全部或部分业务的《关联出口企业业务往来情况表》。

◆关联交易出口企业的审核重点

(1)生产型出口企业与其关联企业的业务往来应审核的重点。

①生产型出口企业与境内关联企业的业务往来审核重点。a．从关联企业购进出口产品情况。审核购进产品是否符合视同自产产品标准：视同自产产品的购进价格、出口价格以及毛利率是否异常；是否存在通过关联企业转货、躲避从敏感地区购进货物调查的问题；上游关联企业是否存在大量农产品收购凭证、废旧物资收购凭证，是否已对上游关联企业作延伸核查或发函调查。b．从关联企业购进大宗原材料、零部件情况。审核购进原材料、零部件的价格是否存在异常；原材料、零部件的数量与成品是否匹配；对原材料、零部件的购进金额突增，造成出口企业在一定时期内只有退税额与免抵税额的，应重点核实购进金额是否属实。

②生产型出口企业与境外关联企业的业务往来审核重点。a．审核出口产品的离岸价和数量是否异常，是否存在虚抬出口价格、虚增进项税额骗取出口退税的问题；对取消退税率的出口产品和征、退税率差较大的出口产品是否存在通过降低离岸价来减少应纳税额或少转出进项税的问题。b．审核与境外关联企业间开展的加工贸易，其购进料件的价格、出口成品的价格、数量、毛利率是否异常。

(2)外贸企业与其关联企业的业务往来应重点审核以下内容：

①外贸企业与境内关联企业的业务往来审核重点。a．审核出口货物的换汇成本是否过高，是否存在虚抬出口货物的购进价格问题；上游关联企业是否存在大量农产品和废旧物资收购凭证，是否已对上游关联企业作延伸核查或发函调查；对从境内关联企业购进出口到境外关联企业的货物，是否存在购进价格和出口价格同时提高的问题；对取消退税率产品和征退税率差较大的产品，是否存在降低购进价格问题；是否存在通过关联企业转货、躲避从敏感地区购进货物调查的问题。b．审核与关联企业间开展的加工贸易及从关联企业购进原辅材料委托加工收回出口的货物，其原辅材料、成品、工缴费等是否存在异常的问题。c．关联企业若为小规模纳税人、新发生出口业务的企业、小型出口企业的，应审核是否存在借权出口或假自营真代理的问题。d．对关联企业为享受先征后返或即征即退税收政策的，从其购进出口货物办理退税后是否仍享受先征后返或即征即退的政策。

②外贸企业与境内关联企业的业务往来审核重点。a．审核出口产品的离岸价和出口数量是否异常，出口数量是否存在以少报多的问题，对取消退税率的出口产品是否存在降低离岸价来减少出口企业应纳税额和上游关联企业应纳税额的问题。b．审核与境外关联企业间开展的加工贸易，其购进料件的价格、出口成品的价格、数量、毛利率等是否异常。

◆出口关联企业审核疑点的处理

对出口企业存在下列情况之一的关联交易，必须逐笔核实后方可退税：

(1)从境内关联企业购进并出口到境外关联企业的业务；

(2)出口企业曾有意隐瞒未备案的关联企业，在追加备案后半年内与出口企业发生的业务；

(3)与纳税信用等级为D级的出口企业发生的关联业务；

(4)两年内与关联企业的关联业务被落实有问题的；

(5)主管税务机关认为其他需要核实的问题。

◆出口关联企业管理的其他规定

(1)主管税务机关在调查出口企业与关联企业业务往来情况时，有权要求出口企业提供与其关联企业业务往来确定交易价格和收取(支付)费用依据等其他有关资料。

(2)关联交易出口货物离岸价明显偏低或偏高并无正当理由的，主管税务机关应按以下方法核定其价格后再计算税款：

①按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整(又称可比非受控价格法)。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其和非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。

②按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整(又称再销售价格法)。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品(产品)再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。

③按成本加合理费用和利润进行调整(又称成本加成法)。即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交价格。

④采用可比利润法、利润分配法、净利润法等其他合理的替代方法进行调整。

⑤对企业不能提供其与关联企业间业务往来价格、费用标准等资料的，或者提供虚假资料、不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的，主管税务机关应按《税收征管法实施细则》第47条的规定采用合理方法核定其出口货物离岸价。

(3)对出口企业未按规定备案关联企业、不如实申报关联交易情况等行为，由主管税务机关责令限期改正，并可按《税收征管法》第62条的规定处罚；对出口企业拒绝提供有关价格、费用标准等资料，或者提供虚假资料，不如实反映情况的，主管税务机关依照《税收征管法实施细则》第96条的规定予以处罚。

11．1．4　纳税审核报告

对纳税人增值税的纳税情况进行全面审核后，应将有关问题与处理方法归纳整理成书面报告，提交被审查单位的管理部门。

(1)纳税审核的重点范围，主要的会计账户和原始凭证。

(2)纳税审核发现的主要问题与分析，包括确认问题的会计报表项目，有关账户的会计处理和原始凭证，以及确认问题的税法、税收政策依据、财务会计制度方面的规定等。

(3)提出切实可行的建议。针对问题确认应补缴的税额及解决办法，对有关账务处理重新作出调整后的会计分录。

(4)提出改进措施。在分析问题产生原因的基础上，提出加强财务核算管理和有关计税资料稽核工作的具体措施。

(5)纳税审核报告的日期。

(6)税务代理机构的签章。

(7)注册税务师的签章。